蔡春 蔡利??

［基金項目］西南財經(jīng)大學(xué)“211”工程三期資助項目

［作者簡介］蔡春（1963— ），男，四川興文人，西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，中國政府審計研究中心主任，從事審計理論和實務(wù)研究；蔡利（1984— ），女，重慶人，西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院博士研究生，從事審計理論和實務(wù)研究。

［摘 要］作為國家治理的重要組成部分，國家審計理應(yīng)充分發(fā)揮審計功能，服務(wù)國家治理。從國家治理角度研究創(chuàng)新國家審計理論，可以為國家審計實踐工作提供指導(dǎo)。從歷史分析、理論分析、法理分析以及實踐分析四個方面對國家審計與國家治理的關(guān)系進(jìn)行剖析，通過國家審計對國家治理的影響以及國家治理對國家審計的影響這兩條路徑，探討創(chuàng)新國家審計理論研究的基本思路，以期為我國國家審計理論的研究，尤其是國家審計與國家治理的研究提供一定的參考。

［關(guān)鍵詞］國家審計；國家治理；公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；審計監(jiān)督；國家審計模式；政府審計

［中圖分類號］F239.4［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］10044833(2012)02000908オ

一、 引言

2011年7月8日，劉家義審計長在中國審計學(xué)會第三次理事論壇上提出“國家審計是國家治理的重要組成部分，……國家審計應(yīng)在國家治理中發(fā)揮重要作用”這一著名論斷，自此，關(guān)于“國家審計與國家治理”的議題就被學(xué)術(shù)界和實務(wù)界高度重視并廣泛討論研究。長期以來，世界各國審計機(jī)關(guān)在維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全、反腐倡廉以及提高政府工作透明度等方面都發(fā)揮了重要作用，這正是國家審計服務(wù)國家治理的重要表現(xiàn)和途徑。國家治理是一個永恒的主題，借用美國著名政治學(xué)家、行政學(xué)家蓋伊?彼得斯教授對政府改革的描述，國家治理可以理解為一個持續(xù)不斷的過程，而且?guī)缀蹩梢钥隙ǖ氖牵灰獓掖嬖?，這一過程就永遠(yuǎn)不會停止[1]。從服務(wù)國家治理的角度探討國家審計理論研究的發(fā)展，無疑具有重大的現(xiàn)實意義。我們欲在深刻分析國家審計與國家治理相互關(guān)系的基礎(chǔ)上，基于國家治理視角，闡述我們對創(chuàng)新國家審計理論研究發(fā)展的一些初步思考，以期充實國家審計理論研究，為國家審計更好地服務(wù)國家治理貢獻(xiàn)我們的綿薄之力。

二、 國家審計與國家治理相互關(guān)系的基本依據(jù)

依據(jù)馬克思主義國家學(xué)說，國家審計是國家治理的工具，是國家政治制度的重要組成部分。我們認(rèn)為，國家審計與國家治理是相伴相生、相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系，這種相互關(guān)系可以從以下四個方面尋找到依據(jù)：從審計歷史層面而言，國家審計與國家治理具有濃厚的歷史淵源；從理論層面而言，國家審計與國家治理的理論基石均為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；從法律層面而言，國家審計依法建立，是國家治理的重要組成部分；從實踐層面而言，國家審計功能發(fā)揮可以促進(jìn)國家治理的改善。

（一） 國家審計與國家治理相互關(guān)系的歷史分析

自從奴隸制政權(quán)建立，統(tǒng)治者就在政治上自覺或不自覺地利用國家審計來鞏固其統(tǒng)治地位，從而將國家審計的威懾力量與國家政權(quán)的鞏固聯(lián)系起來[2]。楊時展教授的名言：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”，這是在總結(jié)審計歷史經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對國家審計與國家治理相互關(guān)系的高度概括。

從中國審計史來看，西周時由宰夫執(zhí)行的實地稽查審計是國家審計的萌芽。據(jù)《周記?天官?宰夫》記載，“宰夫之職，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，敘群吏之治”。就是說，宰夫負(fù)責(zé)政治監(jiān)察，掌理治理之法，監(jiān)視官吏嚴(yán)格遵守和執(zhí)行朝法[2]。我們可以認(rèn)為，早期的審計在萌芽時就已作為國家治理的重要組成部分，發(fā)揮監(jiān)控作用。三國兩晉南北朝時期，各政權(quán)為了自身的生存發(fā)展，進(jìn)一步提高、充實和豐富了審計制度，主要標(biāo)志是出現(xiàn)了專職審計機(jī)構(gòu)——比部[2]。比部在當(dāng)時的基本職能是財務(wù)審計，它的出現(xiàn)標(biāo)志著國家審計作為獨立機(jī)構(gòu)開始參與國家治理。

古羅馬于公元前443年設(shè)立了監(jiān)督官，負(fù)責(zé)對一些興建的公共設(shè)施及城市會計賬目進(jìn)行就地審計。統(tǒng)治者根據(jù)結(jié)果，處理了一批管理不力的城市長官，并撤銷了一些財政管理混亂城市的自治權(quán)，使之歸并于省政府[2]。2000多年前的雅典城邦，就對官吏卸任經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查，即審計官執(zhí)行的離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。在古代雅典，無論誰的官有多高，權(quán)有多大，只要被發(fā)現(xiàn)有徇私舞弊行為，就得受到嚴(yán)厲制裁。雅典的這套審計監(jiān)控制度，使其較之那些賄賂、裙帶風(fēng)公行、貪污盜竊泛濫成災(zāi)的寡頭城邦（如斯巴達(dá)之類）政治要廉潔得多，奴隸制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的節(jié)奏也快得多[2]。法國于1320年設(shè)立了審計廳，旨在加強(qiáng)對政府部門經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)控，使各級政府機(jī)構(gòu)和官員接受審計[2]。

以上審計發(fā)展史實表明，國家審計自產(chǎn)生之日起就已作為國家治理的重要組成部分。不論是早期的為鞏固政權(quán)，還是今日的維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全等，只是時代賦予國家審計不同的使命。歸根結(jié)底，國家審計都是作為國家治理的重要組成部分在發(fā)揮著審計功能。

（二） 國家審計與國家治理相互關(guān)系的理論分析

國家審計產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，其根本目標(biāo)是促進(jìn)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。而建立國家治理結(jié)構(gòu)是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容，一方面，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是國家審計與國家治理共同的理論基礎(chǔ)之一，保證和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行是國家審計與國家治理的共同目標(biāo)；另一方面，國家審計與國家治理之間也緊密聯(lián)系并相互影響著（如圖1）。

1. 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與國家治理結(jié)構(gòu)（機(jī)制）的建立

“治理”一詞可以追溯到古典拉丁語和希臘語中的“操舵”一詞，原意是控制、指導(dǎo)和操縱。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與組織治理具有內(nèi)在一致性，具體表現(xiàn)為三點：其一，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是組織治理的基礎(chǔ)。不論是公司治理、公共治理抑或國家、政府治理，都是旨在保證各種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系能夠有效履行。其二，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與組織治理的目標(biāo)是一致的。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目標(biāo)存在于委托人對受托人提出的要求之中，它代表著委托人對受托人理想行為所持的期望，反映的是社會的客觀需要，在本質(zhì)上與組織治理是相同的。而國家治理，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言，最終目的就是通過政府、市場與社會的相互協(xié)調(diào)，管理和促進(jìn)資源的有效配置，推動社會經(jīng)濟(jì)持續(xù)、全面、均衡發(fā)展，從而滿足社會成員的需求[3]。其三，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行依賴于組織治理的完善。組織治理是一系列法律、文化和制度的安排，對其進(jìn)行完善可以促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系良好運(yùn)轉(zhuǎn)并延續(xù)和發(fā)展下去。因此，我們認(rèn)為，針對特定形式的組織，建立相應(yīng)的治理結(jié)構(gòu)（機(jī)制）是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容拓展的必然要求，建立國家、政府治理結(jié)構(gòu)正是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容。

2. 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與國家審計

現(xiàn)代審計理論認(rèn)為，審計產(chǎn)生的基本前提就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的不斷拓展是推動審計不斷創(chuàng)新與發(fā)展的內(nèi)在動力。概言之，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因之一。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實質(zhì)就是經(jīng)濟(jì)管理和報告行為必須按照特定的要求或原則行事。審計的本質(zhì)目標(biāo)在于促進(jìn)特定主體受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。任何審計活動都是以特定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在為前提的。隨著社會政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵在不斷拓展，審計的功能也只有不斷地拓展，才能確保拓展的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效地履行。這正是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計的辯證關(guān)系。國家審計產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立，其首要或根本目標(biāo)就是促進(jìn)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的切實有效履行。隨著政府支出規(guī)模的擴(kuò)大、納稅人參與政治的愿望加強(qiáng)、新公共管理運(yùn)動的興起以及資源配置的要求等，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容也在不斷拓展，伴隨而來的國家審計功能也在向?qū)徲嫏?quán)的有效發(fā)揮、審計對權(quán)力的有效監(jiān)控、政府績效審計、宏觀審計等方面拓展。

3. 國家治理與國家審計

任何組織都需要治理，都需要建立適當(dāng)?shù)闹卫斫Y(jié)構(gòu)，運(yùn)用適當(dāng)?shù)闹卫頇C(jī)制，解決普遍存在的委托-代理問題。治理結(jié)構(gòu)的建立、治理機(jī)制的應(yīng)用都離不開審計。組織治理實踐發(fā)展的趨勢要求審計作為利益相關(guān)者結(jié)構(gòu)體系中的重要一環(huán)參與到治理當(dāng)中。美國安然、世通事件后，世界范圍內(nèi)掀起了一股公司治理改革的浪潮。美國將外部審計作為維持上市公司治理結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的三個重要支柱之一。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）將外部審計、內(nèi)部審計作為健全的公司治理的“基本主體”[5]。眾多研究表明，一方面，審計具有改善公司治理的功能；另一方面，公司治理會對審計活動產(chǎn)生重要影響。國家審計作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，是國家治理的重要組成部分，通過發(fā)揮其監(jiān)督、評價、鑒證功能，可以促進(jìn)國家治理的完善，推進(jìn)民主政治建設(shè)。

（三） 國家審計與國家治理相互關(guān)系的法理分析

國家審計的制度安排都是依據(jù)國家憲法或?qū)ｉT法律法令確立的，是國家治理的重要組成部分。

法國早在1807年拿破侖王朝時期，就正式通過法令來建立國家審計院，采用法國最高法院的體制，地位上僅次于最高法院，權(quán)力相同，具有終審權(quán)，從而解決了國家審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性問題。拿破侖說過，“我要通過積極的監(jiān)督，使不忠于職守的行為得到制止，使公共資金的合法利用得到保障”[2]。法國是司法模式國家審計的開拓者，也堪稱司法模式國家審計機(jī)構(gòu)的最杰出典范。

1866年，英國議會通過《國庫和審計部法案》，這標(biāo)志著現(xiàn)代英國國家審計制度的建立，也宣告了世界上第一個現(xiàn)代立法模式國家審計制度的誕生。該法案規(guī)定，政府的一切收支應(yīng)由代表議會并獨立于政府之外的主計審計長實施審查。主計審計長代表議會開展審計工作，在審查過程中，與下議院決算審查委員會保持密切的聯(lián)系。該委員會的調(diào)查工作基本上都以主計審計長的審計報告為基礎(chǔ)。立法模式國家審計的另一典型代表為美國，于1921年頒布了著名的《預(yù)算和會計法案》，根據(jù)該法案，在國會之下設(shè)置獨立的國家審計機(jī)構(gòu)——會計總署（General Accounting Office，GAO），1937年，會計總署改名為審計總署（General Auditing Office，GAO），2004年再次更名為政府問責(zé)署（Government Accountability Office，GAO）。美國政府問責(zé)署的大部分工作是對聯(lián)邦政府進(jìn)行業(yè)績審核、項目評估、政策分析等，旨在提高政府工作績效，保證聯(lián)邦政府盡到對國會和美國公眾應(yīng)盡的責(zé)任。美國政府問責(zé)署超過80%的建議最后都被相關(guān)機(jī)構(gòu)采納。

孫中山先生在《建國大綱》中提出五權(quán)憲法，中央政府設(shè)立五院，即立法院、行政院、司法院、考試院和監(jiān)察院，以試行五權(quán)之治。監(jiān)察院下設(shè)審計部，掌理審核全國財政，并分區(qū)設(shè)立監(jiān)察使。1982年我國新憲法規(guī)定，國務(wù)院下設(shè)審計機(jī)關(guān)，在總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。1983年9月，我國審計署正式成立。國家審計堅持“依法審計、服務(wù)大局、圍繞中心、突出重點、求真務(wù)實”的審計工作方針，切實有效地履行審計監(jiān)督的法定職責(zé)。我國國家審計在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)改革開放，強(qiáng)化權(quán)力制約，推動民主法治等方面發(fā)揮了積極作用。

（四） 國家審計與國家治理相互關(guān)系的實踐分析

國家審計在國家治理中發(fā)揮著重要的作用，主要表現(xiàn)有四個方面：一是腐敗治理。我國審計機(jī)關(guān)每年開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，這對加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)、推進(jìn)民主政治改革產(chǎn)生了積極的影響。二是維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全。GAO從1990年開始，每兩年發(fā)布一次高風(fēng)險領(lǐng)域清單，提請政府關(guān)注影響政府有效治理的特殊高風(fēng)險領(lǐng)域。三是提高政府透明度。2004年由巴西總審計長辦公室發(fā)起的“透明門戶”，不但幫助政府改善不合理的支出，且成為社會有效監(jiān)督政府的工具。四是協(xié)助應(yīng)對危機(jī)。在此，我們以國家審計協(xié)助應(yīng)對公共危機(jī)說明國家審計對國家治理的作用。

GAO對美國政府2005年發(fā)放的“卡特里娜”以及“麗塔”颶風(fēng)災(zāi)害賑災(zāi)款進(jìn)行審計后發(fā)現(xiàn)，高達(dá)14億美元的賑災(zāi)款通過各種障眼法被冒領(lǐng)，如購買橄欖球賽門票、支付度假費用等。GAO認(rèn)為，預(yù)防是恢復(fù)重建中減少舞弊、浪費和濫用的關(guān)鍵，比事后監(jiān)管成本更低、更有效，并提出應(yīng)建立預(yù)防控制體系。

2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，G20國家審計在應(yīng)對金融危機(jī)時發(fā)揮了重要的作用。具體表現(xiàn)為：一是救市計劃的審計。GAO對7000億美元“問題資產(chǎn)紓困計劃”（TARP）實施了2個月的審計，認(rèn)為保爾森的花錢手段完全不合格，為確保救市計劃的完整性、權(quán)責(zé)明晰和透明度，財政部需要采取更多行動。二是救市計劃公共資金運(yùn)用的跟蹤審計。GAO每兩個月對聯(lián)邦和地方政府進(jìn)行一次審查，并對經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和再投資法案（ARRA）的資金使用情況進(jìn)行報告。此外，GAO對增加聯(lián)邦醫(yī)療援助（FMAP）、公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及國家財政穩(wěn)定基金（SFSF）都開展了跟蹤審計。三是救市計劃績效評價。日本會計檢查院在對國稅廳及其下屬的11個國稅局和沖繩國稅事務(wù)所2008年度的國稅退稅、退款和對出口企業(yè)消費稅的退稅等情況進(jìn)行審計后發(fā)現(xiàn)，退款天數(shù)的延長會使稅務(wù)署最終支付的退款金額大大高于實際確定的退款金額。會計檢查院在分析原因后，對國稅廳提出了相應(yīng)的改進(jìn)意見。四是救市計劃中專門項目的審計。包括國家基礎(chǔ)建設(shè)項目、企業(yè)扶植項目以及公共事業(yè)部門相關(guān)項目的審計等。五是促進(jìn)金融監(jiān)管體制不斷完善與強(qiáng)化。如歐盟審計院就有關(guān)存款擔(dān)保和資金需求問題提出了建議，并開展了包括衍生品、對沖基金和私人股本在內(nèi)的資本市場監(jiān)管和風(fēng)險管理等工作。

2008年汶川地震后，我國國家審計部門對救災(zāi)資金、物資及災(zāi)后重建進(jìn)行了跟蹤審計。截至2010年底，根據(jù)審計意見和建議，促進(jìn)了2900多個項目加快建設(shè)進(jìn)度，節(jié)約重建資金或挽回?fù)p失59.17億元。兩年多來，各級審計機(jī)關(guān)已向有關(guān)司法和紀(jì)檢監(jiān)察部門移送案件線索31起，涉案金額2900多萬元，52名涉案人員中已有19人被判刑，17人被給予黨紀(jì)政紀(jì)處分，其余人員也正在處理中。

以上案例說明審計是減少欺詐、浪費和濫用最有效的手段，是國家審計服務(wù)國家治理的重要途徑。

三、 基于國家治理視角創(chuàng)新國家審計理論研究的基本思路

（一） 基于國家審計改善和提高國家治理的質(zhì)量與效率的角度

1. 改革與創(chuàng)新國家審計模式（體制）

國家審計要更好地服務(wù)于國家治理，我們認(rèn)為必須改革與創(chuàng)新國家審計模式（體制）。1973年，羅馬尼亞就曾設(shè)立最高財政監(jiān)督院，該院直屬于羅馬尼亞社會主義共和國國務(wù)委員會（相當(dāng)于我國的全國人民代表大會），負(fù)責(zé)監(jiān)督中央國家機(jī)關(guān)的財政實施工作、全國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展計劃中財政指標(biāo)的完成情況、財政信貸杠桿在經(jīng)濟(jì)管理中的運(yùn)用、確保國家資財?shù)恼_核算和合理使用、協(xié)調(diào)財政金融監(jiān)督活動等[2]。這充分體現(xiàn)了人民監(jiān)督的思想。關(guān)于我國的國家審計模式，我們的初步構(gòu)想是探索“國家審計委員會+國家審計署”的漸進(jìn)改革模式。具體建議是：在人大設(shè)立國家審計委員會，直接對委員長負(fù)責(zé)；同時，國家審計委員會主席由擔(dān)任過審計長的人員或資深審計專家擔(dān)任；國家審計委員會的主要職責(zé)是進(jìn)行公共資金（資源）計劃出臺前的審計，包括財政收支預(yù)算審計；而現(xiàn)有的國家審計署職責(zé)權(quán)限不變，主要負(fù)責(zé)公共資金（資源）運(yùn)用情況的審計和跟蹤審計，即按照溫家寶總理所說“財政資金運(yùn)用到哪里，審計就跟進(jìn)到哪里”，充分發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能。

2. 創(chuàng)新國家審計方式、方法與類型

（1） 探討治理導(dǎo)向?qū)徲?、?quán)力監(jiān)控審計和“三公經(jīng)費”審計。一是治理導(dǎo)向?qū)徲?。以治理評價為核心，制定審計策略、實施審計調(diào)查、收集審計證據(jù)并據(jù)以提出審計意見。治理導(dǎo)向?qū)徲嬙诩夹g(shù)方法上既傳承現(xiàn)有審計模式的基本理念，也融合當(dāng)前組織治理評價的方法程序，實現(xiàn)了技術(shù)及手段上的突破和創(chuàng)新。國家審計應(yīng)將立足點定位于國家治理評價上，通過對治理狀況的分析，識別審計重點并估算審計風(fēng)險，進(jìn)而實施基本審計程序，編制審計報告。二是權(quán)力監(jiān)控審計。國家宏觀政策的出臺與執(zhí)行，必然伴隨著權(quán)力的運(yùn)行。審計本身作為一種經(jīng)濟(jì)權(quán)力監(jiān)控機(jī)制或制度安排，其對經(jīng)濟(jì)權(quán)力的控制既可以是一種內(nèi)部監(jiān)控，也可以是一種外部監(jiān)控。通過構(gòu)建“以權(quán)力控制權(quán)力”、“以權(quán)利控制權(quán)力”和“以道德控制權(quán)力”三位一體的經(jīng)濟(jì)權(quán)力監(jiān)控機(jī)制，對權(quán)力的運(yùn)行實行有效制約。三是“三公經(jīng)費”審計。2011年，中央部委相繼公布“三公消費”，這是我國積極推行“透明政府”的一大重要舉措。但“三公消費”審計不能只停留在“曬賬單”的階段，國家審計必須對其進(jìn)行審計，分析高消費的原因、判斷是否有浪費或違規(guī)的行為等，進(jìn)而更好地發(fā)揮審計監(jiān)督作用，服務(wù)國家治理。

（2） 實施制度合理性審計和政策執(zhí)行效果審計。一是制度合理性審計。制度合理性審計強(qiáng)調(diào)發(fā)現(xiàn)和揭露制度缺陷，完善相關(guān)制度。國家審計應(yīng)通過對具體經(jīng)濟(jì)事項的監(jiān)督與評價，站在宏觀高度，從制度及其設(shè)計層面發(fā)現(xiàn)問題、分析問題，揭露制度和管理中的缺陷與漏洞，提出建設(shè)性意見；二是政策執(zhí)行效果審計。國家審計實施政策執(zhí)行效果審計，一方面可以確保各項政策貫徹落實到位，另一方面可以發(fā)現(xiàn)和揭示政策執(zhí)行中的重大偏差，及時予以糾正。

（3） 進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行情況審計、經(jīng)濟(jì)安全審計及腐敗治理審計。一是預(yù)算執(zhí)行情況審計。加大中央部門預(yù)算執(zhí)行審計力度，可加強(qiáng)預(yù)算管理、規(guī)范預(yù)算執(zhí)行、提高財政資金使用效益，從而推動財政體制改革進(jìn)一步深化。二是經(jīng)濟(jì)安全審計。國家審計因其宏觀性、獨立性及權(quán)威性，是國家經(jīng)濟(jì)安全保障體系中的重要組成部分，對維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全具有重要的作用。強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)安全審計，可以更好地實現(xiàn)維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的戰(zhàn)略目標(biāo)，提升國家治理水平。三是腐敗治理審計。腐敗的治理有賴于建立一種可以有效制衡公共權(quán)力的政治結(jié)構(gòu)，而國家審計作為一種法定的權(quán)力和責(zé)任，是腐敗治理的一種重要手段。尤其是在腐敗治理審計中，應(yīng)與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計緊密結(jié)合，從源頭、機(jī)制上預(yù)防和治理腐敗。

（4） 進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和政府績效審計。一是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是現(xiàn)代審計理論與方法結(jié)合中國特色審計實踐而產(chǎn)生的一種制度創(chuàng)新，對完善領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)管機(jī)制、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)、促進(jìn)民主政治具有重要的現(xiàn)實意義[11]，因此，應(yīng)進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，尤其是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。二是政府績效審計。應(yīng)樹立績效審計廣義化理念，積極探討績效的基本內(nèi)容與計量，構(gòu)建績效與責(zé)任履行報告體系，建立績效審計報告與績效審計結(jié)果公告制度，健全績效管理制度等，全面推進(jìn)政府績效審計的開展。

3. 拓展國家審計目標(biāo)

審計目標(biāo)隨著審計環(huán)境變化而變化，隨著審計職能發(fā)展而發(fā)展，隨著主觀認(rèn)識程度提高而提高。國家審計的本質(zhì)目標(biāo)在于保證和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。當(dāng)服務(wù)國家治理和維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全成為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容時，國家審計的目標(biāo)就應(yīng)包括服務(wù)國家治理和維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全。

4. 提升國家審計人員的能力與素質(zhì)

審計人員的素質(zhì)和能力決定了國家審計的成效。無論是最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）的審計準(zhǔn)則概述，還是美國一般公認(rèn)政府審計準(zhǔn)則（GAGAS）的一般準(zhǔn)則，抑或是我國國家審計準(zhǔn)則，均對審計人員的專業(yè)判斷和勝任能力有一定的指引和規(guī)定。經(jīng)濟(jì)形勢的復(fù)雜性、審計風(fēng)險的多變性使得審計人員面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。GAO已形成了一個現(xiàn)代的、綜合不同學(xué)科服務(wù)技能的專業(yè)服務(wù)機(jī)制，其3200名雇員中包括經(jīng)濟(jì)學(xué)家、社會學(xué)家、工程師、律師、精算師、IT專家、醫(yī)療衛(wèi)生和國土安全專家等。我們應(yīng)深思國家審計人員能力框架，打造一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精、作用硬的新型專業(yè)化審計隊伍，更好地服務(wù)國家治理[12]。

5. 改革審計行政長官的提名與任命方式暨任職期限

我國《憲法》規(guī)定，審計長由國務(wù)院總理提名，全國人大決定，國務(wù)委員包括審計長在內(nèi)，連續(xù)任期不得超過兩屆。我們建議，改革審計行政長官的提名與任命方式暨任職期限，使審計行政長官的任命不受現(xiàn)行干部任職期限影響。世界范圍內(nèi)，審計長的任期主要有兩種。一是終身任期制。拿破侖王朝時期審計院院長就實行終身制，這有效地避免了動亂年代可能出現(xiàn)的報復(fù)行為[2]。除法國之外，英國、意大利、巴西、西班牙等國審計長均采取終身任職制。二是限制任期制。美國法律規(guī)定總審計長任期為15年。美國總審計長大衛(wèi)?沃克曾表示，任期長可使審計長具有一種長遠(yuǎn)眼光，有能力指出政府中存在的一系列復(fù)雜甚至是充滿爭議的問題，也讓審計長有膽量講真話，而不用顧忌自己的飯碗是否會被砸根據(jù)《環(huán)球時報》唐勇專訪大衛(wèi)?沃克訪問稿《美國審計長談審計的責(zé)任》整理得到。。我們應(yīng)積極探討延長審計長任期的可能性，最大限度地保證國家審計的獨立性。

6. 更好地發(fā)揮現(xiàn)行審計領(lǐng)導(dǎo)體制模式的作用

我國《審計法》規(guī)定了我國現(xiàn)行審計領(lǐng)導(dǎo)體制模式。國務(wù)院設(shè)立審計署，在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計工作，審計長是審計署的行政首長。縣級以上地方政府設(shè)立審計機(jī)關(guān)，由地方行政一把手，如省長、自治區(qū)主席、市長、州長、縣長、區(qū)長等領(lǐng)導(dǎo)。在現(xiàn)實中，應(yīng)該深入貫徹《審計法》的相關(guān)規(guī)定，充分保障審計獨立性與權(quán)威性。此外，還應(yīng)注重在現(xiàn)行領(lǐng)導(dǎo)體制模式下領(lǐng)導(dǎo)的實現(xiàn)方式，如國務(wù)院總理和地方行政一把手應(yīng)定期聽取審計報告、定期檢查審計工作等。

（二） 基于國家治理對國家審計影響的角度

1. 國家治理的產(chǎn)權(quán)屬性對國家審計的影響

我國是社會主義國家，公有產(chǎn)權(quán)制度是社會政治、經(jīng)濟(jì)制度的核心和本質(zhì)問題。公有產(chǎn)權(quán)制度決定了國家治理的基調(diào)，故而公有產(chǎn)權(quán)制度會影響國家審計的制度安排和工作方式，進(jìn)而影響到國家審計功能作用的發(fā)揮。因此，在強(qiáng)化國家審計功能的同時，不應(yīng)忽視公有產(chǎn)權(quán)制度對國家審計的影響。

2. 國家治理結(jié)構(gòu)的基本特征對國家審計的影響

（1） 國體對國家審計的影響。我國是人民民主專政的國家，黨代表人民管理國家事務(wù)、治理國家。加強(qiáng)黨對國家審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，重視國家審計的工作，可為國家審計爭取更多的支持和認(rèn)可，為其服務(wù)國家治理提供必要的制度保障。

（2） 政體對國家審計的影響。當(dāng)前，我國采用的是行政型國家審計模式，國家審計是國家行政管理的一部分。政府的管理風(fēng)格一定程度上決定了國家審計作用發(fā)揮的程度。應(yīng)加強(qiáng)和改善政府對國家審計工作的領(lǐng)導(dǎo)和支持，保障國家審計的獨立性和權(quán)威性。

（3） 審計關(guān)系人理論的創(chuàng)新。一般而言，審計業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人是指審計人、被審計人和審計委托人，審計活動的發(fā)生，就是這三方發(fā)生聯(lián)系的結(jié)果。但隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展和契約關(guān)系的復(fù)雜化，審計關(guān)系人理論發(fā)生了一定的嬗變。例如，現(xiàn)今開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，審計委托人為黨委組織部門，審計人為國家審計機(jī)關(guān)，被審計人為黨政干部，這與傳統(tǒng)的審計關(guān)系人理論相比已經(jīng)產(chǎn)生了較大差異。我們應(yīng)辯證看待審計關(guān)系人理論所發(fā)生的嬗變，與時俱進(jìn)，積極創(chuàng)新審計關(guān)系人理論。

3. 國家治理結(jié)構(gòu)的其他特征對國家審計的影響

（1） 國家的立法、司法、紀(jì)檢與監(jiān)察體系對國家審計的影響。國家治理包括若干子系統(tǒng)，國家審計屬于監(jiān)控系統(tǒng)的一部分，理應(yīng)服務(wù)國家治理。國家審計置于此監(jiān)控系統(tǒng)中，自然也會受到監(jiān)控系統(tǒng)中其他子系統(tǒng)的影響，如立法、司法、紀(jì)檢與監(jiān)察體系等。例如，國家審計發(fā)現(xiàn)的涉嫌違法違紀(jì)問題的線索會移交司法紀(jì)檢，由此，司法紀(jì)檢的完善度就會對國家審計產(chǎn)生一定的影響。

（2） 國家經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展的階段與程度對國家審計的影響。國家審計作為國家治理的重要組成部分，必然受到國家經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展階段和程度的影響。一方面，國家經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展的階段決定國家對國家審計的需求，進(jìn)而影響其制度安排；另一方面，國家經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展程度越高，公民對國家審計的認(rèn)識程度就會越高，國家審計工作的“軟環(huán)境”就會越好，更有利于國家審計功能的發(fā)揮。

（3） 國家的文化傳統(tǒng)、道德觀念、社會價值取向?qū)覍徲嫷挠绊憽业奈幕瘋鹘y(tǒng)、道德觀念及社會價值取向，不僅會影響社會對國家審計的認(rèn)知，還會影響國家審計及其人員核心價值觀的形成。美國審計總署總審計長大衛(wèi)?沃克先生曾提到，領(lǐng)導(dǎo)力、正直和創(chuàng)新是他個人的核心價值觀，而責(zé)任、正直和可靠是美國審計總署的核心價值觀根據(jù)《環(huán)球時報》唐勇專訪大衛(wèi)?沃克訪問稿《美國審計長談審計的責(zé)任》整理得到。。核心價值觀會指導(dǎo)國家審計人員的行動，進(jìn)而影響國家審計工作的成效。

4. 國家治理機(jī)制本身的完善對國家審計的影響

（1） 進(jìn)一步完善國家預(yù)算制度。國家預(yù)算可以反映政府活動的范圍、方向和政策，同時，也可體現(xiàn)國家權(quán)力機(jī)構(gòu)和全體公民對政府活動的制約和監(jiān)督。國家審計按照法規(guī)要求，對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計，可使國家預(yù)算制度進(jìn)一步得到加強(qiáng)；國家預(yù)算制度的完善，可為國家審計提供充分的信息，為國家審計發(fā)揮良好的監(jiān)控功能提供載體。

（2） 盡快建立健全政府會計制度。建立健全政府會計制度，旨在提供政府受人民委托管理國家公共事務(wù)和公共資源的情況；報告政府公共資源管理的業(yè)績及履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的信息，是實行國家審計的重要基礎(chǔ)。我國真正意義上的政府會計制度尚未建立，這是我國國家審計發(fā)揮治理功能的一大瓶頸。但由于各個國家的政治經(jīng)濟(jì)體制和管理體制不同，政府會計的內(nèi)涵也會有差異。因此，必須立足國情，建立健全具有中國特色的政府會計制度。

（3） 推動政府建立并實施目標(biāo)績效管理。深入研究與明確績效目標(biāo)的確定方式與方法，為政府績效審計評價提供科學(xué)、合理的導(dǎo)向與依據(jù)。績效目標(biāo)可由被審計單位自己提出，也可由上級管理部門提出，但最好通過書面有效的文件形式予以確定，作為政府績效審計的重要依據(jù)。

（4） 增強(qiáng)政府決策及其行為的透明度，完善政務(wù)信息公開披露制度。增加政府透明度，旨在保障公民知情權(quán)，實現(xiàn)公民對政府的監(jiān)督。溫家寶總理曾說，“保障人民的知情權(quán)非常重要。增加政府行為的透明度，是一個政府應(yīng)有的負(fù)責(zé)的態(tài)度”新浪網(wǎng)：“中國打造透明政府”，http://news.sina.com.cn/c/20030731/17231452044.html。 1966年，美國通過了《信息自由法案》，規(guī)定除國家規(guī)定了的正處于保密狀態(tài)的信息之外，公民有權(quán)要求政府公開各種公共信息，有權(quán)依法查閱政府文件和檔案。隨后，美國又相繼通過了《隱私權(quán)法案》、《陽光法案》，進(jìn)一步完善了對“公民知情權(quán)”的保障措施。2007年，我國國務(wù)院常務(wù)會議審議并原則通過了《中華人民共和國政府信息公開條例（草案）》。透明政府的建立，可為國家審計工作創(chuàng)造有利的制度與體制環(huán)境。

（5） 推進(jìn)責(zé)任政府建設(shè)，建立健全問責(zé)機(jī)制。責(zé)任政府是一種善治的美好理念，也是一種政治制度安排，從某種意義上說是為了規(guī)范政府和公民之間的關(guān)系，通過規(guī)范權(quán)力行使者的行為來維護(hù)權(quán)力委托者的利益[12]。問責(zé)制是推進(jìn)責(zé)任政府建設(shè)的重要內(nèi)容，也是推進(jìn)責(zé)任政府建設(shè)的重要路徑。責(zé)任政府和問責(zé)機(jī)制的建立是完善國家治理的必然要求，會對國家審計產(chǎn)生重要影響。

（6） 建立健全政府組織的內(nèi)控制度，強(qiáng)化對權(quán)力運(yùn)行的制約。政府組織的內(nèi)部控制是實現(xiàn)政府治理的關(guān)鍵。美國于1983年發(fā)布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）也于2004年頒布了《公共部門內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)指南》。我國應(yīng)建立健全政府組織內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化對權(quán)力運(yùn)行的制約，從而促進(jìn)國家審計功能的發(fā)揮。

四、 總結(jié)與未來展望

國家治理是一個宏大的概念，國家審計作為國家治理的重要部分，如何更好地發(fā)揮功能作用以服務(wù)國家治理、改善國家治理的質(zhì)量與水平，是一個值得深入探討的重大課題。實踐的發(fā)展離不開理論的指導(dǎo)，理論既要超前于實際，又要服務(wù)于實際[14]。國家審計理論的發(fā)展長期以來滯后于其他學(xué)科甚至是社會審計、內(nèi)部審計理論的發(fā)展，創(chuàng)新并發(fā)展國家審計理論是審計學(xué)者共同的使命。

圖2 基于國家治理的國家審計理論創(chuàng)新研究框架

我們基于國家治理的視角，勾勒出了國家審計理論創(chuàng)新研究的框架（如圖2）。從歷史分析、理論分析、法理分析及實踐分析四個角度探討了國家審計與國家治理的關(guān)系，更為深刻地認(rèn)識到國家審計是國家治理的重要組成部分?；诖耍覀儚膰覍徲嬇c國家治理相互影響的兩條路徑，提出了國家審計理論創(chuàng)新研究的基本思路。我們的思考，僅是國家審計與國家治理的冰山一角。國家審計這片方興未艾的領(lǐng)域，需要更多的有識之士去開墾耕耘。

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［責(zé)任編輯：劉 茜，馬志娟］お

The New Development of State Audit in Theoretical Research:

——Based on the State Governance

CAI Chun, CAI Li

(School of Accounting, Southwestern University of Finance and Economics, Chengdu 611130, China)オ

Abstract: State audit plays an important role in serving state governance as a significant part of state governance. It is significant that innovating state audit theory is to guide practice. In this paper, we analyze the relation between state audit and state governance from history, theory, laws and pratice, and based on this, explore the path of innovating state audit theory research through interaction of state audit and state governance. This paper provides some directions for the research of state audit theory, especially for state audit and state governance in future.

Key Words: state audit; state governance; public accountability; audit supervision; state audit model; government audit