李馥香

摘 要 隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，政府為了體現(xiàn)一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)政策，鼓勵(lì)或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展，通常會(huì)對(duì)有關(guān)企業(yè)予以經(jīng)濟(jì)支持。政府補(bǔ)助，在會(huì)計(jì)核算方面，一般按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)政府補(bǔ)助的規(guī)定核算；在稅務(wù)處理方面，則有可能可以按不征稅收入進(jìn)行處理。企業(yè)在判斷哪些政府補(bǔ)助可以按不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理容易產(chǎn)生錯(cuò)誤，特別對(duì)于同期收到多項(xiàng)政府補(bǔ)助又存在多種稅收優(yōu)惠的企業(yè)，在不征稅收入會(huì)計(jì)核算和管理上很容易產(chǎn)生混亂。

基于這一背景，本文以我國企業(yè)為對(duì)象，結(jié)合稅務(wù)與會(huì)計(jì)方面的理論，對(duì)不征稅收入的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理的問題進(jìn)行分析。首先，簡要分析政府補(bǔ)助、不征稅收入的定義，明確符合不征稅收入的條件，提出企業(yè)不征稅收入管理的注意事項(xiàng)及稅務(wù)、賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞 不征稅收入；政府補(bǔ)助；稅務(wù)處理；會(huì)計(jì)核算

一、政府補(bǔ)助、不征稅收的定義

會(huì)計(jì)核算方面，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。

稅法方面，不征稅收入包括：一、各級(jí)政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金；二、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；三、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。其中第一項(xiàng)及第二項(xiàng)均強(qiáng)調(diào)納入“財(cái)政管理”，撥款對(duì)象為納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等，而不是企業(yè)；或性質(zhì)為納入財(cái)政管理的代收款。這兩項(xiàng)不屬于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“政府補(bǔ)助”的范疇。

因此，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助只有符合第三項(xiàng)“國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”的規(guī)定，才可以按不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理。

二、企業(yè)政府補(bǔ)助作為不征稅收入應(yīng)當(dāng)具備的條件

財(cái)稅〔2009〕87 號(hào)及其后財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文規(guī)定，政府補(bǔ)助應(yīng)符合不征稅收入條件為：

1、企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得資金；

2、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

3、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

4、企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

三、企業(yè)不征稅收入管理應(yīng)注意事項(xiàng)

根據(jù)上述不征稅收入的條件，對(duì)企業(yè)不征稅收管理應(yīng)注意事項(xiàng)歸納如下：

1、資金撥付文件、資金管理辦法或具體管理要求與財(cái)政資性資金收入一一對(duì)應(yīng)

財(cái)政性資金收入相應(yīng)的撥付文件、管理辦法與財(cái)政資性資金收一一對(duì)應(yīng)整理，并列好備查目錄，整理要素包括收款時(shí)間、金額、項(xiàng)目名稱、撥付文件名稱和文號(hào)、撥付用途、撥付單位、資金管理辦法文件等。這些整理有利于證明所收到的財(cái)政性資金符合不征稅收入條件。對(duì)于同期收到多項(xiàng)財(cái)政性資金的企業(yè)應(yīng)尤其注意梳理。

由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對(duì)不征稅收入范圍規(guī)定有不同理解，可能會(huì)影響判斷不征稅收入。一一對(duì)應(yīng)整理，方便查閱證明是否符合不征稅收入條件，避免主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不認(rèn)可按不征稅收入處理，從而增加了當(dāng)年的應(yīng)納企業(yè)所得稅額的風(fēng)險(xiǎn)。

2、注意不征稅收入的5年跨期

不征稅收入在5年內(nèi)未使用完，應(yīng)計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入總額。這里的5年不是指5個(gè)納稅年度，而是指取得資金后的連續(xù)60個(gè)月內(nèi)。

3、?？顚Ｓ茫凑諏ｉT的資金管理辦法，不征稅收入與不征稅收入的使用單獨(dú)核算，一一對(duì)應(yīng)。

不征稅收入需要單獨(dú)進(jìn)行核算的本質(zhì)只能是專款專用，不征稅收入與使用在核算上要有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，而不能與企業(yè)的其他資金混用。

四、不征稅收入的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理

目前無論是企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)政府補(bǔ)助資金的收益作了詳細(xì)的核算要求，但對(duì)支用并無一一與收入對(duì)應(yīng)的要求和方法。如果核算不當(dāng)，容易造成資金收入的來源與資金使用對(duì)應(yīng)關(guān)系模糊，無法區(qū)分企業(yè)使用的資金是來自哪一筆收入。這樣，不符合不征稅收入?？顚Ｓ?，獨(dú)立核算的要求。因此，準(zhǔn)確核算不征稅收入成為企業(yè)財(cái)務(wù)核算管理的一個(gè)難點(diǎn)。以下提供的核算方法，以供參考。

在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度的框架下，可以設(shè)置不征稅收入資金的專項(xiàng)存款賬戶，核算資金的來源和去向。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（一）與資產(chǎn)相關(guān)

（1）收到補(bǔ)貼款，摘要標(biāo)明撥付文件號(hào)

借：銀行存款-××項(xiàng)目

貸：遞延收益-××項(xiàng)目

（2）建造在建工程等項(xiàng)目支出

借：在建工程-××項(xiàng)目

貸：銀行存款-××項(xiàng)目

（3）在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)-××項(xiàng)目

貸：在建工程-××項(xiàng)目

（4）計(jì)提折舊

借：生產(chǎn)成本等科目-××項(xiàng)目

貸：累計(jì)折舊-××項(xiàng)目

同時(shí)，分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益-××項(xiàng)目

貸：營業(yè)外收入-政府補(bǔ)助-××項(xiàng)目

（二）與收益相關(guān)的情況

（1）收到補(bǔ)貼款，摘要標(biāo)明撥付文件號(hào)

借：銀行存款-××項(xiàng)目

貸：遞延收益-××項(xiàng)目

（2）發(fā)生專項(xiàng)費(fèi)用

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、原材料等科目-××項(xiàng)目

貸：銀行存款-××項(xiàng)目

借：遞延收益-××項(xiàng)目

貸：營業(yè)外收入-××項(xiàng)目

以上會(huì)計(jì)處理后，通過檢查銀行存款的專項(xiàng)存款賬戶、相關(guān)資產(chǎn)、費(fèi)用明細(xì)科目，各年度發(fā)生各項(xiàng)目的不征稅收入、不征稅收入支出數(shù)、不征稅收入形成的費(fèi)用情況可以一目了然。

在稅務(wù)處理方面，各年度確認(rèn)的營業(yè)外收入應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)地，項(xiàng)目發(fā)生的成本費(fèi)用不應(yīng)在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

五、合理利用不征稅收入政策

從上述內(nèi)容分析，不征稅收入的管理和核算還是比較煩雜的，如果處理不當(dāng)，可能會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不征稅收入本質(zhì)上屬于可以延遲繳納的應(yīng)稅收入，而不是一種企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

在各年企業(yè)所得稅稅率相同的情況下，不征稅收入對(duì)整體稅負(fù)并沒有變化。從稅收簡化方面考慮，可以選擇不作為不征稅收入，免去了不征稅收入需要單獨(dú)核算而帶來的麻煩和風(fēng)險(xiǎn)。

在各年企業(yè)所得稅稅率存在差異的情況下，調(diào)整不征稅收入項(xiàng)目，會(huì)導(dǎo)致各年的應(yīng)納稅所得額不同。

因此，當(dāng)企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)，即使符合不征稅收入的條件，也需要根據(jù)自身的實(shí)際情況，決定是否應(yīng)選擇作為不征稅收入處理，較好地利用不征稅收入的政策，降低自身的稅負(fù)，而不能一味地認(rèn)為按不征稅收入處理是有利于企業(yè)的。

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