李向茹

摘要：在我國(guó)社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過(guò)程中，企業(yè)想要獲取理想的經(jīng)濟(jì)效益，并對(duì)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行升級(jí)轉(zhuǎn)型，則要進(jìn)行企業(yè)合并及產(chǎn)業(yè)整合。企業(yè)合并過(guò)程中稅收籌劃工作十分重要，但是目前我國(guó)企業(yè)并購(gòu)重組涉及到的稅收籌劃工作還處于初期的發(fā)展階段，怎樣對(duì)稅收工作實(shí)施優(yōu)化，達(dá)到理想的稅負(fù)和利潤(rùn)值需要企業(yè)重點(diǎn)考慮，這樣才能確保企業(yè)合并重組過(guò)程中的稅收籌劃的合理有效性。文章重點(diǎn)針對(duì)企業(yè)合并重組中稅收籌劃做出了分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；稅收籌劃；稅收政策

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）021-000-02

一、企業(yè)合并的稅收政策

我國(guó)企業(yè)合并活動(dòng)的興起是起源于上個(gè)世紀(jì)末，而企業(yè)合并過(guò)程中有關(guān)于稅法規(guī)定也是緊隨其后產(chǎn)生的，稅費(fèi)處理規(guī)則主要是通過(guò)我國(guó)稅務(wù)總局發(fā)布的相關(guān)條例體現(xiàn)出來(lái)的。一般根據(jù)企業(yè)不同的合并條件將稅費(fèi)處理分為兩種，即一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理。

（一）一般性稅務(wù)處理

所謂一般性的稅務(wù)處理，也就是企業(yè)在合并過(guò)程中根據(jù)公允價(jià)值確定被合并企業(yè)自身資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)與其包括的股東都要根據(jù)清算規(guī)定處理所得稅，而其所虧損的部分不能夠在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)中彌補(bǔ)。此種處理方法通常被稱之為應(yīng)稅合并重組。在所有的企業(yè)合并中此處理方式都適合運(yùn)用，稅務(wù)處理中明確規(guī)定被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)被視為銷售計(jì)繳所得稅，而被合并企業(yè)沒(méi)有彌補(bǔ)虧損額度不能夠結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)中進(jìn)行彌補(bǔ)。

（二）特殊性稅務(wù)處理

在企業(yè)合并過(guò)程中被合并企業(yè)自身的資產(chǎn)以及負(fù)債計(jì)稅都要得到合并企業(yè)的全權(quán)接受，對(duì)在其原有計(jì)稅基礎(chǔ)上進(jìn)行確定，合并前與被合并企業(yè)有關(guān)的所得稅事項(xiàng)都將轉(zhuǎn)由合并企業(yè)負(fù)責(zé)；所虧損的額度如果在規(guī)定范圍內(nèi)則由合并企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)；股東所獲取的合并企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)則由原來(lái)持有的被合并企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這種處理方式一般被稱之為免稅合并重組，這一情況下合并企業(yè)所購(gòu)買的股權(quán)只有保證在被合并企業(yè)全部股權(quán)的百分之七十五以上，同時(shí)合并企業(yè)在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中所支付的額度不低于交易總額度的百分之八十五，才能夠向稅務(wù)部門申請(qǐng)執(zhí)行。

通過(guò)上面文章的論述可以看出，兩種處理方式存在的一定的不同之處，也就是在進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)及虧損彌補(bǔ)方面，兩者均利用不同的稅務(wù)處理方式對(duì)所得稅籌劃提供空間。企業(yè)合并過(guò)程中會(huì)因?yàn)椴煌漠a(chǎn)權(quán)交換方式而確定支付手段，選擇怎樣的稅務(wù)處理方式，前提是要根據(jù)兩者所得稅造成的稅收負(fù)擔(dān)影響而定，同時(shí)也能夠?yàn)槎愘M(fèi)籌劃提供一定的條件。

二、企業(yè)合并稅收籌劃的主要方案

（一）選擇合并對(duì)象的稅收籌劃

企業(yè)想要進(jìn)行合并決策首先要明確合并的對(duì)象，在選擇合并對(duì)象時(shí)首要考慮的問(wèn)題則是稅收問(wèn)題，其次在對(duì)想要合并的企業(yè)整體情況進(jìn)行評(píng)估，這樣在一定程度上能夠保證企業(yè)合并成本在可控制范圍內(nèi)，同時(shí)也為企業(yè)合并后的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。在進(jìn)行合并企業(yè)對(duì)象選擇時(shí)要考慮其所屬行業(yè)及地區(qū)，還有企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行稅收籌劃。

1.考察目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)狀況

通常，根據(jù)企業(yè)合并行業(yè)之間的關(guān)系可以將合并方式分為三個(gè)不同的類型：即橫向、縱向及混合式。橫向合并之后的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)方面不會(huì)有明顯變動(dòng)，合并企業(yè)的納稅種類及環(huán)節(jié)也不會(huì)發(fā)生改變，唯一改變的則是企業(yè)合并后規(guī)模會(huì)隨之?dāng)U張，此時(shí)會(huì)使得增值稅及所得稅稅率有所增高。所以，如果選擇橫向方式合并，需要充分考慮納稅人的身份及屬性的變化給相關(guān)適用稅率帶去的變動(dòng)，對(duì)綜合成本及收益進(jìn)行詳細(xì)計(jì)算。而縱向方式合并也就是指合并企業(yè)所屬產(chǎn)品與被合并企業(yè)產(chǎn)品相比較處于上游或下游，兩者合并實(shí)際上就相當(dāng)于工序或生產(chǎn)及銷售之間關(guān)系的合并。縱向合并會(huì)將合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍及領(lǐng)域有所變動(dòng)，同時(shí)也使合并企業(yè)的納稅身份有所改變，稅種及稅率也隨之有一定改變。而混合式合并則是合并企業(yè)與被合并企業(yè)在產(chǎn)業(yè)部門及市場(chǎng)上都有著明顯的差異，而且所生產(chǎn)的產(chǎn)品之間沒(méi)有緊密的替代關(guān)系，兩者也沒(méi)有明顯的投入產(chǎn)出之間的關(guān)系，這就被稱之為混合式合并?；旌虾喜⒑蟮钠髽I(yè)在經(jīng)營(yíng)范圍上有一定的擴(kuò)展，所以會(huì)使用全新的稅種及納稅流程。這里以機(jī)器制造產(chǎn)業(yè)為例講述，如果該企業(yè)與房地產(chǎn)公司進(jìn)行合并，那么在合并之后除了要繳納原有的增值說(shuō)及所得稅外，還要繳納一定的營(yíng)業(yè)稅、契稅、房產(chǎn)稅以及土地稅等等。

2.考察目標(biāo)企業(yè)所在地狀況

我國(guó)不同地區(qū)的企業(yè)所頒布的稅收優(yōu)惠政策都會(huì)有很大的不同，在眾多企業(yè)中稅負(fù)較低的企業(yè)國(guó)家會(huì)重點(diǎn)扶持，主要包括了高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)等。企業(yè)在合并過(guò)程中可以依靠我國(guó)所頒布的地區(qū)性優(yōu)惠政策減輕企業(yè)整體的稅收負(fù)擔(dān)，確保合并后納稅主體可以取得相應(yīng)的優(yōu)惠服務(wù)。

3.考察目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況

企業(yè)在合并過(guò)程中如果想要將自身所付稅負(fù)減輕，提升盈利水平，那么在選擇合并對(duì)象時(shí)可以選擇凈經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)最為目標(biāo)，通過(guò)盈利與虧損之間互相的抵消達(dá)到企業(yè)所得稅減免的目的。此外，如果企業(yè)合并納稅過(guò)程中發(fā)生虧損現(xiàn)象，合并企業(yè)則可以通過(guò)虧損遞延將納稅時(shí)間推延，為企業(yè)爭(zhēng)取更多的優(yōu)惠。但是，需要注意的是并不是所有的凈經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)都可以當(dāng)做是合并目標(biāo)，在決定要合并前要進(jìn)行全面的考慮，不能只是一昧的考慮節(jié)稅，要將目光放遠(yuǎn)。

（二）選擇合并出資方式的籌劃

1.現(xiàn)金購(gòu)買方式

通過(guò)對(duì)當(dāng)前所頒布的稅法了解，現(xiàn)金所購(gòu)買的稅務(wù)處理方式是最普遍的應(yīng)稅合并，通常稱之為一般性稅務(wù)處理。企業(yè)合并過(guò)程中被合并的企業(yè)在對(duì)自身資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)上時(shí)需要繳納一定的稅費(fèi)，而合并企業(yè)不能以自身的利潤(rùn)對(duì)被合并企業(yè)的損失進(jìn)行彌補(bǔ)；采用現(xiàn)金購(gòu)買股票或股份轉(zhuǎn)讓能夠有效解決流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題。由此可見(jiàn)，在企業(yè)合并過(guò)程中被合并的企業(yè)通過(guò)采取現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)方式對(duì)現(xiàn)金購(gòu)買股權(quán)方式所要承受的稅收負(fù)擔(dān)壓力大，相應(yīng)的，合并企業(yè)所承受的合并成本也就隨之增加?？墒?，如果在進(jìn)行現(xiàn)金購(gòu)買時(shí)采取分期付款，這就為被合并企業(yè)提供了稅費(fèi)延遲繳納的機(jī)會(huì)，同時(shí)也有效解決了企業(yè)短時(shí)間內(nèi)現(xiàn)金短缺的問(wèn)題。

2.股票交換方式

所謂股票交換方式也就是可以以資產(chǎn)或者股票兩種形式將合并對(duì)象的股票及資產(chǎn)兌換，從而獲取目標(biāo)企業(yè)的掌控權(quán)力。在這種情況下合并企業(yè)不用進(jìn)行現(xiàn)金支付，避免了企業(yè)出現(xiàn)現(xiàn)金流困難的場(chǎng)面。而站在被合并的企業(yè)角度來(lái)講，由于不屬于實(shí)質(zhì)性的資產(chǎn)交易，所以不需要對(duì)資本利得進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)也不用繳納任何的所得稅。

3.承擔(dān)債務(wù)方式

承擔(dān)負(fù)債方式合并屬于一種產(chǎn)權(quán)交易行為，接受合并的企業(yè)不需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定繳納一定的流轉(zhuǎn)稅，同時(shí)也不用由于資本利得繳納所得稅。這是因?yàn)?，被合并企業(yè)在合并過(guò)程中已經(jīng)將所有資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，主要以原來(lái)的賬面凈值為根本而且接受合并的企業(yè)股東將會(huì)是為無(wú)償放棄所持股份，也就是說(shuō)，在承擔(dān)債務(wù)方式的支付下，被合并企業(yè)及股東是不用繳納任何的企業(yè)所得稅。如果接受合并的企業(yè)部分債務(wù)需要進(jìn)行利息計(jì)算，這其中利息接受合并的企業(yè)可用好抵減所得，從而減低應(yīng)納稅所得額。

（三）關(guān)于商譽(yù)和虧損彌補(bǔ)限額的籌劃

1.關(guān)于合并商譽(yù)的籌劃

企業(yè)合并相關(guān)條例中指出，企業(yè)合并被劃分為同一控制下企業(yè)合并及非同一控制下企業(yè)合并兩種。在非同一控制下的企業(yè)合并，當(dāng)企業(yè)合并成本高出各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額時(shí)就會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。而稅法規(guī)定合并商譽(yù)是不能進(jìn)行攤銷的，也就是說(shuō)應(yīng)稅合并方法下的合并企業(yè)會(huì)在稅收上有一定的損失。此籌劃方案是采用收益法對(duì)被合并企業(yè)整體可以折現(xiàn)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，這樣會(huì)接近收購(gòu)價(jià)格，同時(shí)還不會(huì)發(fā)生合并商譽(yù)，有效減輕了稅收損失。

2.關(guān)于虧損彌補(bǔ)限額的籌劃

如果在企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)現(xiàn)被合并企業(yè)自身的凈資產(chǎn)數(shù)量極少或是負(fù)值，此時(shí)可彌補(bǔ)虧損的限額就非常小甚至沒(méi)有，此時(shí)企業(yè)如果合并企業(yè)就算是能夠獲取極大的盈利，但是卻不能用于虧損的彌補(bǔ)。想要合理的解決這一問(wèn)題，就要將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)增加，通常都會(huì)采取債轉(zhuǎn)股方式。在企業(yè)合并前有被合并企業(yè)向其債權(quán)人申請(qǐng)債務(wù)重組，將所有債券等值轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)，此時(shí)被合并企業(yè)就不會(huì)產(chǎn)生重組收益達(dá)到凈資產(chǎn)增加的目的，同時(shí)還將合并后企業(yè)的補(bǔ)虧限額有效提升。

三、結(jié)論

總而言之，企業(yè)在開(kāi)展合并業(yè)務(wù)時(shí)所涉及到的內(nèi)容十分復(fù)雜，其中最為復(fù)雜的就是稅務(wù)處理。在進(jìn)行稅收籌劃過(guò)程中要嚴(yán)格按照成本效益原則進(jìn)行，不能只是一昧的考慮稅收成本減低，還應(yīng)重視籌劃方案對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響。只有通過(guò)全方位周全的考慮才能夠保證企業(yè)獲取最大化的利益，才能保證稅收籌劃的有效性。

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