孫晉楠

摘要：企業(yè)合并一直是商業(yè)舞臺(tái)上的重要組成部分，近二十年來(lái)，尤其處于最活躍的時(shí)期。理性的企業(yè)合并能夠促進(jìn)企業(yè)效率的大幅度提高并加強(qiáng)企業(yè)的協(xié)同能力，而企業(yè)合并會(huì)計(jì)一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最具爭(zhēng)議的話題之一。本文主要針對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法所產(chǎn)生的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 同一控制 權(quán)益結(jié)合法

一、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。目前有關(guān)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法主要有權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法。在當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)慣例中取消權(quán)益結(jié)合法的背景之下，我國(guó)于06年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定采用兩種方法并存的原則，即同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法。

同一控制下企業(yè)的合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。而權(quán)益結(jié)合法指的是企業(yè)合并的形式是權(quán)益結(jié)合而不是購(gòu)買(mǎi)，合并結(jié)果是參與合并的企業(yè)股東聯(lián)合控制了合并企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。這種會(huì)計(jì)處理方法的主要特點(diǎn)有：首先，取得被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債等均按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)；其次，無(wú)論企業(yè)合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)上，被合并企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的收益（包括留存收益）都要反映在合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表上；最后，企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生的問(wèn)題分析

（一）降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)按照被合并企業(yè)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，以此來(lái)反映被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。這一規(guī)定有悖于一般關(guān)于取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)盡量使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的原則，使得并入的資產(chǎn)和負(fù)債與其他企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債缺乏橫向可比性。另外，當(dāng)企業(yè)合并中并入的資產(chǎn)和負(fù)債金額較大時(shí)，由于主并方吸收了被并方全年的收益，但收益的大幅度增加并非是由主并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的，而這些重要信息并不能反映在主并方的財(cái)務(wù)報(bào)表上，造成與主并方有關(guān)的收益信息質(zhì)量下降，同時(shí)會(huì)影響信息使用者據(jù)此作出的決策。

（二）容易造成管理者操作利潤(rùn)

進(jìn)行同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并后的企業(yè)視同一開(kāi)始就存在，因此不論企業(yè)合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一天，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。這樣可能會(huì)給某些有投機(jī)心理的管理者制造機(jī)會(huì)，在年末進(jìn)行突擊式的合并，將一些年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好的企業(yè)合并到本企業(yè)，進(jìn)而達(dá)到操縱利潤(rùn)、美化財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

（三）偏離財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和基本質(zhì)量要求

首先，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，并沒(méi)有提供完整的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的信息，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法下依舊沒(méi)有記錄從企業(yè)合并中所取得的以前年度沒(méi)有記錄入賬的資產(chǎn)和負(fù)債；其次，雖然準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)同一控制的使用設(shè)定了很多限制條件，但二者的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)仍不夠清晰明確，難以有效限制企業(yè)在權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法之間的任意選擇。在現(xiàn)實(shí)中，不僅會(huì)給會(huì)計(jì)、審計(jì)與監(jiān)管人員在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)帶來(lái)判斷上的困難，增加了主觀性，也會(huì)給信息使用者的分析決策帶來(lái)諸多不利影響；最后，對(duì)于最終控制方來(lái)說(shuō)，在合并前后都能對(duì)參與合并方實(shí)施控制，因此獲取有效的會(huì)計(jì)信息是比較容易的，但是對(duì)于那些屬于合并方但并無(wú)實(shí)際控制權(quán)的股東而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是其獲取決策信息的主要甚至是唯一來(lái)源，從這個(gè)角度看，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是站在了能獲取額外信息的一方而忽視了獲取信息弱勢(shì)的一方的需要，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中立性。

三、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議

（一）修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

增加同一控制下企業(yè)合并的限制條件，不符合條件的企業(yè)合并全部采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先，去掉“共同多方”，只保留“同一方”的概念，因?yàn)楣餐喾皆诰唧w的實(shí)踐應(yīng)用中，范圍太寬，容易被管理層濫用。第二，擴(kuò)大控制的時(shí)間范圍，將現(xiàn)行準(zhǔn)則中一年以上的時(shí)間年限加長(zhǎng)到5年以上，這樣可以很好的預(yù)防企業(yè)對(duì)于合并應(yīng)用的濫用，減少管理者進(jìn)行盲目并購(gòu)、操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。

（二）對(duì)知識(shí)型企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)進(jìn)行特殊規(guī)定

知識(shí)型企業(yè)更多的資產(chǎn)是無(wú)形的，這在高科技產(chǎn)業(yè)中表現(xiàn)得尤為突出。按照權(quán)益結(jié)合法的有關(guān)規(guī)定，主并企業(yè)將按賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則其只需支付極小的代價(jià)既可從中獲得可觀的利益，又不需要從中扣減或攤銷(xiāo)任何費(fèi)用，這將促使企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)的操縱。因此，在制定《企業(yè)合并準(zhǔn)則》時(shí)，對(duì)于知識(shí)型企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)合并中的估價(jià)要進(jìn)行特殊的規(guī)定，以保證合并能夠充分體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，并且有效防范企業(yè)的利潤(rùn)操縱。

（三）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境

隨著會(huì)計(jì)信息涉及利益關(guān)系方的增多，會(huì)計(jì)造假受到的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使越來(lái)越多，在會(huì)計(jì)信息的生成與傳遞過(guò)程中的造假現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。因此，要規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，除了完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》本身外，在會(huì)計(jì)信息的生成與傳遞過(guò)程中，還需要一系列的制度規(guī)范建設(shè)尤其是相關(guān)的法規(guī)建設(shè)來(lái)保證這一過(guò)程的順利進(jìn)行。

參考文獻(xiàn)：

[1]李麗.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的比較與思考[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì).2013（2）：103-105

[2]程思穎.企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法選擇研究[J].財(cái)會(huì)通訊.2012（12）：12-15

[3]馬永義等.同一控制下的企業(yè)合并認(rèn)定條件解析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2011（6）

[4]Ketz.J. Edward， Puja Schams. Goodwill： Have new rules killed mergers？ [J].The Journal of Corporate Accounting and Finance， 2004（1）：53