梁全仔

摘要：稅務(wù)管理是國家稅務(wù)機關(guān)進行稅收征集的活動，對國家的經(jīng)濟有著非常重要的作用，尤其是在當(dāng)下企業(yè)之間的競爭尤為激烈的市場中，企業(yè)之間的合并成為了一種非常平常的現(xiàn)象，也給國家進行稅務(wù)管理的工作帶來了一定的難度。 企業(yè)之間進行合并，必然會涉及到雙方的債權(quán)和債務(wù)的轉(zhuǎn)移，以及一些其他的瑣事，因此有必要對其進行研究。本文就以廣汽集團和廣汽長豐之間的合并作為案列，以此來來開展對企業(yè)合并的稅務(wù)管理展開研究。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；稅務(wù)管理；案例分析

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）015-000-02

一、企業(yè)合并定義

我國的《公司法》對企業(yè)的并購給出了法律上的定義，它指出合并主要是指多加企業(yè)或者單個企業(yè)將其全部的負(fù)債和資源轉(zhuǎn)讓給新設(shè)企業(yè)或者另一家企業(yè)，被合并的企業(yè)股東換取合并后企業(yè)的股權(quán)，進而實現(xiàn)兩個以及兩個以上的企業(yè)合并。 企業(yè)合并是企業(yè)經(jīng)營到一定地步時的選擇，也是企業(yè)經(jīng)營的一種方式，很多中小企業(yè)為了求得發(fā)展，而選擇并購的方式，將其企業(yè)的所有權(quán)交給并購公司，以此來依靠優(yōu)秀企業(yè)的品牌來求生存。

二、企業(yè)合并的稅務(wù)管理

關(guān)于合并后企業(yè)的稅務(wù)處理，在我國的稅法之中早就做出的規(guī)定，但是在稅務(wù)管理技術(shù)方面還很不完善，依舊存在很大的稅收漏洞。比如一個外資企業(yè)將設(shè)立在境外的兩家子公司進行合并，合并成為一家企業(yè)，無法判定是否適用特殊性的稅務(wù)處理辦法。因此本文就對企業(yè)合并的稅務(wù)管理作出以下分析：

（一）企業(yè)合并中所涉及的貨物和勞務(wù)稅管理

在現(xiàn)金的企業(yè)合并中，通過企業(yè)的合并，被合并方將自己企業(yè)的負(fù)債和資產(chǎn)以及勞動力進行轉(zhuǎn)移，在合并中被轉(zhuǎn)移的貨物、不動產(chǎn)以及無形資產(chǎn)就代表的是轉(zhuǎn)移的價值。由此可以看出，企業(yè)的合并中，被合并的企業(yè)是無需進行增值稅和營業(yè)稅的繳納的，我國的國家稅務(wù)總局也下發(fā)了關(guān)于納稅人進行資產(chǎn)重組所帶來的相關(guān)增值稅問題的公告，這個公告就是通過法律的形式明確規(guī)定了企業(yè)之間的合并無需繳納增值稅的。并且明確指出納稅人在進行企業(yè)資產(chǎn)的重組過程中，企業(yè)間通過合并的方式，將企業(yè)的部分或者全部的資產(chǎn)以及與之相關(guān)的債務(wù)、債權(quán)和勞動力轉(zhuǎn)讓給合并方的單位個人和單位的行為，這不屬于營業(yè)稅的征收范圍，公告中涉及到的企業(yè)不動產(chǎn)以及土地的使用權(quán)，都不需要繳納營業(yè)稅。在我國的地方稅務(wù)部門也存在相關(guān)的類似文件，比如，江蘇省的地方稅務(wù)局就出臺過關(guān)于企業(yè)重組中關(guān)于企業(yè)營業(yè)稅的收繳問題的公告，其中明確指出，企業(yè)合并中涉及到土地的使用權(quán)以及不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移都不用進行營業(yè)稅的繳納。

（二）企業(yè)合并中涉及到的土地增值稅管理

在企業(yè)的合并中會避不可免的面臨到土地評估、房屋評估，土地和房屋增值后會涉及到權(quán)屬轉(zhuǎn)移過程中產(chǎn)生的土地增值稅問題，國家關(guān)于企業(yè)合并中的土地增值稅問題，政府目前采取了暫時免收增值稅的方式。稅收部門之所以采取這種規(guī)定，主要是考慮到企業(yè)的合并是一種資本的運作行為，因此，不適合對企業(yè)進行土地增值稅的征收。在中央的稅收部門，國家的財政部和稅務(wù)總局通過法律的形式，制定了關(guān)于土地增值稅的一些問題的規(guī)定，其中明確指出，在企業(yè)的合并過程中，如果被合并的企業(yè)將自己企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移到兼并企業(yè)之中，暫時給予免除征收增值稅的優(yōu)惠。甚至是有些地方的稅務(wù)部門也相繼出臺了類似的規(guī)定，比如，青島市的地稅局就頒布了關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)所產(chǎn)生的土地增值稅的問題，其中明確指出，兩個以上含兩個的房地產(chǎn)開發(fā)商，依照我國法規(guī)的規(guī)定、合同的約束，企業(yè)合并后改為一個新設(shè)企業(yè)，合并后的企業(yè)承擔(dān)原先合并企業(yè)的雙方的房地產(chǎn)，不會對合并后的企業(yè)進行房地產(chǎn)土地增值稅的征收。

（三）企業(yè)合并中涉及的契稅管理

目前，當(dāng)兩個企業(yè)進行合并后，在處理被合并企業(yè)的土地房屋的權(quán)屬過程中，我國政策也做了明確的契稅規(guī)定，規(guī)定中稱，一切跟契稅相關(guān)的業(yè)務(wù)，也要給予雙方免于征收的優(yōu)惠政策。國家稅務(wù)總局和財政部在2012年的4號文件中提出了關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位進行改造和重組的契稅政策的相關(guān)通知，明確指出兩個以上含兩個的企業(yè)，通過法律和合同的規(guī)定，合并為一個新的企業(yè)，合并后的企業(yè)享受合并雙方企業(yè)的土地權(quán)、房屋權(quán)，免于征收企業(yè)的契稅。

三、廣汽集團合并廣汽長豐的案例分析

廣州汽車集團股份有限公司，后面簡稱為廣汽集團，成立于1956年，其主營業(yè)務(wù)為汽車零部件，是一家集生產(chǎn)、制造以及銷售為一體的上市公司。于2011年的3月份，對廣汽長豐汽車股份有限公司，后面簡稱為廣汽長豐，進行吸收和合并，廣汽集團通過向廣汽長豐的現(xiàn)有股東通過發(fā)行股票的形式，來不斷的換取廣汽長豐的現(xiàn)有股份。通過本次的換股和吸收合并過程，以1.6股的廣汽集團發(fā)行的A股股票來換取廣汽長豐股東所持有的1股廣汽長豐的股票。在完成換股的交易后，廣汽集團逐步將廣汽長豐集團的股份，包括廣汽長豐的全部負(fù)債、資產(chǎn)以及業(yè)務(wù)人員等廣汽長豐的全部權(quán)力和義務(wù)，全部吸收合并起來。

（一）合并中的企業(yè)所得稅

1.合理商業(yè)目的原則的判斷

通過上面對此次廣汽集團對廣汽長豐的吸收合并，可以看出本次廣汽集團合并廣汽長豐這一舉動的目的主要是為了很好的解決企業(yè)之間的競爭問題，而并非是為了稅收。廣汽集團需要合并廣汽長豐來擴大企業(yè)規(guī)模，而廣汽長豐需要依靠廣汽集團這棵大樹來求得發(fā)展，來提高自己的市場競爭力，所以說，廣汽集團和廣汽長豐的合并交易是具有合理的商業(yè)目的的。

2.對于權(quán)益連續(xù)性原則的判斷

在此次的廣汽集團對廣汽長豐的吸收合并中，交易方廣汽集團通過自身的股票和現(xiàn)金的方式作為支付對價的一種方式， 由于三菱汽車也已經(jīng)持有75997852股股票，這些股票需要廣汽集團通過現(xiàn)金支付的方式來獲得，對于非股權(quán)的支付部分已經(jīng)要接近20%的目標(biāo)，這遠遠無法滿足國家的稅務(wù)總局以及財政部部門在2005年59號文件中關(guān)于企業(yè)的重組業(yè)務(wù)所得稅的處理辦法，其中規(guī)定了非股權(quán)支付的金額是不準(zhǔn)超過15%。從上述的描述來看，本次的廣汽集團對廣汽長豐的收購以及不能滿足特殊性的稅務(wù)處理辦法中的權(quán)益持續(xù)性原則。

3.經(jīng)營連續(xù)性原則的判定

在廣汽集團完成對廣汽長豐的換股合并后，企業(yè)的原有資產(chǎn)的經(jīng)營活動并沒有發(fā)生改變，所以此次的交易行為滿足“經(jīng)營的連續(xù)性原則”。綜上所述，可以看出在此次的換股交易中，由于股份的支付比例無法滿足85%的限制性條件，所以此次換股交易無法適用于我國稅后的特殊性的稅務(wù)處理，廣州長豐以及其股東必須按照清算進行企業(yè)的所得稅處理工作。

（二）貨物和勞務(wù)稅

我國的稅務(wù)總局在2011年的13號文件中，就企業(yè)合并這一現(xiàn)象，提出了納稅人的資產(chǎn)重組相關(guān)的增值稅問題以及2011年51號文件中關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組中關(guān)于營業(yè)稅的問題，根據(jù)這兩個問題，我們以看出此次廣汽集團對于廣汽長豐的換股，無需貨物、土地轉(zhuǎn)移權(quán)以及不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移所繳納的增值稅和營業(yè)稅。

（三）財產(chǎn)和行為稅

我國稅務(wù)總局和財政部在1995年下發(fā)的48號文件中明確的對企業(yè)合并后的土地增值稅進行了規(guī)定，規(guī)定企業(yè)合并后，可以免收被合并企業(yè)的土地增值稅。因此我們可以看出，此次廣汽長豐就無需就此次的土地使用權(quán)和企業(yè)不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移過程進行土地增值稅的繳納。并且國家稅務(wù)總局和國家財政部在2012年出臺的企業(yè)合并單位改制重組的契稅政策中，在以此提出了免收土地增值稅的理念，關(guān)于企業(yè)事業(yè)，由此可以看出廣汽集團不需要就此次的換股合并繳納土地房屋權(quán)的契稅。

四、結(jié)束語

綜上所述，在當(dāng)下市場競爭激烈的今天，企業(yè)要想獲得長久的發(fā)展，就需要通過戰(zhàn)略性的方式來提高自己的市場競爭力，而企業(yè)合并無疑就是它們最好的選擇方式之一。企業(yè)之間的合并即可用幫助企業(yè)解決技術(shù)、人員方面的問題，還可以幫助企業(yè)解決財務(wù)、債務(wù)方面的問題，對于合并方，也是擴大規(guī)模的一種表現(xiàn)，因此企業(yè)合并對于雙方企業(yè)來說，都具有非?，F(xiàn)實的意義。但是企業(yè)合并后還牽扯到很多問題，例如財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、人員合并、技術(shù)合并、以及制度轉(zhuǎn)移，其中最常見的就是稅務(wù)管理方面的問題，如企業(yè)的財產(chǎn)、商業(yè)目的的原則、權(quán)益、以及經(jīng)營目標(biāo)等，這些問題都比較特殊，因此就需要我們選擇適用于特殊性的稅務(wù)處理辦法，并且結(jié)合企業(yè)合并后的實際情況來確定最終的稅務(wù)處理辦法。

參考文獻：

[1]林志新，林睦涵.同一控制下企業(yè)合并需澄清三大誤解[N].中國會計報，2014-08-15 （013）

[2]牛延慶.企業(yè)合并中會計核算與稅務(wù)處理的差異探析[N].財會信報，2009-03-30（005）

[3]徐士英.企業(yè)合并反壟斷控制的雙贏救濟[N].中國社會科學(xué)報，2010-02-23（010）.

[4]孫旭東.寧波富達：企業(yè)合并與隱性資產(chǎn)[N].中國會計報，2010-02-26 （004）.

[5]陳光紅，陳萍生.企業(yè)合并的相關(guān)稅務(wù)處理[N].海峽財經(jīng)導(dǎo)報，2009-06-04 （015）.