陳偉麗

[提要] 隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國企業(yè)合并活動越來越頻繁，無論是合并企業(yè)的類型、規(guī)模還是合并采用的方式，以及會計(jì)處理方法都有了很大的發(fā)展，由此對企業(yè)合并的會計(jì)處理方法做了完整的規(guī)范，在我國基本國情基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；購買法；權(quán)益結(jié)合法

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：淺析企業(yè)合并會計(jì)處理方法

收錄日期：2016年11月3日

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，企業(yè)合并已經(jīng)成為一種趨勢。合并交易及合并后企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)活動的會計(jì)處理直接影響到合并的終極目標(biāo)。不同會計(jì)處理方法的選擇會影響到各方的經(jīng)濟(jì)利益及最終目的，因此合并會計(jì)處理方法的選擇就顯得尤為重要，本文主要討論了我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法選擇中存在的問題及應(yīng)對建議。

一、我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法的選擇及影響

由于會計(jì)處理方法不同，必定對會計(jì)后果產(chǎn)生不同的影響，這種影響主要體現(xiàn)在：

（一）對合并當(dāng)年的利潤產(chǎn)生不同的影響。在權(quán)益法下，首先，重估后資產(chǎn)的公允價值通常高于賬面價值，這些增值的資產(chǎn)確認(rèn)后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，從而導(dǎo)致權(quán)益法下的成本費(fèi)用較購買法下的成本費(fèi)用要多；其次，購買法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤僅僅包括購買日后被合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤。而在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤包括被合并企業(yè)整個年度的利潤，而不管具體的合并日是哪一天。權(quán)益結(jié)合法較購買法在增加利潤上有立竿見影的效果。

（二）對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響。權(quán)益結(jié)合法下，合并資產(chǎn)負(fù)債實(shí)際上是投資企業(yè)與被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值總和。而在購買法下，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按其賬面價值反映。由于被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值往往高于其賬面價值，故權(quán)益結(jié)合法下合并后的資產(chǎn)通常高于購買法。在購買法下，合并后的股東權(quán)益即為投資企業(yè)的所有者權(quán)益。而在權(quán)益法下，合并企業(yè)在記錄合并業(yè)務(wù)時，并不按被并企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面數(shù)記賬，而是按換出股票的面值和股票溢價發(fā)行收入記賬，被并企業(yè)的留存收益通常直接加到合并企業(yè)的留存收益。

二、我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法應(yīng)用過程中存在的主要問題

我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則在國際會計(jì)準(zhǔn)則以及我國現(xiàn)有國情的基礎(chǔ)上，對企業(yè)合并的會計(jì)處理方法做了嚴(yán)格的規(guī)定：對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，但是兩種會計(jì)處理方法在應(yīng)用中仍然存在問題。

（一）權(quán)益結(jié)合法下出現(xiàn)的利潤操縱問題

1、企業(yè)通過合并來虛增利潤。權(quán)益結(jié)合法下，合并利潤表中要包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤。這樣就給企業(yè)留下一個很大的操縱利潤的空間。企業(yè)有可能出于美化業(yè)績或某種需要，合并經(jīng)營業(yè)績較好的企業(yè)，將其當(dāng)年利潤納入上市公司的報(bào)表中，造成自己企業(yè)業(yè)績優(yōu)異的假象。在我國，面臨ST或退市的上市公司，擺脫困境的常見手法就是資產(chǎn)重組，包括資產(chǎn)置換或收購兼并，通過采用權(quán)益結(jié)合法，其經(jīng)營業(yè)績可能會迅速改觀，甚至脫胎換骨，一夜之間起死回生。現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則沒有對這種利潤操縱行為規(guī)定具體防范措施，準(zhǔn)則只是要求在編制合并利潤表時，對于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項(xiàng)反映，以幫助有關(guān)使用者在運(yùn)用該信息時，以扣除該部分合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤后的當(dāng)期凈損益情況，對企業(yè)盈利情況進(jìn)行分項(xiàng)分析。但是，這樣的規(guī)定并不完善，普通的投資者往往不清楚權(quán)益結(jié)合法所帶來的對企業(yè)經(jīng)營成果的影響，對合并企業(yè)較高的利潤缺乏鑒別力，而利潤虛高的上市公司往往能順利融資，圈到投資者大量的錢。

2、企業(yè)通過出售增值資產(chǎn)來操縱利潤。采用權(quán)益結(jié)合法時，由于不必對合并另一方的凈資產(chǎn)和相關(guān)資產(chǎn)以及負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)價，合并后企業(yè)可以通過出售另一方已經(jīng)增值但卻并未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，就可以瞬間實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益或非經(jīng)營收益。

（二）購買法下出現(xiàn)的利潤操縱問題。在購買法下，利潤操縱的主要途徑主要有：隨意決定合并成本；任意改變被合并企業(yè)各項(xiàng)凈資產(chǎn)的公允價值，調(diào)整合并后的資產(chǎn)攤銷額；任意計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備；人為增減與合并有關(guān)的間接費(fèi)用或改變合并日期，直接影響合并企業(yè)合并年度的賬面收益。從以上所列的情況可以看出，前三個問題和公允價值相關(guān)，后兩個問題和商譽(yù)相關(guān)，所以購買法下操縱利潤的途徑主要是公允價值和商譽(yù)。

1、難以確定公允價值。公允價值作為來自于公平市場確認(rèn)的價值，是一種具有明顯觀察性和決策相關(guān)性的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，按美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的說法，是自愿的雙方在非清算的交易中進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或清償）的價格。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）的定義與此大同小異，即指熟悉情況并自愿的雙方在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。我國會計(jì)準(zhǔn)則對于公允價值的計(jì)量與國際會計(jì)準(zhǔn)則類同。

目前，不論在中國還是在外國，“公允價值”都難達(dá)公允，并很有可能成為利潤操縱的工具。因企業(yè)合并不同于一般商品銷售，通常同質(zhì)同量的商品價格大致相同，市場價格較易得到，而企業(yè)合并價格考慮因素很復(fù)雜，具有極強(qiáng)的個性，也難找到兩家“同質(zhì)同量”的企業(yè)，很難達(dá)成一致認(rèn)可的市場價格。這使得購買法的公允價值計(jì)量成為會計(jì)界的一大挑戰(zhàn)。因此，企業(yè)往往利用重估支付對價資產(chǎn)的價值這一時機(jī)，購買企業(yè)可將公允價值和賬面價值的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益，提升利潤。另外，通過利用公允價值，購買企業(yè)可以大幅壓低購入資產(chǎn)的重估價值，如低估被購買方的資產(chǎn)，高估其負(fù)債，這樣就可以在合并時挖下一個巨大的“蓄水池”，為合并后通過處置這些資產(chǎn)和負(fù)債獲取利潤，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。

2、合并商譽(yù)的確定和減值測試存在問題。購買法下購買價格與所占被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的差額為合并商譽(yù)，而換股合并下購并企業(yè)換出股票的價值難以確定，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值也不確定，因此合并商譽(yù)的數(shù)額未必準(zhǔn)確。而從企業(yè)購并的動因來看，購并企業(yè)愿意支付超過被并企業(yè)公允價值的差額，并購方企業(yè)有可能為了其他目的而支付這一差額，如多元化經(jīng)營等。即使合并商譽(yù)可以確定，我國新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試，而商譽(yù)價值的波動性很大，難以反映商譽(yù)的真實(shí)情況，企業(yè)也可能通過調(diào)整商譽(yù)價值來操縱利潤。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將負(fù)商譽(yù)作為收益立即進(jìn)行確認(rèn)的規(guī)定仍然存在缺點(diǎn)：將負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入當(dāng)期損益，會使當(dāng)期收入過大，可能會使企業(yè)滋生“粉飾”合并交易的動機(jī)以達(dá)到利潤操縱的目的。由于不論是企業(yè)的會計(jì)師還是獨(dú)立審計(jì)師或監(jiān)管層，都無法準(zhǔn)確測試資產(chǎn)的價值，商譽(yù)減值測試很可能導(dǎo)致會計(jì)信息失真。

三、解決我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法存在問題的建議

對于權(quán)益結(jié)合法和購買法這兩種會計(jì)處理方法在應(yīng)用過程中存在的問題，我們應(yīng)該采取措施積極解決：

（一）解決權(quán)益結(jié)合法下利潤操縱問題的建議。（1）補(bǔ)充信息披露相關(guān)規(guī)定。僅僅是披露處置或準(zhǔn)備處置的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和處置價格等是不夠的，建議主并企業(yè)要披露已處置的資產(chǎn)、負(fù)債對現(xiàn)有企業(yè)利潤的影響，以及在剔除此影響數(shù)后計(jì)算的企業(yè)利潤、凈資產(chǎn)收益率和每股收益的財(cái)務(wù)指標(biāo)，同時要披露準(zhǔn)備處置的資產(chǎn)、負(fù)債在未來對企業(yè)損益的影響。（2）完善配套準(zhǔn)則的可操作性。在一度回避公允價值的運(yùn)用后，現(xiàn)行準(zhǔn)則的出臺，顯示出我國會計(jì)準(zhǔn)則面對公允價值運(yùn)用的決心，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步完善我國會計(jì)基本準(zhǔn)則，特別是對計(jì)量屬性方面進(jìn)行規(guī)范，既可加快我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的建設(shè)步伐，又可達(dá)到會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在一致與前后一貫。

（二）解決購買法下利潤操縱問題的建議

1、謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價值。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計(jì)信息的相關(guān)性。但在我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中應(yīng)該謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價值。因?yàn)槲覈€處在市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，目前的資本市場與相關(guān)的證券法規(guī)、資產(chǎn)評估市場并不完善，法律制度不夠健全，缺乏充分和公開的市場競爭，公允價值往往會成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤的工具，上市公司管理層往往會從自身利益出發(fā)，選擇適合自身利益的公允價值，而商譽(yù)同公允價值往往存在很大的關(guān)系，公允價值和商譽(yù)往往成為公司操縱利潤的兩大利器。所以在運(yùn)用公允價值計(jì)量時一定要謹(jǐn)慎，否則就達(dá)不到“公允”。可通過建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對企業(yè)管理層的約束，提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)；應(yīng)規(guī)定公允價值的取得方法，增加準(zhǔn)則的可操作性；建立監(jiān)管部門定期檢查制度，擴(kuò)大稽查人員的隊(duì)伍，充分發(fā)揮證監(jiān)會、注冊會計(jì)師、國家審計(jì)部門的作用，對濫用公允價值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，不斷完善會計(jì)法、刑法等與公允價值相關(guān)的法律，給違法者以行政處罰、民事處罰和刑事處罰，來震懾他們利用公允價值操縱利潤的心理。同時，加強(qiáng)注冊會計(jì)師的行業(yè)自律，制定更加嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)督體系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，保證會計(jì)信息的真實(shí)、可靠，保證市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、健康發(fā)展，為公允價值在我國的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。

2、提高會計(jì)人員綜合素質(zhì)，規(guī)范商譽(yù)減值測試。首先，應(yīng)當(dāng)大幅提高會計(jì)人員素質(zhì)。在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時，對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。同時，深化會計(jì)教學(xué)改革，培養(yǎng)國際會計(jì)人才，提高我國會計(jì)人員處理國際會計(jì)業(yè)務(wù)的水平，真正實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)接軌；其次，發(fā)展信息市場和價格市場。按照國際會計(jì)準(zhǔn)則和我國會計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部信息進(jìn)行減值測試的，可見發(fā)展信息市場和價格市場是實(shí)施資產(chǎn)減值會計(jì)的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善，資產(chǎn)減值程度難以確定，從而使商譽(yù)的減值準(zhǔn)備計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步健全和發(fā)展我國的生產(chǎn)資料市場、證券市場、金融市場，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使商譽(yù)的資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時也能增強(qiáng)其可操作性和會計(jì)資料的真實(shí)性。

四、結(jié)論

現(xiàn)階段我國應(yīng)對企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)一步改進(jìn)并擴(kuò)充內(nèi)容：對權(quán)益結(jié)合法的適用范圍可以參照歐美國家的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，明確具體的實(shí)施條件，嚴(yán)格加以約束；對購買法下公允價值的獲得提出相應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)，通過加強(qiáng)獨(dú)立第三方的監(jiān)督縮小商譽(yù)減值的利潤操縱空間。同時，要完善理論體系和現(xiàn)有的合并會計(jì)準(zhǔn)則，大力推動證券市場、資產(chǎn)評估、審計(jì)、政府監(jiān)督等多方的發(fā)展，為企業(yè)合并會計(jì)處理方法的發(fā)展提供相關(guān)的支持。

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