鄒碩

【摘 要】 從最近三年政府補助的發(fā)放情況看，不管是覆蓋的范圍還是發(fā)放的金額，都有明顯的擴大。過于頻繁的政府救助很可能造成會計信息失真，誤導會計信息使用者的決策。如今的政府補助，逐漸演變成了處于財務(wù)困境公司的扭虧利器，甚至還成為了一些ST公司“保殼”的護身符。文章通過對華菱鋼鐵公司的分析，指出現(xiàn)行企業(yè)會計準則中政府補助存在的缺陷，并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 政府補助； 非經(jīng)常性損益； 準則完善

引 言

政府補助是企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府以投資者身份向企業(yè)投入的資本。筆者根據(jù)上市公司年報統(tǒng)計：2010年披露年報的1 570家上市公司中，有1 454家收到政府補貼，占比高達92.61%，涉及總金額高達464.4億元，平均每家上市公司獲補貼3 187.09萬元，2011年政府補貼總額為470.48億元。截止到2012年4月25日，滬深兩市共有1 646家獲得政府補貼，補貼金額總計達564億元①。由此可以看出，不管是覆蓋的范圍還是發(fā)放的數(shù)額，都比上年有明顯的提高。本文以華菱鋼鐵為例，通過分析2010年、2011年及2012年財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)，查找其利潤發(fā)生重大變化的原因，并進一步探究此原因背后會計準則的完善問題。

一、完善政府補助會計準則的必要性分析

2006年頒布的政府補助會計準則引入了“公允價值”的計量屬性，即當政府補助為非貨幣性資產(chǎn)時，應該以該資產(chǎn)的公允價值入賬。該準則最主要的是采用收益法核算政府補助，即將企業(yè)收到的政府補助在當期或以后期間計入損益，這實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。長期以來，企業(yè)對政府補助這一科目的使用較為混亂。政府補助會計準則的施行，在一定程度上解決了這個問題。但是由于準則本身還存在一些缺陷，使得某些企業(yè)將其視為盈余管理的工具。所以，完善政府補助會計準則很有必要。

二、華菱鋼鐵取得政府補助的背景分析

湖南華菱鋼鐵股份有限公司（原“湖南華菱管線股份有限公司”，以下簡稱“華菱鋼鐵”）是于1999年4月29日成立的股份有限公司，其主營業(yè)務(wù)是鋼材的生產(chǎn)和銷售。經(jīng)中國證監(jiān)會批準，于1999年7月5日在深圳證券交易所發(fā)行20 000萬股A股股票。隨著中國企業(yè)不斷拓展海外業(yè)務(wù)，華菱鋼鐵也加入了這股海外并購的浪潮。2005年華菱鋼鐵將鋼鐵巨頭米塔爾引進入股，使其成為第二大股東。2009年又成功收購了澳大利亞第三大鐵礦石出口商FMG的股份。2010年，華菱鋼鐵沒有抓住國內(nèi)宏觀經(jīng)濟的強勁復蘇所帶來的機遇，由于沒有處理好與海外企業(yè)的供應關(guān)系，當年巨虧26億元，成為當年A股的虧損王。2011年華菱鋼鐵成功實現(xiàn)微利，避免了被置于“ST”的尷尬窘境。但在2011年艱難扭虧后，2012年華菱鋼鐵重陷巨額虧損的泥沼，歸屬于母公司凈利潤虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。到底是什么因素促使其凈利潤的變化如高臺跳水一般，本文將從兩個方面進行探析。

（一）營業(yè)利潤對改善華菱鋼鐵凈利潤的貢獻

華菱鋼鐵自1999年上市以來，一直將鋼材的生產(chǎn)與經(jīng)營作為自己的主營業(yè)務(wù)。在鋼鐵行業(yè)前所未有的市場變革中，迅速崛起，一舉躋身于中國十大鋼鐵企業(yè)之列。但是受到鋼材市場低迷、下游需求疲軟、原材料價格高位震蕩的影響，華菱鋼鐵的經(jīng)營情況在最近三年并不理想（表1所示）。

面對2010年發(fā)生的較大虧損，2011年華菱鋼鐵將扭虧作為首要任務(wù)。與2010年相比，在原材料價格快速上漲、期間費用上升等因素下，該企業(yè)通過加強內(nèi)部管理、深入挖掘增效、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、優(yōu)化營銷策略等措施，虧損額已減少至1.74億元，第三季度實現(xiàn)單季度盈利。但從2011年9月以后，由于西方國家主權(quán)債務(wù)危機進一步深化，實體經(jīng)濟面臨衰退的風險，國內(nèi)經(jīng)濟緊縮和出口貿(mào)易萎縮的雙重打擊使鋼材價格大幅下降，華菱鋼鐵在虧損的泥潭中越陷越深。2011年年末華菱鋼鐵虧損達到10億元。如果按此盈利水平，按照我國監(jiān)管的相關(guān)規(guī)定，華菱鋼鐵的公司股票將被戴上“ST”的帽子。企業(yè)低迷的經(jīng)營狀況一直持續(xù)到了2012年。2012年全年實現(xiàn)營業(yè)收入約593.21億元，同比下降19.68%；歸屬于母公司凈利潤虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。顯然，如果從營業(yè)利潤一項看，華菱鋼鐵連續(xù)三年虧損，這說明僅憑借自身的盈利能力還不足以使其扭虧為盈。由此可以看出，華菱鋼鐵在2011年的尷尬扭虧，非經(jīng)常性損益起到了決定性作用。

（二）非經(jīng)常性損益對改善華菱鋼鐵凈利潤的貢獻

對于陷入巨額虧損泥沼，而又沒能“自拔”的華菱鋼鐵來說，借助非經(jīng)常性損益扭虧可謂是最直接也是最為有效的一種辦法。下面本文將列舉一些主要數(shù)據(jù)，說明非經(jīng)常性損益對改善凈利潤的貢獻（表2、表3所示）。

通過該公司2011年和2012年的財務(wù)數(shù)據(jù)，可以看出政府補助是非經(jīng)常性損益中最為重要的一部分。其中2011年更是確認了11億元的營業(yè)外收入。根據(jù)2011年數(shù)據(jù)，華菱鋼鐵在前三個季度幾乎實現(xiàn)了翻盤。2011年第一季度，公司虧損約1.99億元；到了第二季度，公司單季度營業(yè)利潤已大幅減虧至負267.4萬元；第三季度進一步扭虧為盈，實現(xiàn)營業(yè)收入187億元，單季度利潤2 521.42萬元，同比大幅改善。同時，公司前三季度累計凈利潤僅為負1.74億元。然而，隨后，中國整個鋼鐵行業(yè)提前“入冬”，令華菱鋼鐵的扭虧努力幾乎功虧一簣。而如果在第四季度無法扭虧，按照相關(guān)規(guī)定，公司連續(xù)兩年虧損，公司股票將被實施“退市風險警示”的特別處理。

2012年1月6日，華菱發(fā)布公告稱，根據(jù)相關(guān)政府批文，公司2011年合計獲得湖南省撥付的政府補貼11.68億元，其中湖南華菱漣源鋼鐵有限公司（華菱鋼鐵的子公司）就獲得重金屬污染防治專項資金1 200萬元，冶金綜合自動化技術(shù)研究及應用補助資金3 000萬元，節(jié)能、環(huán)境綜合治理技術(shù)研究及應用補助資金 2 000萬元，技術(shù)開發(fā)和綜合環(huán)保治理補助資金5.1億元。此外，華菱鋼鐵及子公司湖南華菱湘潭鋼鐵有限公司和衡陽華菱鋼管有限公司也獲得技術(shù)開發(fā)和綜合環(huán)保治理補助資金合計5.96億元。②endprint

上述資金在2011年12月31日前全部到賬。根據(jù)政府補助準則的規(guī)定，除了華菱漣源獲得的重金屬污染防治專項資金1 200萬元計入遞延收益外，其余11.56億元計入了公司2011年度損益作為營業(yè)外收入。而根據(jù)華菱鋼鐵2010年的合并利潤表，其2010年的營業(yè)外收入只有2 200多萬元。2012年的政府補助更是只有1 000多萬元。這筆巨額的環(huán)保和技術(shù)的政府補貼，可以說是“雪中送炭”，幫助華菱鋼鐵渡過了2011年虧損的危機，勉強實現(xiàn)微利。

2012年華菱鋼鐵的經(jīng)營情況并沒有因為2011年的警示而得到任何好轉(zhuǎn)。2012年財務(wù)報表顯示：該公司實現(xiàn)營業(yè)收入約593.21億元，同比下降19.68%；歸屬于母公司的凈利潤虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。華菱鋼鐵之所以扭贏為虧，主要有兩點原因：失去的政府補助和激增的財務(wù)費用。華菱鋼鐵計入當期損益的政府補助約為1 000萬元，比2011年減少了11.55億元。沒有了巨額政府補助這一幕后推手，華菱鋼鐵在虧損的泥沼中非但沒有自拔，反而越陷越深。政府補助縮水的同時，該企業(yè)的財務(wù)費用不降反增，匯兌收益較上年大幅減少，這也加劇了虧損。

表3的數(shù)據(jù)清晰地表現(xiàn)出以政府補助為主要內(nèi)容的非經(jīng)常性損益對其改善凈利潤起到的作用。2011年年末，該企業(yè)的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率為0.53%，但是扣除非經(jīng)常性損益后，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率轉(zhuǎn)變?yōu)?9.27%。2012年更是一路走低，年末的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率跌至-27.98%，達到了近三年的最低谷。

三、完善政府補助會計準則的建議

（一）政府補助全部計入資本公積

我國政府補助準則第8條規(guī)定：用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益；用于補償已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，計入當期損益。這與國際會計準則的規(guī)定相同。雖然我國的會計準則與國際會計準則的趨同是大勢所趨，但還應該與國情結(jié)合，制定出符合我國會計大環(huán)境的會計準則。我國政府補助有總量大、項目繁雜、對利潤貢獻大、持續(xù)性差等特點，加之鉆規(guī)則的漏洞是企業(yè)的“強項”，這也就造就了一批靠政府補助艱難維持生計的企業(yè)。

2006年以前的會計準則規(guī)定，對附條件的補助和無條件的非現(xiàn)金補助計入所有者權(quán)益，對無條件的現(xiàn)金補助計入當期損益。本文認為如果將得到的政府補助全部計入資本公積，而非當期損益，可以在很大程度上遏制企業(yè)依靠政府補助進行利潤操縱。政府補助與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系，計入營業(yè)外收入頗為牽強。這一點可以參考長期股權(quán)投資準則。長期股權(quán)投資準則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積。會計準則之所以把投資的溢價歸入資本公積，就是因為這樣可以防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方的投資獲利。由于地方上市公司的數(shù)量是地方政府政績考評的一項重要指標，地方政府與那些珍貴的“殼資源”有著千絲萬縷的聯(lián)系，對上市公司的救助可以實現(xiàn)政府與企業(yè)之間的雙贏。所以，本文建議對政府補助的處理應該效仿長期股權(quán)投資準則，將其計入資本公積。

（二）加強政府補助的披露

由于將政府補助計入損益是符合國際慣例的，要想實現(xiàn)計入資本公積這一顛覆性的改革并非易事，也許要經(jīng)歷一個漫長的過程。在現(xiàn)有的會計準則基礎(chǔ)上，更為有效的一個改進措施就是加強政府補助的披露。從目前企業(yè)披露情況看，部分企業(yè)并未嚴格按照規(guī)定進行分類和披露。例如，將一些特定類別的非經(jīng)常性損益一并計入“其他”類，甚至將不屬于當期的損益錯誤地計入當期的損益當中。有些報表使用者并非專業(yè)人士，在查閱報表時可能受困于一些晦澀難懂的會計術(shù)語，甚至被表面呈現(xiàn)的會計信息所誤導，所以，使信息更加透明在一定程度上可以保護財務(wù)報表使用者的利益。

我國政府補助會計準則規(guī)定企業(yè)應當對下列信息予以披露：政府補助的種類及金額、計入當期損益的政府補助金額、本期返還的政府補助金額及原因。本文建議在財務(wù)報告中還應當披露當年計入損益的政府補助占凈利潤的比重及扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤。除此之外，在利潤表中增加毛利率項目。會計信息使用者可以通過毛利率直觀地了解該企業(yè)的經(jīng)營情況，由此排除了非經(jīng)常性損益的影響。

（三）加強注冊會計師對非經(jīng)常性損益的審計

注冊會計師應當重視對非經(jīng)常性損益項目的審計。鑒于越來越多的企業(yè)利用政府補助這一利器達到扭虧保殼的目的，注冊會計師也應該將更多的精力投入到非經(jīng)常性損益的審計中，以此提高財務(wù)報告中信息披露的準確性。首先，應對上市公司財務(wù)報告中披露的非經(jīng)常性損益的真實性進行核對，檢查是否符合非經(jīng)常性損益確認的條件。其次，還應該關(guān)注被審計單位對非經(jīng)常性損益會計處理的合規(guī)性。比如企業(yè)收到不同形式的政府補助，按性質(zhì)和內(nèi)容不同可將其計入當期損益或遞延收益，不同的會計處理對企業(yè)當期的利潤會產(chǎn)生不同的影響。從當前狀況看，注冊會計師并沒有充分關(guān)注非經(jīng)常性損益的審計。監(jiān)管部門在對上市公司年度報告的事后審核中，多次發(fā)現(xiàn)公司的非經(jīng)常性損益金額不完整、內(nèi)容披露不充分、分類不規(guī)范，甚至會計處理不合規(guī)等問題。對于這種心存僥幸，想要蒙混過關(guān)的企業(yè)，監(jiān)管部門應該加大處罰力度。由此可見，加強注冊會計師對非經(jīng)常性損益的審計十分必要。

（四）增強與其他會計準則的聯(lián)系

根據(jù)現(xiàn)行政府補助會計準則，政府對企業(yè)的債務(wù)豁免適用《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，所得稅的減免適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，但是在債務(wù)重組準則中對政府給予企業(yè)的債務(wù)豁免卻只字未提，所得稅準則中對所得稅減免的規(guī)定同樣難覓“蹤影”。各個會計準則之間的“盲點”，甚至是相互矛盾的現(xiàn)象時有發(fā)生。本文建議在相關(guān)準則中對債務(wù)豁免、所得稅減免等作出明確可行的規(guī)定，以增強各個會計準則之間的協(xié)調(diào)與聯(lián)系。

相信隨著會計準則的逐步完善，依靠政府補助來扭虧保殼的現(xiàn)象將走下歷史舞臺。

【參考文獻】

[1] 馬慧，胡佳妮.政府補助對上市公司退市影響[J].財經(jīng)界，2012（5）.

[2] 潘越，戴亦一，李財喜.政治關(guān)聯(lián)與財務(wù)困境公司的政府補助[J].南開管理評論，2009（10）.

[3] 葉建芳，李娜娜.政府補助披露亟待規(guī)范[J].財政監(jiān)督，2008（6）.

[4] 肖振東.政府補助會計準則的演進與改進[J].財會通訊，2006（7）.

[5] 深圳證券交易所網(wǎng)站（www.szse.cn）上市公司定期報告[EB/OL].

[6] 巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）的有關(guān)資料[EB/OL].endprint

上述資金在2011年12月31日前全部到賬。根據(jù)政府補助準則的規(guī)定，除了華菱漣源獲得的重金屬污染防治專項資金1 200萬元計入遞延收益外，其余11.56億元計入了公司2011年度損益作為營業(yè)外收入。而根據(jù)華菱鋼鐵2010年的合并利潤表，其2010年的營業(yè)外收入只有2 200多萬元。2012年的政府補助更是只有1 000多萬元。這筆巨額的環(huán)保和技術(shù)的政府補貼，可以說是“雪中送炭”，幫助華菱鋼鐵渡過了2011年虧損的危機，勉強實現(xiàn)微利。

2012年華菱鋼鐵的經(jīng)營情況并沒有因為2011年的警示而得到任何好轉(zhuǎn)。2012年財務(wù)報表顯示：該公司實現(xiàn)營業(yè)收入約593.21億元，同比下降19.68%；歸屬于母公司的凈利潤虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。華菱鋼鐵之所以扭贏為虧，主要有兩點原因：失去的政府補助和激增的財務(wù)費用。華菱鋼鐵計入當期損益的政府補助約為1 000萬元，比2011年減少了11.55億元。沒有了巨額政府補助這一幕后推手，華菱鋼鐵在虧損的泥沼中非但沒有自拔，反而越陷越深。政府補助縮水的同時，該企業(yè)的財務(wù)費用不降反增，匯兌收益較上年大幅減少，這也加劇了虧損。

表3的數(shù)據(jù)清晰地表現(xiàn)出以政府補助為主要內(nèi)容的非經(jīng)常性損益對其改善凈利潤起到的作用。2011年年末，該企業(yè)的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率為0.53%，但是扣除非經(jīng)常性損益后，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率轉(zhuǎn)變?yōu)?9.27%。2012年更是一路走低，年末的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率跌至-27.98%，達到了近三年的最低谷。

三、完善政府補助會計準則的建議

（一）政府補助全部計入資本公積

我國政府補助準則第8條規(guī)定：用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益；用于補償已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，計入當期損益。這與國際會計準則的規(guī)定相同。雖然我國的會計準則與國際會計準則的趨同是大勢所趨，但還應該與國情結(jié)合，制定出符合我國會計大環(huán)境的會計準則。我國政府補助有總量大、項目繁雜、對利潤貢獻大、持續(xù)性差等特點，加之鉆規(guī)則的漏洞是企業(yè)的“強項”，這也就造就了一批靠政府補助艱難維持生計的企業(yè)。

2006年以前的會計準則規(guī)定，對附條件的補助和無條件的非現(xiàn)金補助計入所有者權(quán)益，對無條件的現(xiàn)金補助計入當期損益。本文認為如果將得到的政府補助全部計入資本公積，而非當期損益，可以在很大程度上遏制企業(yè)依靠政府補助進行利潤操縱。政府補助與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系，計入營業(yè)外收入頗為牽強。這一點可以參考長期股權(quán)投資準則。長期股權(quán)投資準則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積。會計準則之所以把投資的溢價歸入資本公積，就是因為這樣可以防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方的投資獲利。由于地方上市公司的數(shù)量是地方政府政績考評的一項重要指標，地方政府與那些珍貴的“殼資源”有著千絲萬縷的聯(lián)系，對上市公司的救助可以實現(xiàn)政府與企業(yè)之間的雙贏。所以，本文建議對政府補助的處理應該效仿長期股權(quán)投資準則，將其計入資本公積。

（二）加強政府補助的披露

由于將政府補助計入損益是符合國際慣例的，要想實現(xiàn)計入資本公積這一顛覆性的改革并非易事，也許要經(jīng)歷一個漫長的過程。在現(xiàn)有的會計準則基礎(chǔ)上，更為有效的一個改進措施就是加強政府補助的披露。從目前企業(yè)披露情況看，部分企業(yè)并未嚴格按照規(guī)定進行分類和披露。例如，將一些特定類別的非經(jīng)常性損益一并計入“其他”類，甚至將不屬于當期的損益錯誤地計入當期的損益當中。有些報表使用者并非專業(yè)人士，在查閱報表時可能受困于一些晦澀難懂的會計術(shù)語，甚至被表面呈現(xiàn)的會計信息所誤導，所以，使信息更加透明在一定程度上可以保護財務(wù)報表使用者的利益。

我國政府補助會計準則規(guī)定企業(yè)應當對下列信息予以披露：政府補助的種類及金額、計入當期損益的政府補助金額、本期返還的政府補助金額及原因。本文建議在財務(wù)報告中還應當披露當年計入損益的政府補助占凈利潤的比重及扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤。除此之外，在利潤表中增加毛利率項目。會計信息使用者可以通過毛利率直觀地了解該企業(yè)的經(jīng)營情況，由此排除了非經(jīng)常性損益的影響。

（三）加強注冊會計師對非經(jīng)常性損益的審計

注冊會計師應當重視對非經(jīng)常性損益項目的審計。鑒于越來越多的企業(yè)利用政府補助這一利器達到扭虧保殼的目的，注冊會計師也應該將更多的精力投入到非經(jīng)常性損益的審計中，以此提高財務(wù)報告中信息披露的準確性。首先，應對上市公司財務(wù)報告中披露的非經(jīng)常性損益的真實性進行核對，檢查是否符合非經(jīng)常性損益確認的條件。其次，還應該關(guān)注被審計單位對非經(jīng)常性損益會計處理的合規(guī)性。比如企業(yè)收到不同形式的政府補助，按性質(zhì)和內(nèi)容不同可將其計入當期損益或遞延收益，不同的會計處理對企業(yè)當期的利潤會產(chǎn)生不同的影響。從當前狀況看，注冊會計師并沒有充分關(guān)注非經(jīng)常性損益的審計。監(jiān)管部門在對上市公司年度報告的事后審核中，多次發(fā)現(xiàn)公司的非經(jīng)常性損益金額不完整、內(nèi)容披露不充分、分類不規(guī)范，甚至會計處理不合規(guī)等問題。對于這種心存僥幸，想要蒙混過關(guān)的企業(yè)，監(jiān)管部門應該加大處罰力度。由此可見，加強注冊會計師對非經(jīng)常性損益的審計十分必要。

（四）增強與其他會計準則的聯(lián)系

根據(jù)現(xiàn)行政府補助會計準則，政府對企業(yè)的債務(wù)豁免適用《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，所得稅的減免適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，但是在債務(wù)重組準則中對政府給予企業(yè)的債務(wù)豁免卻只字未提，所得稅準則中對所得稅減免的規(guī)定同樣難覓“蹤影”。各個會計準則之間的“盲點”，甚至是相互矛盾的現(xiàn)象時有發(fā)生。本文建議在相關(guān)準則中對債務(wù)豁免、所得稅減免等作出明確可行的規(guī)定，以增強各個會計準則之間的協(xié)調(diào)與聯(lián)系。

相信隨著會計準則的逐步完善，依靠政府補助來扭虧保殼的現(xiàn)象將走下歷史舞臺。

【參考文獻】

[1] 馬慧，胡佳妮.政府補助對上市公司退市影響[J].財經(jīng)界，2012（5）.

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[4] 肖振東.政府補助會計準則的演進與改進[J].財會通訊，2006（7）.

[5] 深圳證券交易所網(wǎng)站（www.szse.cn）上市公司定期報告[EB/OL].

[6] 巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）的有關(guān)資料[EB/OL].endprint

上述資金在2011年12月31日前全部到賬。根據(jù)政府補助準則的規(guī)定，除了華菱漣源獲得的重金屬污染防治專項資金1 200萬元計入遞延收益外，其余11.56億元計入了公司2011年度損益作為營業(yè)外收入。而根據(jù)華菱鋼鐵2010年的合并利潤表，其2010年的營業(yè)外收入只有2 200多萬元。2012年的政府補助更是只有1 000多萬元。這筆巨額的環(huán)保和技術(shù)的政府補貼，可以說是“雪中送炭”，幫助華菱鋼鐵渡過了2011年虧損的危機，勉強實現(xiàn)微利。

2012年華菱鋼鐵的經(jīng)營情況并沒有因為2011年的警示而得到任何好轉(zhuǎn)。2012年財務(wù)報表顯示：該公司實現(xiàn)營業(yè)收入約593.21億元，同比下降19.68%；歸屬于母公司的凈利潤虧損32.54億元，同比下降4 740.21%。華菱鋼鐵之所以扭贏為虧，主要有兩點原因：失去的政府補助和激增的財務(wù)費用。華菱鋼鐵計入當期損益的政府補助約為1 000萬元，比2011年減少了11.55億元。沒有了巨額政府補助這一幕后推手，華菱鋼鐵在虧損的泥沼中非但沒有自拔，反而越陷越深。政府補助縮水的同時，該企業(yè)的財務(wù)費用不降反增，匯兌收益較上年大幅減少，這也加劇了虧損。

表3的數(shù)據(jù)清晰地表現(xiàn)出以政府補助為主要內(nèi)容的非經(jīng)常性損益對其改善凈利潤起到的作用。2011年年末，該企業(yè)的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率為0.53%，但是扣除非經(jīng)常性損益后，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率轉(zhuǎn)變?yōu)?9.27%。2012年更是一路走低，年末的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率跌至-27.98%，達到了近三年的最低谷。

三、完善政府補助會計準則的建議

（一）政府補助全部計入資本公積

我國政府補助準則第8條規(guī)定：用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益；用于補償已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，計入當期損益。這與國際會計準則的規(guī)定相同。雖然我國的會計準則與國際會計準則的趨同是大勢所趨，但還應該與國情結(jié)合，制定出符合我國會計大環(huán)境的會計準則。我國政府補助有總量大、項目繁雜、對利潤貢獻大、持續(xù)性差等特點，加之鉆規(guī)則的漏洞是企業(yè)的“強項”，這也就造就了一批靠政府補助艱難維持生計的企業(yè)。

2006年以前的會計準則規(guī)定，對附條件的補助和無條件的非現(xiàn)金補助計入所有者權(quán)益，對無條件的現(xiàn)金補助計入當期損益。本文認為如果將得到的政府補助全部計入資本公積，而非當期損益，可以在很大程度上遏制企業(yè)依靠政府補助進行利潤操縱。政府補助與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系，計入營業(yè)外收入頗為牽強。這一點可以參考長期股權(quán)投資準則。長期股權(quán)投資準則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積。會計準則之所以把投資的溢價歸入資本公積，就是因為這樣可以防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方的投資獲利。由于地方上市公司的數(shù)量是地方政府政績考評的一項重要指標，地方政府與那些珍貴的“殼資源”有著千絲萬縷的聯(lián)系，對上市公司的救助可以實現(xiàn)政府與企業(yè)之間的雙贏。所以，本文建議對政府補助的處理應該效仿長期股權(quán)投資準則，將其計入資本公積。

（二）加強政府補助的披露

由于將政府補助計入損益是符合國際慣例的，要想實現(xiàn)計入資本公積這一顛覆性的改革并非易事，也許要經(jīng)歷一個漫長的過程。在現(xiàn)有的會計準則基礎(chǔ)上，更為有效的一個改進措施就是加強政府補助的披露。從目前企業(yè)披露情況看，部分企業(yè)并未嚴格按照規(guī)定進行分類和披露。例如，將一些特定類別的非經(jīng)常性損益一并計入“其他”類，甚至將不屬于當期的損益錯誤地計入當期的損益當中。有些報表使用者并非專業(yè)人士，在查閱報表時可能受困于一些晦澀難懂的會計術(shù)語，甚至被表面呈現(xiàn)的會計信息所誤導，所以，使信息更加透明在一定程度上可以保護財務(wù)報表使用者的利益。

我國政府補助會計準則規(guī)定企業(yè)應當對下列信息予以披露：政府補助的種類及金額、計入當期損益的政府補助金額、本期返還的政府補助金額及原因。本文建議在財務(wù)報告中還應當披露當年計入損益的政府補助占凈利潤的比重及扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤。除此之外，在利潤表中增加毛利率項目。會計信息使用者可以通過毛利率直觀地了解該企業(yè)的經(jīng)營情況，由此排除了非經(jīng)常性損益的影響。

（三）加強注冊會計師對非經(jīng)常性損益的審計

注冊會計師應當重視對非經(jīng)常性損益項目的審計。鑒于越來越多的企業(yè)利用政府補助這一利器達到扭虧保殼的目的，注冊會計師也應該將更多的精力投入到非經(jīng)常性損益的審計中，以此提高財務(wù)報告中信息披露的準確性。首先，應對上市公司財務(wù)報告中披露的非經(jīng)常性損益的真實性進行核對，檢查是否符合非經(jīng)常性損益確認的條件。其次，還應該關(guān)注被審計單位對非經(jīng)常性損益會計處理的合規(guī)性。比如企業(yè)收到不同形式的政府補助，按性質(zhì)和內(nèi)容不同可將其計入當期損益或遞延收益，不同的會計處理對企業(yè)當期的利潤會產(chǎn)生不同的影響。從當前狀況看，注冊會計師并沒有充分關(guān)注非經(jīng)常性損益的審計。監(jiān)管部門在對上市公司年度報告的事后審核中，多次發(fā)現(xiàn)公司的非經(jīng)常性損益金額不完整、內(nèi)容披露不充分、分類不規(guī)范，甚至會計處理不合規(guī)等問題。對于這種心存僥幸，想要蒙混過關(guān)的企業(yè)，監(jiān)管部門應該加大處罰力度。由此可見，加強注冊會計師對非經(jīng)常性損益的審計十分必要。

（四）增強與其他會計準則的聯(lián)系

根據(jù)現(xiàn)行政府補助會計準則，政府對企業(yè)的債務(wù)豁免適用《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，所得稅的減免適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，但是在債務(wù)重組準則中對政府給予企業(yè)的債務(wù)豁免卻只字未提，所得稅準則中對所得稅減免的規(guī)定同樣難覓“蹤影”。各個會計準則之間的“盲點”，甚至是相互矛盾的現(xiàn)象時有發(fā)生。本文建議在相關(guān)準則中對債務(wù)豁免、所得稅減免等作出明確可行的規(guī)定，以增強各個會計準則之間的協(xié)調(diào)與聯(lián)系。

相信隨著會計準則的逐步完善，依靠政府補助來扭虧保殼的現(xiàn)象將走下歷史舞臺。

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