馬元駒 黃冰冰

【摘要】為解決傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)教科書(shū)對(duì)成本習(xí)性分析的成本和成本動(dòng)因的界定不明確、 兩者之間缺乏內(nèi)在邏輯關(guān)系的問(wèn)題， 在服務(wù)主導(dǎo)邏輯理念下提出基于價(jià)值量成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析方法， 并以某公司為案例進(jìn)行比較驗(yàn)證， 得出如下研究結(jié)論： 基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析方法符合服務(wù)主導(dǎo)邏輯以銷(xiāo)定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式， 因此優(yōu)于傳統(tǒng)商品主導(dǎo)邏輯以產(chǎn)定銷(xiāo)生產(chǎn)組織模式下的基于業(yè)務(wù)量的成本習(xí)性分析方法； 基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析結(jié)果與預(yù)測(cè)結(jié)果接近其他兩種方法， 因而是合理的、 可靠的。因?yàn)闃I(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）一般局限于企業(yè)內(nèi)部， 所以本文主張采用基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析方法。本文對(duì)拓展和深化成本習(xí)性理論研究， 推動(dòng)成本習(xí)性分析以及本量利分析等管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用具有積極意義。

【關(guān)鍵詞】?jī)r(jià)值量；成本動(dòng)因；成本習(xí)性；收入動(dòng)因成本；營(yíng)業(yè)凈收入

【中圖分類(lèi)號(hào)】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）04-0093-7

一、 問(wèn)題的提出

許多管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的前提是將成本分解為變動(dòng)成本和固定成本， 如變動(dòng)成本法、 保本點(diǎn)的計(jì)算、 本量利分析、 安全邊際分析以及全面預(yù)算等， 為此， 財(cái)政部管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用指引有專(zhuān)門(mén)的成本習(xí)性分析介紹。由于種種原因， 企業(yè)總是或多或少存在混合成本， 于是出現(xiàn)了許許多多的成本習(xí)性分析方法。最小二乘法（OLS）是最常見(jiàn)的成本習(xí)性分析方法。通過(guò)成本習(xí)性分析使成本分解為固定成本和變動(dòng)成本， 進(jìn)而構(gòu)建出成本方程：

y=α+βx （1）

這個(gè)看似非常一般的成本方程構(gòu)成許多管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的基礎(chǔ)， 對(duì)管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、 決策和控制的有效性都具有重要的影響。然而， 要做好混合成本分析工作， 首先必須確定被分析的成本是什么成本。即成本方程里的y是什么？是全部成本、 部分成本還是營(yíng)業(yè)成本？管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中一般的提法是全部成本， 財(cái)政部管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用指引的提法是總成本。因?yàn)槌杀究趶讲煌?導(dǎo)致由此應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)工具的含義不同。如果以全部成本口徑為成本習(xí)性分析對(duì)象， 分析出其中的變動(dòng)成本和固定成本， 并以此計(jì)算保本點(diǎn)， 該保本點(diǎn)就意味著能夠保全部成本； 如果以營(yíng)業(yè)成本（或部分成本）口徑為成本習(xí)性分析對(duì)象， 分析出其中的變動(dòng)成本和固定成本， 并以此計(jì)算保本點(diǎn)， 該保本點(diǎn)就意味著能夠保營(yíng)業(yè)成本（或部分成本）。其次必須確定被分析成本的成本動(dòng)因是什么。即成本方程里的x是什么？在管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中的傳統(tǒng)說(shuō)法是業(yè)務(wù)量（通常為銷(xiāo)售量或產(chǎn)出量）為成本動(dòng)因， 財(cái)政部管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用指引中的提法也是業(yè)務(wù)量為成本動(dòng)因。顯然， 不同的成本口徑就會(huì)有不同的變動(dòng)成本和固定成本， 即便是相同的成本口徑選用不同的成本動(dòng)因也會(huì)出現(xiàn)不同的變動(dòng)成本和固定成本。如果不同的航空公司選擇不同的成本動(dòng)因（如運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)率、飛行小時(shí)、飛行距離等）， 則計(jì)算出來(lái)的單位變動(dòng)成本乃至固定成本都不具有可比性?？傊?， 傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)教科書(shū)對(duì)成本習(xí)性分析的成本和成本動(dòng)因的界定存在不明確、 兩者之間缺乏內(nèi)在邏輯關(guān)系的問(wèn)題。為此， 本文結(jié)合某公司的資料， 從成本習(xí)性分析的兩個(gè)要素——成本和成本動(dòng)因分析入手， 通過(guò)界定成本、 成本動(dòng)因， 重新梳理成本和成本動(dòng)因之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系， 最后明確提出對(duì)成本習(xí)性分析中的成本口徑和成本動(dòng)因的界定和依據(jù)， 希望能夠借此解決成本習(xí)性分析中存在的被分析成本口徑界定不清、 成本和成本動(dòng)因之間邏輯關(guān)系不明確、 成本習(xí)性分析出的信息質(zhì)量不高、 成本習(xí)性分析管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用范圍狹窄的問(wèn)題。

二、 成本習(xí)性分析關(guān)鍵因素： 成本、 成本動(dòng)因

（一） 成本、 成本動(dòng)因之間的內(nèi)在邏輯

成本動(dòng)因的概念在成本動(dòng)因理論與成本性態(tài)分析中經(jīng)?；煊茫?但事實(shí)上二者的內(nèi)在含義并不完全相同。成本動(dòng)因理論中的成本動(dòng)因是成本核算過(guò)程中為更加準(zhǔn)確分配制造費(fèi)用而人為設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)， 而成本性態(tài)分析中的成本動(dòng)因是本量利分析之前為分解混合成本中的固定成本和變動(dòng)成本而尋找的驅(qū)動(dòng)因素。

成本動(dòng)因理論包括傳統(tǒng)成本動(dòng)因理論、 作業(yè)成本動(dòng)因理論以及戰(zhàn)略成本動(dòng)因理論（岑玢，2005）。傳統(tǒng)成本動(dòng)因理論的成本動(dòng)因是業(yè)務(wù)量， 主要包括生產(chǎn)工人工時(shí)、 生產(chǎn)工人工資以及機(jī)器工時(shí)等， 作為分配制造費(fèi)用的依據(jù)。作業(yè)成本動(dòng)因理論的成本動(dòng)因包含資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因， 按照作業(yè)消耗資源， 產(chǎn)品（服務(wù)或顧客）消耗作業(yè)的基本思想以求更為準(zhǔn)確地分配制造費(fèi)用。戰(zhàn)略成本動(dòng)因理論的成本動(dòng)因則包含結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因， 擴(kuò)展了成本動(dòng)因的時(shí)間范圍和空間范圍。傳統(tǒng)成本動(dòng)因理論和作業(yè)成本動(dòng)因理論的目的均是分配制造費(fèi)用， 核算產(chǎn)品成本； 戰(zhàn)略成本動(dòng)因理論則對(duì)成本和成本動(dòng)因的范圍在戰(zhàn)略視角下進(jìn)行了擴(kuò)展， 但實(shí)用性較弱。

成本性態(tài)分析中， 成本動(dòng)因一般也被稱(chēng)作業(yè)務(wù)量， 但該業(yè)務(wù)量的目的是分解成本中的變動(dòng)成本與固定成本， 而非分配制造費(fèi)用， 因而與傳統(tǒng)成本動(dòng)因理論中業(yè)務(wù)量的概念并不完全相同。在成本性態(tài)分析中， 業(yè)務(wù)量有狹義業(yè)務(wù)量與廣義業(yè)務(wù)量之分。狹義的業(yè)務(wù)量主要指產(chǎn)銷(xiāo)量， 廣義的業(yè)務(wù)量是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)水平的標(biāo)志， 可以是產(chǎn)出量也可以是投入量， 可以使用實(shí)物、 時(shí)間度量， 也可以使用貨幣度量（劉小杏，2010）。成本性態(tài)分析的目的是通過(guò)成本與成本動(dòng)因（一般指業(yè)務(wù)量）之間的依存關(guān)系區(qū)分變動(dòng)成本和固定成本， 從而進(jìn)行本量利分析， 為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和目標(biāo)控制提供有用信息。本文探討的是成本性態(tài)分析中的成本動(dòng)因， 目的是分解混合成本或者總成本中的固定成本和變動(dòng)成本， 而非分配制造費(fèi)用。

在傳統(tǒng)意義上的成本性態(tài)分析中， 成本和成本動(dòng)因之間的邏輯關(guān)系被界定為“依存”關(guān)系， 具體體現(xiàn)為： 在一定范圍內(nèi)， 部分成本的總額隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)發(fā)生正比例變動(dòng)， 單位成本保持不變， 稱(chēng)之為變動(dòng)成本； 在一定范圍內(nèi)， 總額不隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)發(fā)生變動(dòng)， 單位成本隨業(yè)務(wù)量的增加而減少， 稱(chēng)之為固定成本； 總額隨業(yè)務(wù)量發(fā)生不成比例變動(dòng)的成本稱(chēng)之為混合成本。雖然直觀上來(lái)看， 成本和成本動(dòng)因相互依存是顯然的， 但是“依存”的概念并未揭示出成本與成本動(dòng)因的內(nèi)在邏輯關(guān)系。因?yàn)椋?“依存”是現(xiàn)象層面的觀察， 并非嚴(yán)格意義上的邏輯概念。成本不會(huì)無(wú)緣無(wú)故發(fā)生， 而是耗費(fèi)的結(jié)果， 因而自然存在驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的原因， 即成本動(dòng)因。成本和成本動(dòng)因兩者之間的因果關(guān)系， 是界定成本和選擇成本動(dòng)因的邏輯基礎(chǔ)（馬元駒等， 2017）。因果是成本和成本動(dòng)因之間的內(nèi)在邏輯， 依存只是因果邏輯基礎(chǔ)上自然產(chǎn)生的特性。在成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因果邏輯基礎(chǔ)上， 二者之間的關(guān)系呈現(xiàn)出依存性、 相關(guān)性、 隱蔽性的基本特征。依存性是指成本發(fā)生必然存在驅(qū)動(dòng)其發(fā)生的成本動(dòng)因， 成本動(dòng)因的存在也必然導(dǎo)致成本的發(fā)生。相關(guān)性是指成本動(dòng)因與成本的發(fā)生之間存在正比例的變動(dòng)關(guān)系。隱蔽性是指成本動(dòng)因隱藏在發(fā)生的成本之下， 需要通過(guò)因果邏輯分析和探尋。

（二） 成本習(xí)性分析中的成本

成本就是成本方程“y=α+βx”中的y， 是開(kāi)展成本習(xí)性分析首先要界定清楚的概念。成本概念的界定決定了本量利分析中的本究竟是什么本， 即企業(yè)要保的本究竟是什么本。

在傳統(tǒng)機(jī)器大工業(yè)時(shí)代， 實(shí)體商品的生產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的核心， 企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值主要凝結(jié)在生產(chǎn)的實(shí)體商品中， 價(jià)值創(chuàng)造場(chǎng)所在生產(chǎn)車(chē)間。這一時(shí)期的生產(chǎn)力雖然快速發(fā)展， 但還是難以滿(mǎn)足巨大的社會(huì)需求， 企業(yè)處于主動(dòng)地位， 賣(mài)方市場(chǎng)形成， 商品形態(tài)以實(shí)體為主， 企業(yè)和顧客之間因?yàn)橥ㄓ嵑突ヂ?lián)網(wǎng)不夠發(fā)達(dá)所以還難以建立起密切的售后連接。在這一背景下， 典型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)邏輯是商品主導(dǎo)邏輯， 企業(yè)主要通過(guò)車(chē)間的生產(chǎn)活動(dòng)創(chuàng)造出有價(jià)值的實(shí)體商品銷(xiāo)售給顧客， 顧客通過(guò)消費(fèi)實(shí)體商品毀滅價(jià)值。企業(yè)銷(xiāo)售商品之后， 不再也難以提供后續(xù)服務(wù)， 價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程結(jié)束， 價(jià)值轉(zhuǎn)移完成。因?yàn)樵谏唐分鲗?dǎo)邏輯下， 企業(yè)的成本主要發(fā)生在生產(chǎn)車(chē)間， 所以成本習(xí)性分析中的成本主要是指生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的料、 工、 費(fèi)等商品生產(chǎn)成本， 如果比照現(xiàn)有利潤(rùn)表大致相當(dāng)于營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目。

隨著生產(chǎn)力的快速發(fā)展， 經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)入以服務(wù)為外在表現(xiàn)形式的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重點(diǎn)不再是實(shí)體商品， 而是轉(zhuǎn)向?qū)嶓w商品之外的服務(wù)。企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值主要凝結(jié)在實(shí)體商品之外的服務(wù)中， 價(jià)值創(chuàng)造場(chǎng)所轉(zhuǎn)移到了車(chē)間之外。因?yàn)樯a(chǎn)力的快速發(fā)展， 企業(yè)的生產(chǎn)能力迅速提高， 生產(chǎn)出來(lái)的商品滿(mǎn)足社會(huì)需求之后還有剩余， 所以企業(yè)逐漸處于被動(dòng)地位， 買(mǎi)方市場(chǎng)形成。同時(shí)， 商品形態(tài)逐漸發(fā)生變化， 大量商品沒(méi)有具體形態(tài)或者實(shí)體商品只是企業(yè)向消費(fèi)者提供服務(wù)的載體?；ヂ?lián)網(wǎng)與移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展也導(dǎo)致企業(yè)與消費(fèi)者之間能夠快速建立連接。企業(yè)不再單純把商品轉(zhuǎn)交給客戶(hù)就結(jié)束交易， 而是通過(guò)以商品為載體的服務(wù)與客戶(hù)建立連接， 提供更多的后續(xù)服務(wù)。交易結(jié)束之后價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程仍在延續(xù)， 瞬間的價(jià)值轉(zhuǎn)移演化成為持續(xù)的價(jià)值傳遞。在這一發(fā)展趨勢(shì)下， 典型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)邏輯由商品主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)主導(dǎo)邏輯。企業(yè)通過(guò)知識(shí)、 技能、 管理以及生產(chǎn)等活動(dòng)創(chuàng)造出有價(jià)值的服務(wù)， 顧客通過(guò)享受企業(yè)提供的服務(wù)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的共同創(chuàng)造。服務(wù)主導(dǎo)邏輯與商品主導(dǎo)邏輯的主要區(qū)別在于： 商品主導(dǎo)邏輯下， 生產(chǎn)者是價(jià)值的創(chuàng)造者， 消費(fèi)者是價(jià)值的毀滅者， 價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程在銷(xiāo)售時(shí)已經(jīng)結(jié)束； 服務(wù)主導(dǎo)邏輯下， 生產(chǎn)者和消費(fèi)者共同創(chuàng)造價(jià)值， 價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程延續(xù)到消費(fèi)者使用商品的期間（Vargo等，2008）。在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下， 企業(yè)的生產(chǎn)成本不再集中于生產(chǎn)車(chē)間， 而是主要轉(zhuǎn)移到了車(chē)間之外， 所以成本習(xí)性分析中的成本不再局限于生產(chǎn)車(chē)間中實(shí)體商品的生產(chǎn)成本， 而是擴(kuò)展到生產(chǎn)成本之外的服務(wù)成本， 例如研發(fā)、 銷(xiāo)售、 管理等成本。

現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)邏輯逐漸由商品主導(dǎo)邏輯向服務(wù)主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變， 對(duì)應(yīng)的為取得收入而發(fā)生的成本不再局限于商品主導(dǎo)邏輯下的營(yíng)業(yè)成本， 而是擴(kuò)展到生產(chǎn)車(chē)間之外的研發(fā)、 銷(xiāo)售以及管理等成本（馬元駒和潘迪，2018）。因此， 本文將服務(wù)主導(dǎo)邏輯下企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本界定為“收入動(dòng)因成本”， 比照利潤(rùn)表項(xiàng)目可以表示為： 收入動(dòng)因成本=營(yíng)業(yè)成本+銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+研發(fā)費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（三） 成本習(xí)性分析中的成本動(dòng)因

成本動(dòng)因就是成本方程“y=α+βx”中的x， 是開(kāi)展成本習(xí)性分析要解決的關(guān)鍵問(wèn)題?？茖W(xué)合理的成本動(dòng)因是準(zhǔn)確識(shí)別和分解固定成本與變動(dòng)成本的前提， 也決定了本量利分析工具的應(yīng)用效果。一般而言， 成本習(xí)性分析中的成本動(dòng)因也被稱(chēng)為業(yè)務(wù)量， 包括由企業(yè)內(nèi)部決定的業(yè)務(wù)量和由市場(chǎng)決定的業(yè)務(wù)量。企業(yè)內(nèi)部決定的業(yè)務(wù)量包括投入量和產(chǎn)出量， 投入量是指材料處理量、 運(yùn)輸噸公里等生產(chǎn)投入指標(biāo)， 產(chǎn)出量是指一定期間的產(chǎn)出量。市場(chǎng)決定的業(yè)務(wù)量主要是指銷(xiāo)售量。在傳統(tǒng)商品主導(dǎo)邏輯下， 業(yè)務(wù)量主要由企業(yè)內(nèi)部決定， 包括投入量和產(chǎn)出量。在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下， 業(yè)務(wù)量主要由市場(chǎng)決定， 主要指銷(xiāo)售量。因?yàn)闃I(yè)務(wù)量指標(biāo)局限在企業(yè)內(nèi)部， 難以從外部獲取， 限制了成本習(xí)性分析的應(yīng)用， 所以有學(xué)者提出以?xún)r(jià)值量即銷(xiāo)售收入（營(yíng)業(yè)凈收入）作為成本動(dòng)因（馬元駒等，2016）。銷(xiāo)售收入也由市場(chǎng)決定， 是銷(xiāo)售量的價(jià)值表現(xiàn)形式。銷(xiāo)售量信息仍然局限于企業(yè)內(nèi)部， 并且不同產(chǎn)品的銷(xiāo)售量不同， 而銷(xiāo)售收入則可以從企業(yè)外部獲取， 不同產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入也可以合并。因此， 企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)量成本動(dòng)因和企業(yè)外部的價(jià)值量成本動(dòng)因共同組成完整的成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因理論體系（黃冰冰和馬元駒，2020）， 如圖1所示。

傳統(tǒng)成本習(xí)性分析所界定的業(yè)務(wù)量作為成本動(dòng)因雖然也和成本的發(fā)生存在因果關(guān)系， 但這一因果關(guān)系是建立在傳統(tǒng)大機(jī)器生產(chǎn)的商品主導(dǎo)邏輯之上的。在商品主導(dǎo)邏輯下， 生產(chǎn)力尚不發(fā)達(dá)， 賣(mài)方市場(chǎng)初步形成， 企業(yè)的生產(chǎn)組織模式是“以產(chǎn)定銷(xiāo)”， 即先組織商品生產(chǎn)， 再銷(xiāo)售商品獲得收入。商品主導(dǎo)邏輯下以產(chǎn)定銷(xiāo)的組織模式導(dǎo)致成本主要由企業(yè)自主生產(chǎn)決定， 因此對(duì)應(yīng)進(jìn)行成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因主要表現(xiàn)為材料處理量、 運(yùn)輸噸公里等企業(yè)內(nèi)部的投入量和產(chǎn)出量。在這一背景下， 傳統(tǒng)成本性態(tài)分析所使用的成本動(dòng)因呈現(xiàn)出內(nèi)部性和復(fù)雜性的弊端。內(nèi)部性是因?yàn)橥度肓亢彤a(chǎn)出量只能從企業(yè)內(nèi)部觀察和獲取， 如果企業(yè)不進(jìn)行披露則難以為外部信息使用者所獲取。復(fù)雜性是因?yàn)殡S著生產(chǎn)能力提高， 企業(yè)逐漸開(kāi)始進(jìn)行多種商品生產(chǎn)， 商品生產(chǎn)流程逐漸增加， 導(dǎo)致成本要素以及對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因越來(lái)越多、 越來(lái)越復(fù)雜。

隨著生產(chǎn)力的快速發(fā)展， 企業(yè)的生產(chǎn)能力迅速提升， 買(mǎi)方市場(chǎng)逐漸形成， 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)邏輯逐漸由商品主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)主導(dǎo)邏輯， 對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)組織模式由“以產(chǎn)定銷(xiāo)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙凿N(xiāo)定產(chǎn)”， 即先確定營(yíng)業(yè)收入， 再組織商品生產(chǎn)（黃冰冰等，2021）。服務(wù)主導(dǎo)邏輯下以銷(xiāo)定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式， 導(dǎo)致成本開(kāi)始由外部市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)， 因此對(duì)應(yīng)成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因表現(xiàn)為實(shí)物量形態(tài)的銷(xiāo)售量和價(jià)值量形態(tài)的銷(xiāo)售收入。同時(shí)， 成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因呈現(xiàn)出外部性和簡(jiǎn)單性的優(yōu)勢(shì)。外部性是因?yàn)槠髽I(yè)獲取的銷(xiāo)售收入能夠從外部獲取， 企業(yè)也更傾向于披露銷(xiāo)售量而不是產(chǎn)出量。簡(jiǎn)單性是因?yàn)槠髽I(yè)在一定期間內(nèi)獲取的銷(xiāo)售收入是唯一的， 銷(xiāo)售量相對(duì)于其他業(yè)務(wù)量也相對(duì)簡(jiǎn)化。因此， 隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)邏輯逐漸由商品主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)主導(dǎo)邏輯， 成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因逐漸由內(nèi)部成本動(dòng)因轉(zhuǎn)變?yōu)橥獠砍杀緞?dòng)因， 由復(fù)雜成本動(dòng)因轉(zhuǎn)變?yōu)楹?jiǎn)單成本動(dòng)因。

本文主張采用基于價(jià)值量的銷(xiāo)售收入作為成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因， 原因有以下三點(diǎn)： ①銷(xiāo)售收入符合服務(wù)主導(dǎo)邏輯下企業(yè)以銷(xiāo)定產(chǎn)的生產(chǎn)組織特征， 也符合成本動(dòng)因逐漸外部化和簡(jiǎn)單化的趨勢(shì)。②銷(xiāo)售收入相對(duì)于銷(xiāo)售量指標(biāo)更加單一， 更容易從外部獲取。Anderson等（2003）在計(jì)算費(fèi)用粘性時(shí)， 也采用了用銷(xiāo)售收入近似代替銷(xiāo)售量的方法。雖然采用銷(xiāo)售收入會(huì)受到商品價(jià)格的影響， 但是本量利分析的前提假設(shè)之一就是銷(xiāo)售收入與銷(xiāo)售數(shù)量呈完全線性關(guān)系， 即通常假設(shè)價(jià)格為常數(shù)， 所以銷(xiāo)售收入基本可以替代銷(xiāo)售量作為成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2020）。③收入動(dòng)因成本是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的支出， 因而在以銷(xiāo)定產(chǎn)的生產(chǎn)組織形式下， 銷(xiāo)售收入就成為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生的主要原因。

值得注意的是， 因?yàn)楝F(xiàn)行利潤(rùn)表中表示企業(yè)銷(xiāo)售收入的營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目中含有一部分要交給國(guó)家的稅費(fèi)即稅金及附加， 所以并非企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入（馬元駒和林志軍， 2018）。企業(yè)繳納了流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)之后的收入才能用于彌補(bǔ)變動(dòng)成本、 固定成本和創(chuàng)造利潤(rùn)， 也才能與收入成本動(dòng)因形成真正意義上的因果關(guān)系。因此， 本文主張?jiān)谶M(jìn)行成本習(xí)性分析時(shí)采用基于價(jià)值量的成本動(dòng)因即營(yíng)業(yè)凈收入。營(yíng)業(yè)凈收入是剔除稅金及附加的營(yíng)業(yè)收入， 代表了企業(yè)銷(xiāo)售商品和服務(wù)從客戶(hù)處獲取的能夠用于彌補(bǔ)變動(dòng)成本、 固定成本并創(chuàng)造利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)利益流入。營(yíng)業(yè)凈收入比照現(xiàn)有利潤(rùn)表項(xiàng)目可以表示為： 營(yíng)業(yè)凈收入=營(yíng)業(yè)收入-稅金及附加。

三、 成本習(xí)性分析方法及其比較

（一） 基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析

某公司財(cái)務(wù)管理部門(mén)采用基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析辦法， 即根據(jù)成本明細(xì)項(xiàng)目的性質(zhì)直接認(rèn)定固定成本和變動(dòng)成本， 沒(méi)有混合成本， 因此也就不存在混合成本的分解問(wèn)題。從2016 ～ 2018年的成本要素歸類(lèi)情況來(lái)看， 固定成本包括： 職工薪酬、 折舊費(fèi)、 利息凈支出、 無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、 地質(zhì)探礦攤銷(xiāo)、 礦權(quán)攤銷(xiāo)、 黃金整頓經(jīng)費(fèi)、 礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、 安全生產(chǎn)費(fèi)、 保險(xiǎn)費(fèi)、 稅金、 土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)。變動(dòng)成本包括： 外購(gòu)礦、 外購(gòu)材料、 外購(gòu)燃料、 外購(gòu)備件、 動(dòng)力、 差旅費(fèi)、 辦公費(fèi)、 業(yè)務(wù)招待費(fèi)、 修理費(fèi)、 采礦對(duì)外承包費(fèi)、 掘進(jìn)對(duì)外承包費(fèi)、 其他。固定成本與變動(dòng)成本之和是企業(yè)進(jìn)行成本習(xí)性分析的總成本， 但是某公司三年之間的總成本口徑發(fā)生了變化， 主要表現(xiàn)為是否將財(cái)務(wù)費(fèi)用和稅金及附加納入成本性態(tài)分析的總成本口徑。例如： 2016年固定成本與變動(dòng)成本之和與收入動(dòng)因成本的口徑相同， 即相當(dāng)于營(yíng)業(yè)成本、 銷(xiāo)售費(fèi)用、 管理費(fèi)用、 研發(fā)費(fèi)用以及財(cái)務(wù)費(fèi)用之和； 2017年固定成本與變動(dòng)成本之和的口徑在2016年的基礎(chǔ)上去除了財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目； 2018年又將財(cái)務(wù)費(fèi)用納入， 同時(shí)增加了稅金及附加項(xiàng)目。為與本文進(jìn)行成本習(xí)性分析所采用的收入動(dòng)因成本口徑保持一致， 將基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析的口徑統(tǒng)一調(diào)整為收入動(dòng)因成本的口徑。因?yàn)樨?cái)務(wù)費(fèi)用和稅金及附加在某公司的明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析中都被認(rèn)定為固定成本， 所以在固定成本分類(lèi)中直接調(diào)整即可， 如表1所示。

（二） 基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析

基于業(yè)務(wù)量的成本習(xí)性分析是指， 以業(yè)務(wù)量作為分解收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因， 業(yè)務(wù)量包括銷(xiāo)售量、 產(chǎn)出量以及材料處理量等經(jīng)營(yíng)指標(biāo)。采用業(yè)務(wù)量進(jìn)行成本習(xí)性分析是傳統(tǒng)本量利分析的一貫做法， 但是業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)一般只能從企業(yè)內(nèi)部獲取， 因而限制了本量利分析工具的應(yīng)用。某公司隸屬于中國(guó)黃金股份有限公司， 生產(chǎn)單一產(chǎn)品即黃金， 基本維持產(chǎn)銷(xiāo)平衡， 因此能夠確定單一的產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因。本文通過(guò)內(nèi)部調(diào)研獲取黃金產(chǎn)出量數(shù)據(jù)， 以此為基礎(chǔ)開(kāi)展基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析。

基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析方法為： 以產(chǎn)出量為解釋變量， 以收入動(dòng)因成本為被解釋變量， 建立成本習(xí)性分析模型， 用普通最小二乘法將收入動(dòng)因成本分解為固定成本部分和變動(dòng)成本部分。為了與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中固定成本與變動(dòng)成本的概念加以區(qū)分， 將分解出來(lái)收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本分別稱(chēng)為“收入動(dòng)因固定成本”和“收入動(dòng)因變動(dòng)成本”。成本習(xí)性分析模型如式（2）所示。

Rdrcostt=γ+δ×Yieldt （2）

其中： Rdrcostt為第t季度的收入動(dòng)因成本； Yieldt為第t季度的產(chǎn)出量， 即驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的業(yè)務(wù)量指標(biāo)； γ是采用產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因所分解出的收入動(dòng)因成本中的固定成本， 即收入動(dòng)因固定成本； δ是單位產(chǎn)品收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本， 即生產(chǎn)每千克黃金所發(fā)生的收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本， 也就是單位收入動(dòng)因變動(dòng)成本； δ×Yieldt是收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本， 稱(chēng)之為收入動(dòng)因變動(dòng)成本。

（三） 基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析

傳統(tǒng)以業(yè)務(wù)量為動(dòng)因的成本習(xí)性模型囿于數(shù)據(jù)只能從企業(yè)內(nèi)部獲取， 并且不同產(chǎn)品的業(yè)務(wù)量不同， 難以確定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)量動(dòng)因?；诖?， 以營(yíng)業(yè)凈收入為解釋變量、 收入動(dòng)因成本為被解釋變量建立成本習(xí)性分析模型， 用普通最小二乘法將收入動(dòng)因成本分解為固定成本和變動(dòng)成本， 能夠較為有效地解決這一問(wèn)題。成本習(xí)性分析模型如式（3）所示。

Rdrcostt=α+β×Netrevt （3）

其中， Rdrcostt為第t季度的收入動(dòng)因成本。收入動(dòng)因成本是為取得收入而發(fā)生的支出， 對(duì)應(yīng)到具體項(xiàng)目可以近似表示為營(yíng)業(yè)成本、 銷(xiāo)售費(fèi)用、 管理費(fèi)用、 研發(fā)費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用之和。因?yàn)椋?無(wú)論是商品生產(chǎn)過(guò)程所發(fā)生的營(yíng)業(yè)成本， 還是服務(wù)提供過(guò)程所發(fā)生的銷(xiāo)售、 管理和研發(fā)等費(fèi)用， 均是企業(yè)為取得收入所發(fā)生的支出。Netrevt為第t季度的營(yíng)業(yè)凈收入。營(yíng)業(yè)凈收入是企業(yè)就提供的商品和服務(wù)從客戶(hù)處獲取的經(jīng)濟(jì)利益流入， 作為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生變動(dòng)的因素。α是采用營(yíng)業(yè)凈收入為成本動(dòng)因所分解出的收入動(dòng)因成本中的固定成本， 稱(chēng)之為收入動(dòng)因固定成本； β是營(yíng)業(yè)凈收入變動(dòng)成本比率， 即產(chǎn)生單位營(yíng)業(yè)凈收入所發(fā)生的收入動(dòng)因變動(dòng)成本； β×Netrevt是收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本， 稱(chēng)之為收入動(dòng)因變動(dòng)成本。

從三種成本習(xí)性分析方法的對(duì)比可以看出， 基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析和基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析均局限在企業(yè)內(nèi)部， 外部的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以進(jìn)行這兩種成本習(xí)性分析； 基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析可以基于企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息在外部進(jìn)行成本習(xí)性分析， 因而有利于成本習(xí)性分析和本量利分析工具的廣泛應(yīng)用。除此之外， 基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性質(zhì)分析根據(jù)明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)直接認(rèn)定固定成本和變動(dòng)成本， 沒(méi)有混合成本， 這種做法可能不太符合企業(yè)實(shí)際情況， 因而其認(rèn)定結(jié)果也可能誤差較大。基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析是商品主導(dǎo)邏輯下企業(yè)以產(chǎn)定銷(xiāo)生產(chǎn)組織模式下的典型方法， 因而已經(jīng)不符合現(xiàn)代企業(yè)在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下以銷(xiāo)定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式。基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析符合服務(wù)主導(dǎo)邏輯下以銷(xiāo)定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式， 因而較為符合現(xiàn)代企業(yè)的實(shí)際情況。

四、 成本習(xí)性分析方法驗(yàn)證與比較

（一） 數(shù)據(jù)說(shuō)明與描述

因?yàn)槟彻疚磫为?dú)上市， 所以收入動(dòng)因成本、 營(yíng)業(yè)凈收入以及產(chǎn)出量的數(shù)據(jù)來(lái)自實(shí)地調(diào)研。整體上來(lái)看， 某公司2016 ～ 2018年各季度收入動(dòng)因成本、 營(yíng)業(yè)凈收入以及產(chǎn)出量均呈現(xiàn)先下降后上升的趨勢(shì)。從收入動(dòng)因成本來(lái)看： 2016年1季度的收入動(dòng)因成本為63.44百萬(wàn)元， 此后雖然在2016年4季度上升到71.58百萬(wàn)元， 但整體上在2017年4季度下降到了31.62百萬(wàn)元， 此后逐漸回升， 2018年4季度的收入動(dòng)因成本達(dá)到了61.87百萬(wàn)元； 2016年1季度 ～ 2018年4季度的收入動(dòng)因成本平均值為55.14百萬(wàn)元。從營(yíng)業(yè)凈收入來(lái)看： 2016年1季度的營(yíng)業(yè)凈收入為114.97百萬(wàn)元， 此后連續(xù)上升了兩個(gè)季度， 2016年3季度上升到了129.25百萬(wàn)元， 隨后逐漸下降， 2018年1季度下降到了65.29百萬(wàn)元， 此后有所回升， 2018年4季度的營(yíng)業(yè)凈收入達(dá)到了77.32百萬(wàn)元； 2016年1季度 ～ 2018年4季度的營(yíng)業(yè)凈收入平均值為87.71百萬(wàn)元。從產(chǎn)出量來(lái)看： 2016年1季度的黃金產(chǎn)出量為480.75千克， 在2016年2季度下降到了468.70千克， 此后有所回升， 2016年4季度的黃金產(chǎn)出量達(dá)到了這一期期間的最高點(diǎn)483.54千克， 隨后逐漸下降到最低點(diǎn)即2018年1季度的261.92千克， 此后有所回升， 2018年4季度的黃金產(chǎn)出量為290.56千克； 2016年1季度 ～ 2018年4季度的黃金產(chǎn)出量平均值為345.09千克。如表2所示。

（二） 收入動(dòng)因成本的分解

1. 基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性態(tài)劃分結(jié)果。因?yàn)槿鄙倜吭碌某杀玖?xí)性分析數(shù)據(jù)， 本文計(jì)算季度平均收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本的步驟為： 首先匯總計(jì)算2016 ～ 2018年的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本， 再分別除以季度數(shù)， 得出平均每季度的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本。結(jié)果表明： 2016 ～ 2018年的收入動(dòng)因固定成本總額為361.51百萬(wàn)元， 平均每季度30.13百萬(wàn)元； 收入動(dòng)因變動(dòng)成本總額為300.13百萬(wàn)元， 平均每季度25.01百萬(wàn)元； 收入動(dòng)因成本總額為661.65百萬(wàn)元， 平均每季度55.14百萬(wàn)元。根據(jù)平均每季度的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本， 可以計(jì)算出收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重為54.64%； 收入動(dòng)因變動(dòng)成本占收入動(dòng)因成本的比重為45.36%。如表3所示。

2. 基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的分解結(jié)果。根據(jù)某公司2016年1季度到2018年4季度的產(chǎn)出量數(shù)據(jù)和收入動(dòng)因成本數(shù)據(jù)， 以“產(chǎn)出量”為解釋變量， “收入動(dòng)因成本”為被解釋變量， 采用普通最小二乘法進(jìn)行回歸， 分解出收入動(dòng)因成本中的固定成本與變動(dòng)成本， 即收入動(dòng)因固定成本與收入動(dòng)因變動(dòng)成本。結(jié)果表明： 某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度的平均收入動(dòng)因固定成本為34.97百萬(wàn)元， 平均每千克黃金的收入動(dòng)因變動(dòng)成本為0.058百萬(wàn)元。根據(jù)成本習(xí)性分析結(jié)果， 可以構(gòu)建基于產(chǎn)出量的成本習(xí)性分析方程， 如式（4）所示。

Rdrcostit=34.97+0.058×Yieldt? （4）

同樣， 根據(jù)某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度的收入動(dòng)因成本平均值55.14百萬(wàn)元， 扣除收入動(dòng)因固定成本的平均值34.97百萬(wàn)元， 可以得出收入動(dòng)因成本變動(dòng)成本的平均值為20.17百萬(wàn)元。根據(jù)平均每季度的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本， 可以計(jì)算出收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重為63.42%； 收入動(dòng)因變動(dòng)成本占收入動(dòng)因成本的比重為36.58%。

3. 基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的分解結(jié)果。根據(jù)某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度共12個(gè)季度的營(yíng)業(yè)凈收入和收入動(dòng)因成本的數(shù)據(jù)， 以“營(yíng)業(yè)凈收入”為解釋變量、 “收入動(dòng)因成本”為被解釋變量， 用普通最小二乘法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸， 從而估計(jì)出收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本。結(jié)果表明， 某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度的平均收入動(dòng)因固定成本為36.69百萬(wàn)元， 平均營(yíng)業(yè)凈收入變動(dòng)成本比率為0.21。根據(jù)成本習(xí)性分析結(jié)果， 可以構(gòu)建基于營(yíng)業(yè)凈收入的成本習(xí)性分析方程， 如式（5）所示。

Rdrcostt=36.69+0.21×Netrevt? （5）

因?yàn)槟彻?016年1季度 ～ 2018年4季度的收入動(dòng)因成本平均值為55.14百萬(wàn)元， 收入動(dòng)因固定成本平均值為36.69百萬(wàn)元， 所以可以得出收入動(dòng)因變動(dòng)成本的平均值為18.45百萬(wàn)元。根據(jù)平均每季度的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本， 可以計(jì)算出收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重為66.54%， 收入動(dòng)因變動(dòng)成本占收入動(dòng)因成本的比重為33.46%。

4. 三種成本習(xí)性分析結(jié)果的比較。對(duì)上述結(jié)果進(jìn)行匯總可知： 如果基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)進(jìn)行成本性態(tài)劃分， 區(qū)分出來(lái)的收入動(dòng)因固定成本為30.13百萬(wàn)元， 占收入動(dòng)因成本的54.64%， 對(duì)應(yīng)的收入動(dòng)因變動(dòng)成本為25.01百萬(wàn)元， 占收入動(dòng)因成本的45.36%； 如果以產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因， 分解出來(lái)的收入動(dòng)因固定成本為34.97百萬(wàn)元， 占收入動(dòng)因成本的63.42%， 對(duì)應(yīng)的收入動(dòng)因變動(dòng)成本為20.17百萬(wàn)元， 占收入動(dòng)因成本的36.58%； 如果以營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因， 分解出來(lái)的收入動(dòng)因固定成本為36.69百萬(wàn)元， 占收入動(dòng)因成本的66.54%， 對(duì)應(yīng)的收入動(dòng)因變動(dòng)成本為18.45百萬(wàn)元， 占收入動(dòng)因成本的33.46%。

如果將三種成本習(xí)性分析方法對(duì)收入動(dòng)因成本的分解結(jié)果按照成本性態(tài)的比重繪制在一張圖上， 則可以較為直觀地看出三者對(duì)收入動(dòng)因成本的分解情況。不難看出， 無(wú)論是采用營(yíng)業(yè)凈收入還是產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因， 收入動(dòng)因成本中的固定成本所占比重都在65%左右， 對(duì)應(yīng)變動(dòng)成本比重都在35%左右， 二者結(jié)果較為接近。同時(shí)， 基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性態(tài)劃分結(jié)果與采用回歸模型進(jìn)行成本動(dòng)因分解的結(jié)果存在一定的差距， 表現(xiàn)為基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)劃分的收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重為55%左右， 而采用業(yè)務(wù)量或者價(jià)值量進(jìn)行回歸分析所分解的收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重則在65%左右， 后者比前者高出10個(gè)百分點(diǎn)左右。因?yàn)楦鶕?jù)明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)直接劃分成本性態(tài)的做法較為粗糙， 沒(méi)有混合成本的分解過(guò)程， 所以精確性不及回歸分析法。三種成本習(xí)性分析方法對(duì)收入動(dòng)因成本的分解結(jié)果表明， 營(yíng)業(yè)凈收入基本能夠替代產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因， 采用營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因是合理的， 也是可靠的。如圖2所示。

（三） 收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)

下面分別采用上述成本習(xí)性分析方法對(duì)收入動(dòng)因成本進(jìn)行預(yù)測(cè)。因?yàn)榛诿骷?xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性態(tài)劃分方法直接根據(jù)具體項(xiàng)目劃分， 不具有預(yù)測(cè)功能， 所以分別根據(jù)營(yíng)業(yè)凈收入和產(chǎn)出量這兩個(gè)成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本進(jìn)行預(yù)測(cè)， 考察二者對(duì)收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)結(jié)果的精確性。如果預(yù)測(cè)結(jié)果也較為接近， 那么就進(jìn)一步說(shuō)明營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因是較為合理、 可靠的。首先， 分別將2018年4季度的營(yíng)業(yè)凈收入和產(chǎn)出量代入二者對(duì)應(yīng)的成本習(xí)性分析方程， 計(jì)算出2018年4季度預(yù)測(cè)的收入動(dòng)因成本； 其次， 將2018年4季度實(shí)際的收入動(dòng)因成本減去預(yù)測(cè)的收入動(dòng)因成本并取絕對(duì)值， 得出預(yù)測(cè)差額； 最后， 將預(yù)測(cè)差額除以實(shí)際的收入動(dòng)因成本， 得出預(yù)測(cè)的差額率。

從營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的預(yù)測(cè)結(jié)果來(lái)看， 2018年4季度的營(yíng)業(yè)凈收入為77.32百萬(wàn)元， 將其代入成本習(xí)性分析方程： Rdrcostt=36.69+ 0.21×Netrevt ， 可以計(jì)算得出2018年4季度的收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)值為52.93百萬(wàn)元， 而2018年4季度收入動(dòng)因成本的實(shí)際值為61.87百萬(wàn)元， 所以其預(yù)測(cè)的差額為8.94百萬(wàn)元， 差額率為14.45%。從產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因的預(yù)測(cè)結(jié)果來(lái)看， 2018年4季度的營(yíng)業(yè)凈收入為290.56百萬(wàn)元， 將其代入成本習(xí)性分析方程： Rdrcostit=34.97+ 0.058×Yieldt ， 可以計(jì)算得出2018年4季度的收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)值為51.82百萬(wàn)元， 而2018年4季度收入動(dòng)因成本的實(shí)際值為61.87百萬(wàn)元， 所以其預(yù)測(cè)的差額為10.05百萬(wàn)元， 差額率為16.24%。如表4所示。

綜合營(yíng)業(yè)凈收入與產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本的預(yù)測(cè)結(jié)果， 可以看出二者對(duì)收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)差額與差額率較為接近。營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本的預(yù)測(cè)差額為8.94百萬(wàn)元， 差額率為14.45%； 產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本的預(yù)測(cè)差額為10.05百萬(wàn)元， 差額率為16.24%。二者對(duì)收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)差額率均在15%左右， 營(yíng)業(yè)凈收入對(duì)收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)差額率稍低于產(chǎn)出量。營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因與產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本的預(yù)測(cè)結(jié)果仍然較為接近， 這進(jìn)一步說(shuō)明營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因是合理、 可靠的。

五、 研究結(jié)論與意義

為解決傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)教科書(shū)對(duì)成本習(xí)性分析的成本和成本動(dòng)因的界定存在不明確、 兩者之間缺乏內(nèi)在邏輯關(guān)系的問(wèn)題， 本文深入探討成本習(xí)性分析中成本與成本動(dòng)因這兩個(gè)關(guān)鍵因素之間的內(nèi)在邏輯， 在此基礎(chǔ)上提出以?xún)r(jià)值量即營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本進(jìn)行成本習(xí)性分析的基本主張。根據(jù)實(shí)地調(diào)研的某公司實(shí)際情況， 分別比較和驗(yàn)證基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析、 基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析和基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析三種方法， 以論證基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析方法的合理性與可靠性。研究結(jié)論為： ①基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析方法符合服務(wù)主導(dǎo)邏輯以銷(xiāo)定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式， 因此優(yōu)于傳統(tǒng)商品主導(dǎo)邏輯以產(chǎn)定銷(xiāo)生產(chǎn)組織模式下的基于業(yè)務(wù)量的成本習(xí)性分析方法。②基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析結(jié)果與預(yù)測(cè)結(jié)果接近或者優(yōu)于其他兩種方法， 因而是合理的、 可靠的。因?yàn)闃I(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）一般局限于企業(yè)內(nèi)部， 所以本文主張采用基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析方法。

本文的研究具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。理論層面， 深入分析成本習(xí)性?xún)蓚€(gè)關(guān)鍵要素即成本與成本動(dòng)因之間的內(nèi)在邏輯， 在服務(wù)主導(dǎo)邏輯理念下提出基于價(jià)值量成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析方法， 深化和拓展了現(xiàn)有成本習(xí)性分析的理論研究。通過(guò)對(duì)基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析、 基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析和基于價(jià)值量（營(yíng)業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析三種方法的比較和驗(yàn)證， 論證了價(jià)值量成本動(dòng)因的合理性與可靠性， 進(jìn)一步充實(shí)了成本習(xí)性分析中成本動(dòng)因選擇的理論研究?，F(xiàn)實(shí)層面， 基于價(jià)值量成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析工具的提出與應(yīng)用， 使成本習(xí)性分析和本量利分析工具不再局限于企業(yè)內(nèi)部， 對(duì)彌補(bǔ)管理會(huì)計(jì)指引體系中本量利分析因?yàn)闃I(yè)務(wù)量成本動(dòng)因局限在企業(yè)內(nèi)部而應(yīng)用較少的短板， 推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系的落地具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

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馬元駒，韓嵐嵐，臧文佼．論管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的制約瓶頸及其解決路徑——基于滬深兩市A股制造業(yè)上市公司經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的分析［ J］．當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2016（2）：114 ～ 121．

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【基金項(xiàng)目】國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向式企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的構(gòu)建與應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號(hào)：71572118）

【作者單位】1.保山學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院， 云南保山 678000；2.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，北京 100070；3.中國(guó)兵器工業(yè)規(guī)劃研究院， 北京 100070。 黃冰冰為通訊作者