趙雪梅

摘要：在我國審計“全覆蓋”的背景下，稀缺的審計人員，傳統(tǒng)的審計技術(shù)與方法，使得審計業(yè)務(wù)的外包成為加快審計“全覆蓋”步伐的最直接有效的方式。但是，政府審計業(yè)務(wù)的外包還是會存在一些風(fēng)險。本文主要從審計“全覆蓋”的形勢出發(fā)，分析了政府審計業(yè)務(wù)外包風(fēng)險存在的原因，以及外包過程中可能存在的風(fēng)險，并針對這些風(fēng)險提出解決措施。

關(guān)鍵詞：政府審計 業(yè)務(wù)外包 風(fēng)險

一、引言

2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》。該《意見》要求對公共資金、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任實施全覆蓋。但是，我國卻面臨著審計業(yè)務(wù)量劇增、審計人員稀缺、審計人員素質(zhì)參差不齊、審計技術(shù)與方法不夠先進(jìn)等問題。而政府審計業(yè)務(wù)的外包無疑成為解決這些問題最直接有效的方式。事實上，其他國家也采用外包這種策略，并取得一定效果。澳大利亞聯(lián)邦審計署（ANAO）經(jīng)過一系列改革，將財務(wù)審計項目外包，不僅提高了聯(lián)邦審計署的效率和審計質(zhì)量，還實現(xiàn)了審計的全覆蓋（賈云潔，2014）。但是，外包并不是沒有風(fēng)險。本文結(jié)合我國政府審計現(xiàn)狀，簡要分析政府審計業(yè)務(wù)外包風(fēng)險存在的原因，以及政府審計業(yè)務(wù)外包過程中可能面臨的風(fēng)險及可以采取的措施。

二、政府審計業(yè)務(wù)外包風(fēng)險出現(xiàn)的原因

（一）外包機(jī)制的不完善

外包機(jī)制的不完善是政府審計業(yè)務(wù)外包存在風(fēng)險的根本原因。從外包業(yè)務(wù)的選擇、外部機(jī)構(gòu)的選擇、外部機(jī)構(gòu)的牽制都沒有一個完善的外包機(jī)制進(jìn)行管理與控制，僅僅是政府審計機(jī)關(guān)在外包的過程中不斷地探索。外包的每個流程、每個環(huán)節(jié)都有可能出現(xiàn)各種風(fēng)險，但是，如果沒有嚴(yán)格的管理與控制，沒有健全的外部機(jī)制，就很難有效地防范風(fēng)險。

（二）缺乏有效的溝通

缺乏有效的溝通是外包風(fēng)險出現(xiàn)的導(dǎo)火線。外包需要外部專職人員的協(xié)助，這就需要審計人員不僅要和內(nèi)部員工進(jìn)行溝通，也需要和外部人員進(jìn)行溝通。有效的溝通與合作會提高工作的效率，節(jié)約工作時間，對于推進(jìn)審計的進(jìn)度十分重要。相反，無效的溝通不僅會造成人員、時間的浪費(fèi)，還會給審計工作帶來不必要的麻煩。因此，政府審計人員與外部人員要進(jìn)行有效的溝通，才能降低因雙方矛盾而造成的風(fēng)險。

（三）收益與成本的博弈

收益和成本的博弈是外包風(fēng)險出現(xiàn)的直接原因。當(dāng)政府審計機(jī)構(gòu)面臨風(fēng)險時，外部機(jī)構(gòu)面臨的就是收益。外包風(fēng)險就是外部機(jī)構(gòu)收益與成本博弈的結(jié)果。當(dāng)外部機(jī)構(gòu)不需要承擔(dān)任何責(zé)任，那么外部機(jī)構(gòu)就會在審計工作中，減少審計程序，降低成本；如果外部機(jī)構(gòu)的某些行為不會面臨懲罰時，那么外部機(jī)構(gòu)就會通過泄露核心資料或技術(shù)以獲得收益。

三、政府審計業(yè)務(wù)外包存在的風(fēng)險

在審計“全覆蓋”形勢下，審計業(yè)務(wù)外包無疑是解決此問題最有效的手段，但是，審計業(yè)務(wù)外包在為政府審計降低成本、增加人員、提高審計效率的同時也存在著一些風(fēng)險。所以，首要任務(wù)必須先識別可能存在的風(fēng)險。在審計過程中可能會出現(xiàn)政府審計人員和外部專職人員之間工作協(xié)調(diào)不好，工作安排可能會出現(xiàn)重疊、遺漏等問題；雙方審計結(jié)論沖突等風(fēng)險。審計后，也會面臨外包業(yè)務(wù)審計責(zé)任界定、核心資料以及技術(shù)泄露等風(fēng)險。但是，前一種風(fēng)險主要是審計過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險，通過政府審計人員的努力是可以控制的。政府審計人員通過合理安排工作，以減少重復(fù)遺漏；通過定期例會或者討論會的形式及時進(jìn)行資料共享等。但是，相比審計過程中出現(xiàn)的風(fēng)險，審計責(zé)任以及核心資料與技術(shù)的泄露風(fēng)險更為嚴(yán)重，更不可控，也難以通過協(xié)商的途徑解決。本文主要分析這兩種風(fēng)險，并對此提出防范措施。

（一）責(zé)任歸屬問題

政府機(jī)關(guān)可以通過定義合同的方式，從外部招聘一些專職人員輔助審計工作，也可以將此項目整體外包給外部的會計師事務(wù)所。不管是整體外包還是部分外包，都存在一個問題：到底是哪方對外包業(yè)務(wù)的審計報告負(fù)責(zé)。最終責(zé)任不能外包（賈云潔，2014），筆者也很贊同這種觀點。政府審計機(jī)關(guān)對各級政府及其部門財務(wù)收支、公共資金等的審計是其本職工作，如果僅僅通過外包政府審計機(jī)關(guān)就不對此承擔(dān)責(zé)任，政府審計人員也不對外包內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督，那么審計機(jī)關(guān)也就沒有設(shè)置的必要性。但是，如果所有的責(zé)任都是政府審計人員的，這顯然也缺失公平，而且還降低對外部會計師事務(wù)所或者其他專職機(jī)構(gòu)的工作效率與質(zhì)量，所以，我們并不能簡單下結(jié)論到底是誰的責(zé)任。

鑒于目前并沒有專門的法律對政府審計業(yè)務(wù)外包的責(zé)任歸屬問題作出規(guī)定，我們可以采用委托代理理論來解釋。政府審計業(yè)務(wù)外包問題實質(zhì)上就是一種委托代理關(guān)系。審計機(jī)關(guān)是委托人，外部機(jī)構(gòu)是受托人。它們通過簽訂合同的方式約定雙方之間的權(quán)責(zé)歸屬，而政府審計的存在也是一種委托代理關(guān)系。具體見圖1。

在圖1中，審計機(jī)關(guān)對審計報告或者審計結(jié)果負(fù)責(zé)，也就是對委托人即公民和公共的行政與立法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。同樣，當(dāng)政府審計機(jī)關(guān)將審計業(yè)務(wù)外包給外部機(jī)構(gòu)，外部機(jī)構(gòu)就要對自己參與的部分負(fù)責(zé)，對審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。也就是說，審計機(jī)關(guān)與外部機(jī)構(gòu)對外包的部分具有連帶責(zé)任。政府審計業(yè)務(wù)的外包，實際上外包的只是業(yè)務(wù)，不是責(zé)任，審計機(jī)關(guān)和外部機(jī)構(gòu)都要對外包業(yè)務(wù)的真實性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。

（二）核心資料與技術(shù)的泄露

政府審計業(yè)務(wù)的參與者是內(nèi)部的政府審計人員，而審計業(yè)務(wù)外包參與者有可能都是外部的審計人員以及專門技術(shù)人員或者一部分是政府審計人員，一部分是外部人員。政府審計人員的可信度肯定是比外部人員的可信度更高。外包導(dǎo)致的最有可能發(fā)生的風(fēng)險就是核心資料與技術(shù)的泄露。核心資料和技術(shù)是一個企業(yè)的核心競爭力，對于國家或者政府機(jī)關(guān)也一樣，而且這種影響更大。但是，外部機(jī)構(gòu)有可能受其他團(tuán)體的誘惑，不惜泄露國家的機(jī)密，以獲取自己的利益。雖然這種風(fēng)險發(fā)生的可能性很小，但是帶來的影響確是巨大的。為了規(guī)避此風(fēng)險，我們可以從以下三個角度出發(fā)思考：第一，到底哪些業(yè)務(wù)可以外包，哪些業(yè)務(wù)不能外包；第二，到底選擇哪些外部機(jī)構(gòu)，怎么選擇；第三，如何牽制外部機(jī)構(gòu)。

摘要：審計問責(zé)制作為現(xiàn)代治理的重要手段正越來越被重視，本文首先介紹了審計問責(zé)的涵義，然后從審計問責(zé)的主體、客體、內(nèi)容和法律環(huán)境四個方面分析了當(dāng)前我國審計問責(zé)制存在的問題，最后針對這些問題提出相應(yīng)的對策和建議。

關(guān)鍵詞：審計問責(zé) 問責(zé)主體 問責(zé)客體

一、審計問責(zé)制的涵義

審計問責(zé)制是指審計機(jī)關(guān)、立法機(jī)構(gòu)、司法部門等依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計部門、單位或者個人的責(zé)任缺失、違法、違紀(jì)或違規(guī)等行為進(jìn)行責(zé)任追究并給予黨紀(jì)、政紀(jì)和經(jīng)濟(jì)方面處罰和問責(zé)的一種制度。國家審計機(jī)關(guān)不僅要對政府及公共部門履行職責(zé)情況及使用公共資源的流向及效率進(jìn)行審計，并將審計結(jié)果向社會公告，還要對那些履職不當(dāng)并造成重大損失的主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行審計問責(zé)，必要時還要追究其刑事責(zé)任。審計問責(zé)制源于社會經(jīng)濟(jì)大發(fā)展后的財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離而產(chǎn)生的委托代理關(guān)系。審計問責(zé)制由審計問責(zé)主體、審計問責(zé)客體和審計問責(zé)范圍和審計問責(zé)依據(jù)四個要素構(gòu)成。審計問責(zé)主體是審計問責(zé)行為的實施者，審計問責(zé)客體是審計問責(zé)應(yīng)該指向的單位或個人，審計問責(zé)范圍是問責(zé)內(nèi)容的具體界定，審計問責(zé)依據(jù)是指審計問責(zé)所依據(jù)的各種法律法規(guī)。審計問責(zé)四要素用來說明誰來問責(zé)、問誰的責(zé)、問責(zé)什么和如何問責(zé)等問題。

二、我國審計問責(zé)制存在的問題

（一）問責(zé)主體單一，異體問責(zé)缺失。問責(zé)主體是審計問責(zé)制的實施者，根據(jù)主體和客體的關(guān)系，審計問責(zé)分為同體問責(zé)和異體問責(zé)。同體問責(zé)是指黨和政府某一特定部門對本系統(tǒng)自身的行為進(jìn)行監(jiān)督和責(zé)任追究，一般多是內(nèi)部上級對下級的問責(zé)，即同體問責(zé)多是一種自上而下的問責(zé)。盡管我國《憲法》和《審計法》都明確規(guī)定審計機(jī)關(guān)應(yīng)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，但由于我國的審計問責(zé)多是同體問責(zé)，同體問責(zé)主體和客體一般都存在比較緊密的連帶責(zé)任，因而很難保證審計問責(zé)結(jié)果的公正性，審計的獨立性也受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。此外，現(xiàn)實中并不是任何部門、任何單位都可以審計的，實際中應(yīng)該審計誰、如何審計、審計到什么程度等多是上級單位做出的決定，難以保證審計的獨立性。異體問責(zé)指審計主體不僅包括與客體有緊密聯(lián)系的系統(tǒng)內(nèi)部門（國家行政機(jī)關(guān)、立法機(jī)關(guān)和審計機(jī)關(guān)），還包括與審計客體沒有聯(lián)系的系統(tǒng)外部門（其他政黨、社會團(tuán)體、新聞媒體和公眾等）。我國審計問責(zé)多由紀(jì)檢、組織人事部和審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，人大、司法、其他黨派、公眾和輿論參與相對較少。人大問責(zé)的缺失使審計問責(zé)制缺乏有效的法律依托，司法紀(jì)檢等部門的消極怠政使審計問責(zé)制難以落到實處，其他黨派、公眾和輿論難以在審計問責(zé)中發(fā)揮其應(yīng)有的作用使審計問責(zé)制變得勢單力薄。異體問責(zé)缺失、問責(zé)主體單一是當(dāng)前我國審計問責(zé)制中存在的首要問題。

（二）問責(zé)對象模糊，真正責(zé)任人沒有被問責(zé)。問責(zé)對象主要指向誰問責(zé)，問誰的責(zé)。長期以來，由于我國政府及事業(yè)單位正職和副職之間的責(zé)任劃分不明確，一些部門在諸多事情上采取齊抓共管、集體決策，事項審批時，單位負(fù)責(zé)人簽字前不僅要直接經(jīng)辦人、直管部門、牽制部門分管副總和財務(wù)副總簽字外，還可能要各級中層干部簽字，人人簽字負(fù)責(zé)實際上就是人人都不負(fù)責(zé)，這就導(dǎo)致最終在進(jìn)行審計問責(zé)時可能會出現(xiàn)如下兩種情況：一是只問責(zé)被審計單位，不追究個人責(zé)任。我國經(jīng)濟(jì)法明文規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人是第一責(zé)任人，但現(xiàn)實中一旦出現(xiàn)違紀(jì)違規(guī)事情，甚至明明就是直接負(fù)責(zé)人的責(zé)任，卻仍可能會出現(xiàn)將個人責(zé)任推向集體的現(xiàn)象，審計問責(zé)制的執(zhí)行效果將大打折扣。而西方發(fā)達(dá)國家一般既要追究直接責(zé)任人的責(zé)任，還要追究單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，將責(zé)任落實到具體人身上而不是集體；二是只追究級別較低人員的責(zé)任，不追究單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，責(zé)任與權(quán)利不對等的現(xiàn)象也是導(dǎo)致審計問責(zé)制無法形成應(yīng)有威懾力的主要原因。另外，很多財務(wù)違法違規(guī)現(xiàn)象形式上看沒有問題，但背后卻隱藏著瀆職和貪腐。加大對單位和部門負(fù)責(zé)人的審計問責(zé)，可以有效改變這種現(xiàn)象。

（三）審計范圍過于狹窄，問責(zé)內(nèi)容不全面。由于審計機(jī)關(guān)的問責(zé)權(quán)限相對較小，僅限于法律允許的范圍內(nèi)，造成審計問責(zé)中常常出現(xiàn)問責(zé)范圍過于狹窄、問責(zé)內(nèi)容不全等現(xiàn)象。就審計問責(zé)內(nèi)容而言，“任中問責(zé)”“不作為問責(zé)”和“績效問責(zé)”仍缺失?，F(xiàn)實中多是對離任領(lǐng)導(dǎo)的“任后問責(zé)”和發(fā)生事故后的“事故問責(zé)”，而“事故問責(zé)”又演變成了事故發(fā)生后被動的善后程序，缺乏必要的“任中問責(zé)”是造成審計問責(zé)制難以有效實施的又一原因。近年來，盡管我國已不再局限于單純的財務(wù)收支問責(zé)，開始注重績效問責(zé)，但由于審計問責(zé)手段單一、審計人員自身素質(zhì)較低等原因，績效問責(zé)還停留在紙上，沒有有效的實施。審計問責(zé)范圍過于狹窄，內(nèi)容不全面主要表現(xiàn)為“重重大事故，輕財經(jīng)責(zé)任；重違紀(jì)違規(guī)，輕損失浪費(fèi)；重后果責(zé)任，輕決策和管理責(zé)任；重下級執(zhí)行責(zé)任，輕上級領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”的“四重四輕”等現(xiàn)象非常普遍。

（四）法規(guī)不完善，體系不健全。法律法規(guī)不完善，體系不健全主要體現(xiàn)在如下幾個方面：一是沒有以立法的形式建立一部全國統(tǒng)一的問責(zé)制法律。沒有專門的審計問責(zé)法規(guī)，僅有一些追究責(zé)任條款散見于各種相關(guān)的法規(guī)、規(guī)章和文件以及黨的條例之中，近年來我國出臺的大多是政策性文件而不是法律，問責(zé)工作的強(qiáng)制性和威懾力嚴(yán)重不足。并且這些法規(guī)、規(guī)章、文件和條例對問責(zé)對象、問責(zé)程序、問責(zé)后果處理意見等方面的規(guī)定沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，增大了實際執(zhí)行的難度和效果。二是缺乏問責(zé)制執(zhí)行保障相關(guān)的法律法規(guī)。一項問責(zé)沒有配套保障法規(guī)，其效果可想而知，如對相關(guān)責(zé)任人的行政處罰通知書被送到主管部門手上時，主管部門可能拒不執(zhí)行或拒不立即執(zhí)行進(jìn)行無限期的拖延并最終導(dǎo)致問責(zé)制失效，不了了之的現(xiàn)象時有出現(xiàn)。此外，審計問責(zé)結(jié)果沒有及時向社會公開，信息不透明也是導(dǎo)致這一現(xiàn)象的重要原因。三是缺乏審計與司法銜接相關(guān)的法律法規(guī)。審計法規(guī)規(guī)定在審計機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)犯罪等事件后需移送司法機(jī)關(guān)處理時，由于缺乏具體的銜接制度，在移送時間的確定、審計人員是否可以作為證人或者專家出庭作證等問題上處理不好，不僅可能導(dǎo)致案件無法得到公正、及時的處理，還可能導(dǎo)致司法機(jī)關(guān)后續(xù)工作會重復(fù)審計，造成社會資源巨大浪費(fèi)。