章潔倩

【摘 要】 文章以“2013年全國會計(jì)專業(yè)教學(xué)年會”中對會計(jì)計(jì)量問題的討論為切入點(diǎn)，分析了我國會計(jì)計(jì)量的現(xiàn)狀，針對其存在的問題，提出出臺各種計(jì)量屬性運(yùn)用的具體方法、制定相關(guān)措施防止上市公司利用會計(jì)計(jì)量進(jìn)行盈余管理、完善和改進(jìn)披露方式及內(nèi)容等建議。

【關(guān)鍵詞】 計(jì)量屬性； 公允價(jià)值； 盈余管理

2013年4月，人大出版社在北京舉辦了“2013年全國會計(jì)專業(yè)教學(xué)年會”，邀請了人大徐經(jīng)長、戴德明、周華，暨大田廣仁，東財(cái)傅榮等學(xué)者就財(cái)會教學(xué)與科研等論題作專題報(bào)告，來自全國各地近80所高校的142名會計(jì)專業(yè)教師參加了年會的學(xué)習(xí)和討論。會上，戴德明、周華兩位學(xué)者就目前會計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用提出了自己的觀點(diǎn)，引起了大家的思考和共鳴。

一、兩位專家的觀點(diǎn)

戴德明教授提出：會計(jì)計(jì)量的主體是企業(yè)，由于計(jì)量結(jié)果與計(jì)量主體的利益直接相關(guān)，計(jì)量主體具有操控計(jì)量結(jié)果的動機(jī)，本質(zhì)上屬于一種非獨(dú)立計(jì)量；會計(jì)計(jì)量的對象是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，而不是所有決定企業(yè)價(jià)值的因素，從價(jià)值計(jì)量的角度看，其計(jì)量具有局部性；會計(jì)計(jì)量主要反映交易的結(jié)果，其目的不是服務(wù)于計(jì)量對象的直接交易，這就決定了沒有必要對單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行“精確計(jì)量”；會計(jì)計(jì)量是一種貨幣計(jì)量和定期計(jì)量，而貨幣本身的價(jià)值不是固定不變的，會計(jì)計(jì)量的結(jié)果只具有相對精確性，無法保證絕對精確性，也就是說計(jì)量誤差具有必然性?；谏鲜鲈颍瑫?jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)給予企業(yè)較大的操控空間，計(jì)量結(jié)果的可驗(yàn)證性是第一位的。計(jì)量內(nèi)容的不完整性、計(jì)量尺度的不穩(wěn)定性、計(jì)量的暫時(shí)性和非一次性（定期性、連續(xù)性），決定了對財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的精確計(jì)量既無必要，也無可能。

周華副教授提出：會計(jì)計(jì)量應(yīng)以合法的、可驗(yàn)證性的、具有法律效力的原始憑證作為佐證。缺乏有效佐證的計(jì)量方法，很容易被企業(yè)濫用，成為操縱報(bào)表數(shù)據(jù)的利器。以計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為例，計(jì)提時(shí)，能取得調(diào)減資產(chǎn)、調(diào)減利潤的效果，轉(zhuǎn)回時(shí)，能取得調(diào)增資產(chǎn)、調(diào)增利潤的效果，這樣一來，會計(jì)利潤將可以在各年度之間轉(zhuǎn)移。其實(shí)，轉(zhuǎn)回和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備所記載的資產(chǎn)和利潤的變動僅僅是預(yù)期，并不代表企業(yè)法律關(guān)系或經(jīng)營業(yè)績的變動。

二、我國會計(jì)計(jì)量現(xiàn)狀

（一）準(zhǔn)則規(guī)定

按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，我國目前會計(jì)要素計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種。企業(yè)對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般采用歷史成本；在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、部分金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、衍生金融工具）中采用或可以采用公允價(jià)值計(jì)量；存貨期末計(jì)量采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量；持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款期末計(jì)量采用賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額確認(rèn)減值；長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、按成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)按照賬面價(jià)值與可收回金額相比較確認(rèn)減值，其中可收回金額為以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者。

（二）實(shí)際應(yīng)用情況

可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性的運(yùn)用主要影響資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動損益這兩個(gè)項(xiàng)目。本文選取2007年至2011年我國上市公司確認(rèn)資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動損益的金額（如表1）進(jìn)行分析，以反映會計(jì)計(jì)量的實(shí)際應(yīng)用情況。

從表1可以看到，絕大部分上市公司都進(jìn)行了資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，資產(chǎn)減值損失占總利潤的比重五年平均為18.92%，對企業(yè)利潤的影響較大。2008年受國際金融危機(jī)的影響，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金額最高，剔除2008年。2007年至2008年上市公司資產(chǎn)減值損失金額逐年大幅度增加，占總利潤的比重呈緩慢上升態(tài)勢，這與上市公司的總數(shù)增加有關(guān)。約有25.86%的上市公司確認(rèn)了公允價(jià)值變動損益，公允價(jià)值變動損益占總利潤的比重很小，其金額主要來自上市公司擁有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動，也包括極少部分公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式核算產(chǎn)生的公允價(jià)值變動損益。

（三）存在的問題

除了歷史成本，其他的計(jì)量屬性均需要依靠專業(yè)判斷，其判斷的結(jié)果將直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，這種專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性和可靠性將直接影響企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。從我國上市公司實(shí)施的情況分析，主要存在以下問題：

1.公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、可收回金額如何確定一直沒有得到有效的解決

雖然我國會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值等計(jì)量屬性如何確定作出了相關(guān)規(guī)定，但這些規(guī)定都是方向性和指導(dǎo)性的，理解上容易產(chǎn)生分歧，運(yùn)用時(shí)缺乏可操作性，如，存貨可變現(xiàn)凈值的確定應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等影響，并未說明在何種情況下考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以及如何考慮；又如，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)的使用壽命、折現(xiàn)率，而資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定本身就是一個(gè)難以解決的問題。因此，企業(yè)在實(shí)務(wù)中根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來運(yùn)用這些計(jì)量屬性具有很大的難度，不同的企業(yè)對同樣的交易或資產(chǎn)進(jìn)行判斷，其結(jié)果很有可能會產(chǎn)生較大的差異。在實(shí)務(wù)中就存在不同公司持有對同一企業(yè)的股權(quán)投資且均作為可供出售金融資產(chǎn)核算，但計(jì)提減值準(zhǔn)備差距較大的實(shí)例。

2.多重計(jì)量屬性的運(yùn)用成為上市公司進(jìn)行盈余管理的主要手段

從2007年實(shí)施新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以來，雖然從總量上來看，資產(chǎn)減值損失占上市公司總利潤的比重相對穩(wěn)定，公允價(jià)值變動損益對上市公司總利潤的影響很小，但如果具體分析單個(gè)公司的數(shù)據(jù)則會發(fā)現(xiàn)，有不少公司的資產(chǎn)減值損失或者公允價(jià)值變動損益的金額占總利潤的比重非常大，有些公司由于資產(chǎn)減值損失或者公允價(jià)值變動損益的金額變化直接導(dǎo)致企業(yè)盈虧逆轉(zhuǎn)，還有些公司通過集中計(jì)提資產(chǎn)減值損失挪移不同會計(jì)年度的利潤。各種利用公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性操縱企業(yè)利潤的行為屢禁不止。

3.針對會計(jì)計(jì)量的信息披露不夠充分具體endprint

從上市公司公開披露的會計(jì)計(jì)量信息可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分上市公司只是披露了采用何種計(jì)量屬性對資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對于公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性如何確定只是原文照抄了會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，沒有披露公司確定價(jià)值的具體估值方法和相關(guān)參數(shù)。

三、思考及建議

以歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為輔的會計(jì)計(jì)量模式是一種理想化的模式，它的有效實(shí)施必須具備兩個(gè)關(guān)鍵條件：一是建立完善的資產(chǎn)價(jià)格發(fā)現(xiàn)機(jī)制，二是企業(yè)會計(jì)誠信管理的有效性。我國目前還不具備這兩個(gè)條件。因此，雖然這種計(jì)量模式的推出本意是希望會計(jì)計(jì)量能發(fā)現(xiàn)及反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，但實(shí)施的結(jié)果卻不太理想，有些計(jì)量屬性的運(yùn)用在客觀上難以確定，缺乏可靠性和可操作性，在主觀上又具有隨意性和可操縱性。當(dāng)會計(jì)計(jì)量融入了這些計(jì)量屬性后，反而導(dǎo)致企業(yè)的會計(jì)信息失真，無法體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值。這也是戴德明、周華等專家學(xué)者質(zhì)疑的最根本原因。

雖然多重計(jì)量屬性的運(yùn)用存在很多問題，但這種計(jì)量模式是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的必然結(jié)果，也是會計(jì)計(jì)量的大勢所趨。因噎廢食、全盤否定的做法是不現(xiàn)實(shí)也是不可取的，從建立和完善多重計(jì)量屬性運(yùn)用的環(huán)境和條件入手，防范會計(jì)計(jì)量的不當(dāng)運(yùn)用才是當(dāng)下迫切需要解決的問題，建議從以下方面加以改進(jìn)：

（一）出臺各種計(jì)量屬性運(yùn)用的具體方法

對于不存在活躍市場的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值等計(jì)量屬性，區(qū)分不同的計(jì)量屬性，盡快出臺具體的估值技術(shù)和方法。資產(chǎn)估值方法的選擇是評估者技巧和水平的體現(xiàn)，但是運(yùn)用到上市公司會計(jì)計(jì)量中的估值技術(shù)和方法應(yīng)該有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，不能有可左可右的操作選擇空間，否則各行其是，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和口徑，會計(jì)計(jì)量的結(jié)果必將失去可比性。

（二）制定相關(guān)措施，防止上市公司利用會計(jì)計(jì)量進(jìn)行盈余管理

上市公司進(jìn)行盈余管理的動機(jī)包括資本市場動機(jī)、契約動機(jī)和政治成本動機(jī)，其中資本市場動機(jī)是最主要的動機(jī)，即為了達(dá)到上市、配股、增資擴(kuò)股、避免ST或PT等目的而進(jìn)行盈余管理。利用有關(guān)會計(jì)屬性的不確定性和隨意性進(jìn)行盈余管理是既簡單又保險(xiǎn)的手段。因此，防止上市公司利用會計(jì)計(jì)量進(jìn)行盈余管理，可以從兩個(gè)方面制定措施。首先，對因?yàn)闀?jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用獲得的企業(yè)盈余在上市、配股、摘帽或摘牌的審核中進(jìn)行剔除，以消除上市公司的資本市場動機(jī)；其次，加大對上市公司進(jìn)行盈余管理的處罰力度，提高違規(guī)成本。

（三）完善和改進(jìn)披露方式及內(nèi)容，突出提示會計(jì)計(jì)量屬性選擇對資產(chǎn)價(jià)值和會計(jì)利潤的影響

雖然我國上市公司會計(jì)信息披露制度在不斷完善，但長達(dá)上百頁的年報(bào)披露讓非財(cái)會專業(yè)的投資者一頭霧水，很難捕捉其重點(diǎn)內(nèi)容，大部分的投資者只關(guān)注業(yè)績公告和財(cái)務(wù)報(bào)表摘要，而從業(yè)績公告和財(cái)務(wù)報(bào)表摘要中根本發(fā)現(xiàn)不了公允價(jià)值等會計(jì)計(jì)量屬性選擇和運(yùn)用對報(bào)表產(chǎn)生的影響。因此，完善和改進(jìn)披露方式及內(nèi)容，突出提示會計(jì)計(jì)量屬性的選擇和運(yùn)用對資產(chǎn)價(jià)值、會計(jì)利潤的影響很有必要。完善和改進(jìn)披露方式、內(nèi)容可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：一是改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，在利潤表中將資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動損益從營業(yè)利潤項(xiàng)目中分離出來，作為不確定性損益，單獨(dú)列報(bào)，突出提示；二是在業(yè)績公告中進(jìn)行補(bǔ)充說明，告知由于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動損益對每股收益的影響，在年度報(bào)告中詳細(xì)披露具體計(jì)量屬性運(yùn)用的依據(jù)和方法。

隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和會計(jì)信息監(jiān)管的逐步到位，以歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為輔的會計(jì)計(jì)量模式將日漸成熟和規(guī)范，為企業(yè)的價(jià)值發(fā)現(xiàn)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2012版）[M].北京：人民出版社，2012：23-24.

[2] 財(cái)政部會計(jì)司.關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2008（6）：19-30.

[3] 財(cái)政部會計(jì)司.關(guān)于我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2009（7）：3-21.

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[5] 財(cái)政部會計(jì)司課題組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則連續(xù)四年平穩(wěn)有效實(shí)施——我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2011（10）：16-29.

[6] 證監(jiān)會會計(jì)部.2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告[N].中國證券報(bào)，2012-10-09.endprint

從上市公司公開披露的會計(jì)計(jì)量信息可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分上市公司只是披露了采用何種計(jì)量屬性對資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對于公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性如何確定只是原文照抄了會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，沒有披露公司確定價(jià)值的具體估值方法和相關(guān)參數(shù)。

三、思考及建議

以歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為輔的會計(jì)計(jì)量模式是一種理想化的模式，它的有效實(shí)施必須具備兩個(gè)關(guān)鍵條件：一是建立完善的資產(chǎn)價(jià)格發(fā)現(xiàn)機(jī)制，二是企業(yè)會計(jì)誠信管理的有效性。我國目前還不具備這兩個(gè)條件。因此，雖然這種計(jì)量模式的推出本意是希望會計(jì)計(jì)量能發(fā)現(xiàn)及反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，但實(shí)施的結(jié)果卻不太理想，有些計(jì)量屬性的運(yùn)用在客觀上難以確定，缺乏可靠性和可操作性，在主觀上又具有隨意性和可操縱性。當(dāng)會計(jì)計(jì)量融入了這些計(jì)量屬性后，反而導(dǎo)致企業(yè)的會計(jì)信息失真，無法體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值。這也是戴德明、周華等專家學(xué)者質(zhì)疑的最根本原因。

雖然多重計(jì)量屬性的運(yùn)用存在很多問題，但這種計(jì)量模式是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的必然結(jié)果，也是會計(jì)計(jì)量的大勢所趨。因噎廢食、全盤否定的做法是不現(xiàn)實(shí)也是不可取的，從建立和完善多重計(jì)量屬性運(yùn)用的環(huán)境和條件入手，防范會計(jì)計(jì)量的不當(dāng)運(yùn)用才是當(dāng)下迫切需要解決的問題，建議從以下方面加以改進(jìn)：

（一）出臺各種計(jì)量屬性運(yùn)用的具體方法

對于不存在活躍市場的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值等計(jì)量屬性，區(qū)分不同的計(jì)量屬性，盡快出臺具體的估值技術(shù)和方法。資產(chǎn)估值方法的選擇是評估者技巧和水平的體現(xiàn)，但是運(yùn)用到上市公司會計(jì)計(jì)量中的估值技術(shù)和方法應(yīng)該有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，不能有可左可右的操作選擇空間，否則各行其是，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和口徑，會計(jì)計(jì)量的結(jié)果必將失去可比性。

（二）制定相關(guān)措施，防止上市公司利用會計(jì)計(jì)量進(jìn)行盈余管理

上市公司進(jìn)行盈余管理的動機(jī)包括資本市場動機(jī)、契約動機(jī)和政治成本動機(jī)，其中資本市場動機(jī)是最主要的動機(jī)，即為了達(dá)到上市、配股、增資擴(kuò)股、避免ST或PT等目的而進(jìn)行盈余管理。利用有關(guān)會計(jì)屬性的不確定性和隨意性進(jìn)行盈余管理是既簡單又保險(xiǎn)的手段。因此，防止上市公司利用會計(jì)計(jì)量進(jìn)行盈余管理，可以從兩個(gè)方面制定措施。首先，對因?yàn)闀?jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用獲得的企業(yè)盈余在上市、配股、摘帽或摘牌的審核中進(jìn)行剔除，以消除上市公司的資本市場動機(jī)；其次，加大對上市公司進(jìn)行盈余管理的處罰力度，提高違規(guī)成本。

（三）完善和改進(jìn)披露方式及內(nèi)容，突出提示會計(jì)計(jì)量屬性選擇對資產(chǎn)價(jià)值和會計(jì)利潤的影響

雖然我國上市公司會計(jì)信息披露制度在不斷完善，但長達(dá)上百頁的年報(bào)披露讓非財(cái)會專業(yè)的投資者一頭霧水，很難捕捉其重點(diǎn)內(nèi)容，大部分的投資者只關(guān)注業(yè)績公告和財(cái)務(wù)報(bào)表摘要，而從業(yè)績公告和財(cái)務(wù)報(bào)表摘要中根本發(fā)現(xiàn)不了公允價(jià)值等會計(jì)計(jì)量屬性選擇和運(yùn)用對報(bào)表產(chǎn)生的影響。因此，完善和改進(jìn)披露方式及內(nèi)容，突出提示會計(jì)計(jì)量屬性的選擇和運(yùn)用對資產(chǎn)價(jià)值、會計(jì)利潤的影響很有必要。完善和改進(jìn)披露方式、內(nèi)容可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：一是改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，在利潤表中將資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動損益從營業(yè)利潤項(xiàng)目中分離出來，作為不確定性損益，單獨(dú)列報(bào)，突出提示；二是在業(yè)績公告中進(jìn)行補(bǔ)充說明，告知由于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動損益對每股收益的影響，在年度報(bào)告中詳細(xì)披露具體計(jì)量屬性運(yùn)用的依據(jù)和方法。

隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和會計(jì)信息監(jiān)管的逐步到位，以歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為輔的會計(jì)計(jì)量模式將日漸成熟和規(guī)范，為企業(yè)的價(jià)值發(fā)現(xiàn)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2012版）[M].北京：人民出版社，2012：23-24.

[2] 財(cái)政部會計(jì)司.關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2008（6）：19-30.

[3] 財(cái)政部會計(jì)司.關(guān)于我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2009（7）：3-21.

[4] 財(cái)政部會計(jì)司.我國上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2010（7）：17-22 .

[5] 財(cái)政部會計(jì)司課題組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則連續(xù)四年平穩(wěn)有效實(shí)施——我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2011（10）：16-29.

[6] 證監(jiān)會會計(jì)部.2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告[N].中國證券報(bào)，2012-10-09.endprint

從上市公司公開披露的會計(jì)計(jì)量信息可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分上市公司只是披露了采用何種計(jì)量屬性對資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對于公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性如何確定只是原文照抄了會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，沒有披露公司確定價(jià)值的具體估值方法和相關(guān)參數(shù)。

三、思考及建議

以歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為輔的會計(jì)計(jì)量模式是一種理想化的模式，它的有效實(shí)施必須具備兩個(gè)關(guān)鍵條件：一是建立完善的資產(chǎn)價(jià)格發(fā)現(xiàn)機(jī)制，二是企業(yè)會計(jì)誠信管理的有效性。我國目前還不具備這兩個(gè)條件。因此，雖然這種計(jì)量模式的推出本意是希望會計(jì)計(jì)量能發(fā)現(xiàn)及反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，但實(shí)施的結(jié)果卻不太理想，有些計(jì)量屬性的運(yùn)用在客觀上難以確定，缺乏可靠性和可操作性，在主觀上又具有隨意性和可操縱性。當(dāng)會計(jì)計(jì)量融入了這些計(jì)量屬性后，反而導(dǎo)致企業(yè)的會計(jì)信息失真，無法體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值。這也是戴德明、周華等專家學(xué)者質(zhì)疑的最根本原因。

雖然多重計(jì)量屬性的運(yùn)用存在很多問題，但這種計(jì)量模式是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的必然結(jié)果，也是會計(jì)計(jì)量的大勢所趨。因噎廢食、全盤否定的做法是不現(xiàn)實(shí)也是不可取的，從建立和完善多重計(jì)量屬性運(yùn)用的環(huán)境和條件入手，防范會計(jì)計(jì)量的不當(dāng)運(yùn)用才是當(dāng)下迫切需要解決的問題，建議從以下方面加以改進(jìn)：

（一）出臺各種計(jì)量屬性運(yùn)用的具體方法

對于不存在活躍市場的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值等計(jì)量屬性，區(qū)分不同的計(jì)量屬性，盡快出臺具體的估值技術(shù)和方法。資產(chǎn)估值方法的選擇是評估者技巧和水平的體現(xiàn)，但是運(yùn)用到上市公司會計(jì)計(jì)量中的估值技術(shù)和方法應(yīng)該有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，不能有可左可右的操作選擇空間，否則各行其是，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和口徑，會計(jì)計(jì)量的結(jié)果必將失去可比性。

（二）制定相關(guān)措施，防止上市公司利用會計(jì)計(jì)量進(jìn)行盈余管理

上市公司進(jìn)行盈余管理的動機(jī)包括資本市場動機(jī)、契約動機(jī)和政治成本動機(jī)，其中資本市場動機(jī)是最主要的動機(jī)，即為了達(dá)到上市、配股、增資擴(kuò)股、避免ST或PT等目的而進(jìn)行盈余管理。利用有關(guān)會計(jì)屬性的不確定性和隨意性進(jìn)行盈余管理是既簡單又保險(xiǎn)的手段。因此，防止上市公司利用會計(jì)計(jì)量進(jìn)行盈余管理，可以從兩個(gè)方面制定措施。首先，對因?yàn)闀?jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用獲得的企業(yè)盈余在上市、配股、摘帽或摘牌的審核中進(jìn)行剔除，以消除上市公司的資本市場動機(jī)；其次，加大對上市公司進(jìn)行盈余管理的處罰力度，提高違規(guī)成本。

（三）完善和改進(jìn)披露方式及內(nèi)容，突出提示會計(jì)計(jì)量屬性選擇對資產(chǎn)價(jià)值和會計(jì)利潤的影響

雖然我國上市公司會計(jì)信息披露制度在不斷完善，但長達(dá)上百頁的年報(bào)披露讓非財(cái)會專業(yè)的投資者一頭霧水，很難捕捉其重點(diǎn)內(nèi)容，大部分的投資者只關(guān)注業(yè)績公告和財(cái)務(wù)報(bào)表摘要，而從業(yè)績公告和財(cái)務(wù)報(bào)表摘要中根本發(fā)現(xiàn)不了公允價(jià)值等會計(jì)計(jì)量屬性選擇和運(yùn)用對報(bào)表產(chǎn)生的影響。因此，完善和改進(jìn)披露方式及內(nèi)容，突出提示會計(jì)計(jì)量屬性的選擇和運(yùn)用對資產(chǎn)價(jià)值、會計(jì)利潤的影響很有必要。完善和改進(jìn)披露方式、內(nèi)容可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：一是改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，在利潤表中將資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動損益從營業(yè)利潤項(xiàng)目中分離出來，作為不確定性損益，單獨(dú)列報(bào)，突出提示；二是在業(yè)績公告中進(jìn)行補(bǔ)充說明，告知由于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動損益對每股收益的影響，在年度報(bào)告中詳細(xì)披露具體計(jì)量屬性運(yùn)用的依據(jù)和方法。

隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和會計(jì)信息監(jiān)管的逐步到位，以歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為輔的會計(jì)計(jì)量模式將日漸成熟和規(guī)范，為企業(yè)的價(jià)值發(fā)現(xiàn)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2012版）[M].北京：人民出版社，2012：23-24.

[2] 財(cái)政部會計(jì)司.關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2008（6）：19-30.

[3] 財(cái)政部會計(jì)司.關(guān)于我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2009（7）：3-21.

[4] 財(cái)政部會計(jì)司.我國上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2010（7）：17-22 .

[5] 財(cái)政部會計(jì)司課題組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則連續(xù)四年平穩(wěn)有效實(shí)施——我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].會計(jì)研究，2011（10）：16-29.

[6] 證監(jiān)會會計(jì)部.2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告[N].中國證券報(bào)，2012-10-09.endprint