鐘廣池 蘇世平

【摘要】一般反避稅條款具有兜底性和開放性， 是數(shù)字經(jīng)濟時代應(yīng)對納稅人日趨復(fù)雜和隱蔽避稅手段的重要武器。但一般反避稅條款也是一把雙刃劍， 其不確定性在給反避稅工作帶來便利的同時也加大了納稅人合法權(quán)益的保障難度， 使一般反避稅條款在適用中出現(xiàn)了一些問題。為更好地發(fā)揮一般反避稅條款的反避稅功能， 需從利益平衡角度出發(fā)， 以納稅人中心主義為一般反避稅條款適用的價值取向， 理清避稅行為認定標準的關(guān)系及判定方式， 將稅收核定定位為一般反避稅調(diào)查的輔助手段， 并以“誰主張誰舉證”為原則構(gòu)建二元化的證明規(guī)則。

【關(guān)鍵詞】一般反避稅；合理商業(yè)目的；經(jīng)濟實質(zhì)；稅收核定；證明規(guī)則

【中圖分類號】D922.22? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）04-0115-7

近年來， 數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅猛， 在規(guī)模不斷擴大的同時也展現(xiàn)出強大的韌性， 成為政府和企業(yè)應(yīng)對經(jīng)濟下行壓力、 搶抓發(fā)展新機遇的一大路徑手段。但數(shù)字商貿(mào)、 數(shù)字金融、 信息技術(shù)服務(wù)等各類數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的興起也讓企業(yè)的避稅手段得以不斷翻新， 使現(xiàn)有的特別反避稅規(guī)則力不從心。對此， 各國紛紛出臺應(yīng)對措施， 聯(lián)合國、 經(jīng)合組織等國際組織為推動形成以合作為主的反避稅格局也相繼推出了BEPS行動計劃、 《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（簡稱《雙支柱》）等方案。在此背景下， 做好前瞻性布局， 形成更加科學合理可持續(xù)的反避稅規(guī)則體系， 增強一般反避稅條款的適用性， 將有利于從容應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟時代的反避稅難題。

一、 一般反避稅條款適用的價值取向

價值取向是貫穿一般反避稅條款適用始終的共性問題。一般反避稅條款是一種以概括方式總結(jié)出能普遍適用于所有避稅安排的法律條款， 它能彌補特別反避稅條款周延性不足的問題， 對非典型及新出現(xiàn)的避稅手段起到兜底規(guī)制作用。但它較強的抽象性和不確定性也為稅務(wù)機關(guān)預(yù)留了較為寬泛的自由裁量空間， 易打破納稅人對稅收成本的預(yù)期， 使他們在之后的經(jīng)濟活動中采取更為保守的行為方式。價值取向問題的解決， 一是能進一步明確適用一般反避稅條款所要達到的目的， 在維護國家稅收利益的同時兼顧納稅人合法權(quán)益； 二是為適用主體在處理本條款適用過程中產(chǎn)生的內(nèi)部和外部矛盾提供指南； 三是為一般反避稅條款的實踐案例提供評價標準， 為指出本條款適用問題并提出改進意見指明方向。

在國家稅收利益遭到嚴重侵蝕而特別反避稅條款力不從心的背景下產(chǎn)生的一般反避稅條款， 在立法上不可避免地更傾向于國庫中心主義①， 例如《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的合理商業(yè)目的， 其適用具有很強的主觀性， 裁量權(quán)基本掌握在代表國家的稅務(wù)機關(guān)手中。納稅人中心主義、 稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的出現(xiàn)為國家課稅權(quán)力提供了合理性基礎(chǔ)， 也表達了納稅人希望國家課稅權(quán)力規(guī)范行使的訴求， 但“任何有關(guān)國家權(quán)力來源的論證， 都不是實證的現(xiàn)象描述， 而是一個純粹的理論訴求， 它表達的是人類控制國家權(quán)力的理想和追求”（熊偉和劉劍文，2004）， 稅法理論并不能對國家權(quán)力的行使產(chǎn)生有效的監(jiān)督和制約。尤其在數(shù)字經(jīng)濟時代， 數(shù)據(jù)成為重要資源， 其遠程傳輸?shù)奶匦越o企業(yè)提供了新型避稅方式， 稅務(wù)機關(guān)難以通過傳統(tǒng)的課稅要素開展反避稅工作（蔣遐雛，2023）， 于是只能將目光投向稅法原則， 而這進一步加大了稅務(wù)機關(guān)的自由裁量空間。因此， 在現(xiàn)行一般反避稅條款施行期間， 仍需在條文中明確堅持以納稅人中心主義為其適用的價值取向， 以期逐漸改變適用主體向國庫中心主義傾斜的思想， 緩解兩者之間的矛盾， 讓一般反避稅條款在保護納稅人合法權(quán)益、 促進我國稅收法治健康發(fā)展的同時防止國家課稅權(quán)力肆意擴張， 真正實現(xiàn)國家與納稅人稅收利益的平衡。

二、 一般反避稅條款適用問題的檢視

目前， 我國已基本形成由散見于《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《稅收征收管理法》②等法律中的個別法條和《一般反避稅管理辦法（試行）》等專門法規(guī)組成的一般反避稅條款體系。但從實踐結(jié)果來看， 現(xiàn)行立法仍存在認定標準混亂、 稅收核定功能定位不準以及證明規(guī)則缺失等問題， 無法為納稅人、 稅務(wù)機關(guān)和法院開展經(jīng)濟行為或反避稅工作提供有效指引， 使一般反避稅條款在實踐中出現(xiàn)一系列適用問題。其中， 兒童投資主基金案和廣州德發(fā)案作為最高人民法院（簡稱“最高法”）發(fā)布的稅法領(lǐng)域的典型案例都經(jīng)歷了較為完整的復(fù)議、 訴訟程序， 對我國一般反避稅工作的開展具有指導(dǎo)意義， 分析以這兩個案例為代表的實踐能直觀地展現(xiàn)一般反避稅條款適用中存在的問題， 找出平衡國家和納稅人間稅收利益的癥結(jié)所在。

（一） 合理商業(yè)目的與經(jīng)濟實質(zhì)原則適用性差

在一個具體案件中， 只有納稅人的行為已符合法律規(guī)定的認定標準才能定性為避稅。而目前在我國， 避稅的認定標準主要包括合理商業(yè)目的原則和經(jīng)濟實質(zhì)原則。從法律位階上看， 前者無疑應(yīng)是認定避稅的主要甚至唯一標準， 但法條對其描述較為抽象， 實操難度大； 后者法律位階較低且判定方式受到數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的影響， 但法律對其規(guī)定了較為詳細的判定標準， 客觀性、 可操作性更強。實踐中這兩個標準的關(guān)系較為混亂， 適用性較差。例如在兒童投資主基金案③中（詳見表1）， 稅務(wù)機關(guān)雖然想要證明納稅人不具有合理商業(yè)目的， 但提出的證據(jù)實質(zhì)上卻是在說明納稅人可能存在經(jīng)濟實質(zhì)與形式不符的嫌疑。

1. 合理商業(yè)目的原則可操作性較差。我國法律規(guī)定了合理商業(yè)目的原則的定義、 特點， 將不具有合理商業(yè)目的與構(gòu)成避稅等同， 并引入稅收利益作為判斷合理商業(yè)目的的標準（賀燕，2019）， 但未明確規(guī)定合理商業(yè)目的原則具體該如何適用。具體來說， 合理商業(yè)目的原則的可操作性差主要體現(xiàn)在以下三個方面。

首先， 商業(yè)目的是納稅人在從事商業(yè)活動時的主觀思想狀態(tài)， 是無法被直接獲取的（湯潔茵，2012）， 以合理商業(yè)目的原則為判斷避稅行為的唯一或主要標準會加大稅務(wù)機關(guān)的實操難度， 讓一般反避稅條款最終淪為一紙空文。因此， 在適用此原則時還需要結(jié)合經(jīng)濟實質(zhì)等理論多加衡量。例如在兒童投資主基金案中， 稅務(wù)機關(guān)想要控訴TCI公司的交易不具有合理商業(yè)目的， 就需要考察該公司的實際注冊地、 實質(zhì)經(jīng)營活動并在轉(zhuǎn)讓國匯公司股權(quán)時的估值對象和最終價格等方面提出客觀證據(jù)。

其次， 即使明確了納稅人的商業(yè)目的， 也很難判斷該商業(yè)目的是否具有合理性。我國現(xiàn)行法律將商業(yè)目的合理與否與稅收利益掛鉤， 把是否以獲取稅收利益為主要目的作為合理與否的衡量指標。但稅收作為生產(chǎn)經(jīng)營成本的一部分， 納稅人從利潤最大化的角度出發(fā)想要通過稅收優(yōu)惠、 遞延納稅等政策增加利潤總額并不必然構(gòu)成不合理商業(yè)目的， 就像企業(yè)基于債務(wù)融資和股權(quán)投資間的稅收待遇差異選擇進行債務(wù)融資并不必然構(gòu)成違法。問題在于逐利的企業(yè)會為擴大這部分稅收利益無底線地提升債務(wù)融資比例， 導(dǎo)致市場畸形發(fā)展并損及國家并未退讓的稅收利益部分， 對此就需要國家出臺法律規(guī)定企業(yè)債資比例。因此， 以稅收利益為衡量指標是具有合理性的， 其操作難點在于確定達到什么程度才能稱之為主要目的?，F(xiàn)行法律對此未予以明確， 而適用主體在實踐中則更傾向于從其國庫中心主義的價值立場出發(fā)進行解釋， 進一步削弱了納稅人稅收利益保護的法治屏障。

最后， 即使明確了合理商業(yè)目的原則的判定標準， 此原則也不能滿足個人所得稅領(lǐng)域一般反避稅工作的需求。合理商業(yè)目的針對的主要是納稅人具有商業(yè)性的生產(chǎn)經(jīng)營行為， 但個人所得稅規(guī)制的除了納稅人的商事行為， 還包括不具有任何營利性質(zhì)的純民事行為， 例如撫養(yǎng)、 贍養(yǎng)等， 而且個稅稅制更為復(fù)雜、 納稅人避稅手段更多樣隱蔽， 合理商業(yè)目的原則顯然并不能很好地解決個稅領(lǐng)域的避稅問題。

2. 經(jīng)濟實質(zhì)原則效力等級較低且現(xiàn)有判定方式無法應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)。以經(jīng)濟實質(zhì)原則認定避稅只需調(diào)查與經(jīng)濟活動相關(guān)的公司決議、 合同以及該合同實際執(zhí)行情況等客觀資料， 與合理商業(yè)目的原則相比證明難度更低， 因而在實踐中， 適用主體更傾向于按照經(jīng)濟實質(zhì)標準開展反避稅工作。例如在兒童投資主基金案中， 根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的規(guī)定， 企業(yè)的設(shè)立地點、 辦公地點以及經(jīng)營業(yè)務(wù)等情況是判定交易經(jīng)濟實質(zhì)的標準， 但在表2中， 稅務(wù)機關(guān)卻根據(jù)這一標準得出TCI公司間接轉(zhuǎn)讓股份的行為不具有合理商業(yè)目的這一結(jié)論， 兩個標準被混為一談。出現(xiàn)這種問題的原因之一即經(jīng)濟實質(zhì)原則的法律位階低于合理商業(yè)目的原則。合理商業(yè)目的原則規(guī)定于經(jīng)全國人大審議的法律之中， 而經(jīng)濟實質(zhì)原則的法律效力僅為部門規(guī)章及以下（任超，2017）。在本案中適用主體的做法具有一定合理性， 但在沒有法律規(guī)定經(jīng)濟實質(zhì)優(yōu)于合理商業(yè)目的原則或類似條款時， 這無疑會給經(jīng)濟實質(zhì)原則適用的合法性帶來一定爭議， 降低納稅人的納稅遵從度。

此外， 在傳統(tǒng)的稅法規(guī)則中， 適用主體會根據(jù)納稅主體與常設(shè)機構(gòu)等實際管理機構(gòu)之間的聯(lián)結(jié)度以及企業(yè)是否開展實質(zhì)性經(jīng)營活動等因素判斷企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)（蔣遐雛，2023）。但在數(shù)字經(jīng)濟時代， 數(shù)據(jù)的遠程傳輸降低了企業(yè)在市場當?shù)剡\作實體存在的依賴度， 企業(yè)可以以準備性或輔助性活動形式規(guī)避市場所在的應(yīng)稅實體存在， 將主要的營業(yè)收入分配給位于低稅率地區(qū)或國家的公司成員， 例如將經(jīng)濟實體設(shè)置在低稅率國家， 而在市場國則會通過設(shè)置倉庫等形式協(xié)助合同的履行， 減少企業(yè)的應(yīng)稅利潤（高金平和陶然，2023）。因此， 雖然經(jīng)濟實質(zhì)原則具有更強的可操作性， 但其判定方式卻未能緊跟數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展， 有待進一步完善。

（二） 稅收核定程序功能定位不準確

當一般反避稅條款已經(jīng)明確認定避稅行為的構(gòu)成要件時， 稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)依法對涉嫌避稅的納稅人進行審查， 并根據(jù)調(diào)查結(jié)果和法律規(guī)定確定納稅人所要承擔的法律后果。但因技術(shù)受限、 任務(wù)繁重以及證據(jù)偏在等原因， 稅務(wù)機關(guān)往往只能通過調(diào)查得知的部分客觀事實推斷出作出行政決定所需的法律事實。為保障稅務(wù)機關(guān)正常履行其職權(quán)， 我國《一般反避稅管理辦法（試行）》規(guī)定企業(yè)、 籌劃方以及相關(guān)聯(lián)的其他企業(yè)都要協(xié)助主管稅務(wù)機關(guān)開展工作， 若被調(diào)查企業(yè)拒絕履行協(xié)力義務(wù)， 將直接按照《稅收征收管理法》對其適用稅收核定。有學者認為， 稅收核定也具有反避稅功能， 是反避稅規(guī)范體系中的兜底性條款（曹陽，2020）。實踐中， 稅務(wù)機關(guān)在廣州德發(fā)案④（見表2）等案件中的做法也體現(xiàn)了這一觀點。然而， 稅收核定與反避稅之間存在著本質(zhì)上的不同， 繼續(xù)在一般反避稅調(diào)查中強調(diào)稅收核定的反避稅功能只會讓反避稅調(diào)查的結(jié)果與目標背道而馳， 不僅不能體現(xiàn)納稅人中心主義的立場、 保護納稅人的合法權(quán)益， 反而減輕了對稅務(wù)機關(guān)反避稅權(quán)力的程序制約， 無益于國家和納稅人間達成利益平衡。

這一方面是因為目前稅務(wù)機關(guān)對稅收核定制度了解不足， 容易陷入先入為主的偏見陷阱， 偏離查證事實的目標。例如： 在廣州德發(fā)案中， 稅務(wù)機關(guān)就曾將被適用稅收核定的德發(fā)公司等同于存在偷稅、 抗稅等行為的企業(yè)加收滯納金； 在新疆瑞成案⑤中， 即使瑞成公司是為了保障離退休老員工的權(quán)益、 維護社會穩(wěn)定， 稅務(wù)機關(guān)仍堅持其不具有正當理由并要求其補繳稅款。另一方面是因為“反避稅調(diào)查以確認交易的避稅屬性并認定被隱藏的經(jīng)濟實質(zhì)為目標”（湯潔茵，2018）， 而稅收核定只是一種與納稅申報相對的確定納稅人具體納稅義務(wù)的推定計稅制度（楊玉玲和呂平，2012）， 僅針對應(yīng)稅事實中的可量化部分。也就是說， 在整個反避稅工作過程中， 稅收核定應(yīng)僅適用于最后的稅額確定階段而非涉稅事實的調(diào)查階段， 它只是反避稅調(diào)查工作中輔助稅務(wù)機關(guān)最后確定應(yīng)納稅額的工具。

此外， 納稅人作為經(jīng)濟活動的當事人掌握著大量與應(yīng)稅事實有關(guān)的證據(jù)， 其配合程度影響著稅務(wù)機關(guān)一般反避稅調(diào)查工作的難度。但為確保稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查工作順利開展， 在納稅人拒絕履行協(xié)力義務(wù)時直接啟動稅收核定程序顯然已經(jīng)超出納稅人所應(yīng)承擔的責任范圍。稅務(wù)機關(guān)作為開展反避稅調(diào)查的職權(quán)主體才是承擔事實調(diào)查不能后果的主要責任主體， 納稅人所承擔的協(xié)力義務(wù)只是稅務(wù)機關(guān)在對納稅人應(yīng)納稅額產(chǎn)生懷疑并開展調(diào)查時， 為避免納稅人因資料涉及商業(yè)秘密或其他與避稅無關(guān)但不欲他人知曉的部分而拒絕提供所設(shè)置的附隨義務(wù)（張馨予，2018）， 更變相讓納稅人享有了向稅務(wù)機關(guān)提供有利證據(jù)的機會， 即使違反， 納稅人也應(yīng)只承擔與協(xié)力義務(wù)相適應(yīng)的責任。而以稅收核定為代表的稅務(wù)稽查程序主要適用于涉嫌違法犯罪的行為， 其適用程序中也并未規(guī)定有納稅人協(xié)力義務(wù)的條款， 這雖然遵守了不得強迫納稅人自證其罪的原則， 但也變相剝奪了納稅人在稽查過程中提供有利證據(jù)資料的機會。在陳建偉訴莆田市地方稅務(wù)局稽查局、 福建省地方稅務(wù)局案⑥中， 正因為稽查程序中納稅人無義務(wù)也無權(quán)利提供證據(jù)， 陳建偉提供的有利證據(jù)的真實性才會飽受稅務(wù)機關(guān)質(zhì)疑。因此， 稅收核定在適用過程中對納稅人權(quán)利限制的程度是更高的， 將稅收核定制度引入反避稅調(diào)查的做法實質(zhì)上加大了對納稅人權(quán)利的限制， 加重了納稅人所承擔的法律責任。尤其對于自然人納稅人而言， 其從事交易活動更多采用口頭形式， 留存書面證據(jù)并非其開展經(jīng)濟活動的習慣（湯潔茵，2022）， 在此背景下強求其履行提供資料的協(xié)力義務(wù)并對其適用稅收核定程序無疑是不具有合理性的。

（三） 一般反避稅條款證明規(guī)則缺失

證明規(guī)則是一種在事實調(diào)查陷入困難時幫助、 引導(dǎo)裁判者作出相對公正、 客觀的裁判以確保案件的裁判活動順利進行的規(guī)則（湯潔茵，2018）， 它主要針對事后認定生活事實的不確定性以及法律本身存在的不周延性等問題。目前， 我國一般反避稅條款中并沒有一套統(tǒng)一適用的證明規(guī)則， 對稅務(wù)機關(guān)調(diào)查至何種程度才能認定避稅、 納稅人提起稅務(wù)行政訴訟后是否需要提供證據(jù)以及提供證據(jù)到什么程度、 法院該依據(jù)何種標準評判納稅人與稅務(wù)機關(guān)提供的證據(jù)等問題予以明確規(guī)定。這加大了主體適用一般反避稅條款的難度， 導(dǎo)致實踐中出現(xiàn)同一案件不同層級法院適用不同證明標準以及類案適用不同證明標準等問題（詳見表3）， 增加了納稅人對納稅籌劃、 證據(jù)收集及提供等活動預(yù)期的不確定性。

1. 證明責任分配規(guī)則不明確。雖然我國現(xiàn)行法律規(guī)定“企業(yè)應(yīng)自收到通知書之日起60日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的”“被調(diào)查企業(yè)認為其安排不屬于本辦法所稱避稅安排的， 應(yīng)當自收到《稅務(wù)檢查通知書》之日起60日內(nèi)提供下列資料……”， 但這只明確了稅務(wù)機關(guān)的反避稅調(diào)查權(quán)和納稅人的協(xié)力義務(wù)， 并非證明責任的分配規(guī)則。有學者認為協(xié)力義務(wù)在行政調(diào)查領(lǐng)域就是行政相對人的舉證責任， 或者至少也是納稅人舉證責任的一部分（徐繼敏，2011）， 即納稅人提供資料的協(xié)力義務(wù)就應(yīng)是其承擔證明責任的法律依據(jù)， 但這實際上混淆了證明責任與協(xié)力義務(wù)。雖然證明責任與協(xié)力義務(wù)確實存在重合， 但兩者本質(zhì)上是不同的（韓思陽，2018）。證明責任是指當事人為了讓自己的主張得到裁判者支持而必須完成舉證要求的行為責任以及行為責任履行不能時承擔不利后果的結(jié)果責任（周洪波，2019）， 例如德發(fā)公司為了讓法院支持其訴求而提供證據(jù)證明其確實存在無力還債的正當理由才低價拍賣房產(chǎn)； 而協(xié)力義務(wù)主要是指納稅人通過提供資料等方式協(xié)助稅務(wù)機關(guān)查明涉稅事實， 例如德發(fā)公司應(yīng)稽稅局的請求提供會計賬簿等資料。因此， 上述規(guī)定并不能成為納稅人承擔證明責任的法律依據(jù)， 也正因為缺少明確的證明責任分配規(guī)則， 實踐中才會出現(xiàn)類似廣州德發(fā)案中法院未能站在中立角度處理征納雙方糾紛的情形。

2. 證明標準缺失且未區(qū)別適用。對比表3中最高法對兒童投資主基金案和廣州德發(fā)案的裁判可知， 由于一般反避稅條款并未明確規(guī)定在認定避稅時應(yīng)采用何種證明標準， 法院在審理相關(guān)案件時只能依靠法官的自由裁量， 導(dǎo)致同案在不同法院適用不同證明標準、 類案在同一法院適用不同證明標準， 證明標準也從一開始的相對優(yōu)勢證明標準降至排除濫用職權(quán)標準， 從要求稅務(wù)機關(guān)認定避稅須達到事實存在要比不存在更有可能， 降至只要稅務(wù)機關(guān)不存在濫用職權(quán)或明顯不合理即可， 大大降低了稅務(wù)機關(guān)的證明難度。也由于避稅的認定標準較為混亂， 適用主體在證明程序中未能根據(jù)合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)原則的特點分別適用不同的證明標準。但稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間存在著立場不同、 證明能力差距大等區(qū)別， 法院也因為稅務(wù)糾紛的專業(yè)性、 復(fù)雜性等理由無法有效約束稅務(wù)機關(guān)。因此， 在明確征納雙方各自所需承擔的證明責任后， 還需要根據(jù)不同主體、 不同認定標準的特點確定證明責任所需達到的證明程度， 這樣才能在現(xiàn)行一般反避稅條款中真正維護納稅人的合法權(quán)益， 并最終實現(xiàn)國家和納稅人稅收利益的平衡。

三、 一般反避稅條款適用規(guī)則的完善建議

（一） 明晰經(jīng)濟實質(zhì)與合理商業(yè)目的原則的定位與判定標準

1. 以經(jīng)濟實質(zhì)原則為認定避稅主要標準。對于兩個標準適用關(guān)系混亂的問題， 最有效的做法是在《企業(yè)所得稅》《個人所得稅》等法律中引入經(jīng)濟實質(zhì)原則， 提升其法律效力位階并作為認定避稅主要標準， 把合理商業(yè)目的作為輔助標準用以排除某些特殊情形。這是因為經(jīng)濟實質(zhì)原則以客觀課稅資料為判斷依據(jù)， 具有更強的可操作性， 且其所考量的不僅僅是納稅人的應(yīng)稅所得， 還包括其應(yīng)稅財產(chǎn)、 應(yīng)稅行為以及經(jīng)濟地位變化等最能代表納稅人納稅能力的情況， 適用范圍更廣泛， 更能體現(xiàn)BEPS行動計劃與《雙支柱》等國際稅改方案中體現(xiàn)的稅收與實質(zhì)經(jīng)濟活動相匹配的原則（曹明星，2022）， 讓稅務(wù)機關(guān)能更全面地確定納稅人的應(yīng)稅收入。但同時“私法為調(diào)整私人財產(chǎn)權(quán)的第一順位的法律規(guī)則， 稅法則是在私人財產(chǎn)權(quán)歸屬確定之后再作進一步調(diào)整”（劉劍文，2008）， 納稅人的經(jīng)濟活動已受到私法在先的評價， 既受到意思自治原則的保護， 也產(chǎn)生了私法上的法律效力， 而經(jīng)濟實質(zhì)原則的適用將穿透納稅人選擇的私法形式， 直接根據(jù)其調(diào)查調(diào)整納稅人應(yīng)納稅額。正如在廣州德發(fā)案中， 稅務(wù)機關(guān)經(jīng)調(diào)查認定德發(fā)公司房產(chǎn)拍賣價格明顯偏低后就直接略過了通過拍賣形成的有效價格， 要求德發(fā)公司以其調(diào)查所得價格補繳稅款。為了緩和法際沖突， 也為了避免稅務(wù)機關(guān)以維護國家稅收利益之名不正當?shù)叵拗苹騽儕Z納稅人的私法利益， 在認定避稅時還應(yīng)堅持納稅人中心主義的價值取向， 保留合理商業(yè)目的原則并將其作為輔助標準， 保護納稅人獲得的為政策所允許或非出于其主觀故意的稅收利益。

2. 完善經(jīng)濟實質(zhì)與合理商業(yè)目的原則的判定標準。對于經(jīng)濟實質(zhì)原則， 我國《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九十三條規(guī)定， 稅務(wù)機關(guān)在審核企業(yè)是否存在避稅行為時， 可綜合考慮其經(jīng)濟安排的實現(xiàn)方式、 各步驟或組成部分之間的關(guān)系以及財務(wù)狀況變化等內(nèi)容。美國則主要以分析納稅人經(jīng)濟地位或狀況在交易前后是否發(fā)生變化為標準判斷其是否構(gòu)成避稅。這里經(jīng)濟地位的評價標準不僅包括納稅人所獲得的稅收利益和商業(yè)利益的增減， 還包括其通過該項交易所能獲得的法律上權(quán)利義務(wù)的變化以及潛在收益機會、 財產(chǎn)減損風險的增減等。相較而言， 我國的現(xiàn)行規(guī)定更注重從交易形式上調(diào)查納稅人， 而美國調(diào)查的結(jié)果更接近納稅人真實意圖， 將兩者結(jié)合能讓稅務(wù)機關(guān)、 法院等適用主體在判定經(jīng)濟實質(zhì)時得出更接近客觀事實的結(jié)論。而對于數(shù)字經(jīng)濟時代納稅主體與實體存在聯(lián)結(jié)度較之前更難以確定的問題則可參考《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》⑦中排除實體章節(jié)的相關(guān)規(guī)定， 引入價值創(chuàng)造地的概念， 保障在多層面商業(yè)模式⑧等新型商業(yè)模式中參與企業(yè)價值創(chuàng)造的用戶所在地的稅收利益。

至于合理商業(yè)目的原則的判定則需要考察交易目的、 法律目的與稅收利益間的關(guān)系。不管從何種角度出發(fā)， 一般反避稅條款必然包含保護國家稅收利益的目的， 納稅人在進行交易時不得以獲取“減少、 免除或推遲繳納稅款”的稅收利益為主要目的。只想著獲取稅收利益而不去開展實質(zhì)性貿(mào)易活動是一種畸形的發(fā)展模式， 為了經(jīng)濟社會的健康發(fā)展也有必要對此予以規(guī)制。這里的交易目的可以從兩個層面進行解讀：一個是納稅人實施某種行為想要達到的“目的”， 即納稅人開展交易活動的原因、 動機； 另外一個是納稅人已經(jīng)完成的“目的”， 即納稅人實施避稅所得到的“效果”（Schalkwyk和Geldenhuys，2010）。對于后者適用主體可通過對納稅人實際獲得的稅收利益等客觀事實予以確認， 對于前者則還需要審查納稅人所提出的主張及證據(jù)， 對交易是否具有常規(guī)性或長期性業(yè)務(wù)、 多層股權(quán)架構(gòu)及中間層存在的必要性和交易的實施或調(diào)整與稅收政策變化間的時間點是否接近等方面進行調(diào)查確認（任超，2017）， 看此“效果”是否為納稅人的“目的”， 確保調(diào)查結(jié)果更好地反映納稅人的真實意圖。只有當納稅人是出于其主觀故意獲得這些稅收利益的， 才可以認定其是以稅收利益為主要目的。以兒童投資主基金案為例： 一方面， TCI公司間接出售國益路橋公司股份的做法確實獲得了巨額的稅收利益；? 另一方面， 從表1可看出本案中多層股權(quán)架構(gòu)的設(shè)立與稅收政策之間存在較大的時間差， 如果TCI公司提供的證據(jù)能證明這些中間層公司涉及成員的常規(guī)性、 戰(zhàn)略性業(yè)務(wù)確有存在必要， 則可說明其行為是具有合理商業(yè)目的的。

（二） 確立稅收核定程序輔助定位

稅收核定程序的適用確實能助推一般反避稅調(diào)查的順利進行， 但其既無法查明案件的原始事實， 也不能與納稅人違反協(xié)力義務(wù)的法律責任相匹配， 與一般反避稅調(diào)查所要實現(xiàn)的目標存在一定偏差， 并非解決反避稅調(diào)查中證據(jù)空白難題的良策。因此， 在一般反避稅調(diào)查過程中， 要堅持納稅人中心主義的立場， 明確稅收核定僅為稅務(wù)機關(guān)開展調(diào)查的輔助手段之一， 縮小其適用范圍并充分利用其他調(diào)查和管理手段來解決納稅人拒絕履行協(xié)力義務(wù)帶來的證據(jù)空白、 事實調(diào)查不能等問題， 避免稅務(wù)機關(guān)的反避稅權(quán)過度擴張損及納稅人合法稅收利益。

納稅人協(xié)力義務(wù)的履行是稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)事實、 實現(xiàn)目標的重要輔助手段， 但不是唯一手段。當納稅人違反法律規(guī)定的協(xié)力義務(wù)而應(yīng)當承擔法律責任時， 應(yīng)當根據(jù)多種因素綜合判斷并合理設(shè)置多種處罰方式（江必新和戢太雷，2021）， 根據(jù)納稅人違反協(xié)力義務(wù)的原因以及造成后果的嚴重程度劃分等級， 再根據(jù)不同等級讓納稅人承擔不同的法律責任。若讓稅務(wù)機關(guān)陷于事實調(diào)查不能或者調(diào)查成本過高困境時， 可對該納稅人適用稅收核定程序； 若只加大了稅務(wù)機關(guān)調(diào)查難度， 稅務(wù)機關(guān)仍可通過聯(lián)系關(guān)聯(lián)第三方等其他方式繼續(xù)調(diào)查的， 則可對其采用行政處罰這一最為常見的處罰方式， 讓其承擔警告、 責令改正或罰款等不利后果。除此以外， 在適用稅收核定程序時還可以引入美國的相關(guān)制度以完善稅收核定制度， 即在作出最終稅收核定前給予納稅人行使稅務(wù)訴訟的權(quán)利， 只有法院作出最終裁判或納稅人決定放棄訴訟權(quán)益時才作出最終核定（聶淼和熊偉，2015）， 這樣既可以保障納稅人合法權(quán)益， 又能減少事后征納雙方發(fā)生稅務(wù)糾紛。

而稅務(wù)機關(guān)在啟動稅收核定程序之前， 則需要充分利用其他稅收調(diào)查手段了解交易的實質(zhì)， 實現(xiàn)一般反避稅調(diào)查查明事實、 規(guī)制避稅的目的。首先， 稅務(wù)機關(guān)可以充分利用數(shù)字時代的區(qū)塊鏈、 云計算和物聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)收集稅費數(shù)據(jù)， 降低對納稅人涉稅資料的依賴性； 其次， 稅務(wù)機關(guān)可以將納稅人協(xié)力義務(wù)的履行情況與納稅人納稅信用評級掛鉤， 用提高企業(yè)認知度和信譽的手段激勵納稅人積極配合稅務(wù)機關(guān)開展反避稅工作； 再次， 可參考法國建立健全預(yù)先裁定制度， 讓納稅人在交易開始前就該項交易涉及的法律問題向稅務(wù)機關(guān)咨詢、 確認， 彌補納稅人在稅法理解方面的不足， 也能讓稅務(wù)機關(guān)掌握更多的涉稅信息（張剴和吳東明，2018）。與直接適用稅收核定相比， 這種柔性管理方式顯然更能提高納稅人的認同感、 獲得感， 提高納稅人的納稅遵從度。當然， 除此以外還有第三方涉稅信息披露、 實地調(diào)查等途徑， 稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)案件具體情況選擇恰當?shù)姆绞浇鉀Q其面臨的問題。

（三） 完善一般反避稅條款的證明規(guī)則

證據(jù)是客觀的， 但證明卻是一個主觀的活動（侯卓和吳東蔚，2021）。在法律適用過程中， 適用主體不可避免地會帶有自身的立場和價值取向， 尤其在行政主導(dǎo)型反避稅模式背景下， 國庫中心主義盛行（王宗濤，2016）， 為保持國家與納稅人稅收利益的平衡， 有必要先從保護納稅人權(quán)益角度出發(fā)以法律明文規(guī)定方式明確一般反避稅條款中的證明責任和證明標準問題， 確保一般反避稅工作能公平、 公正地開展。

1. 明確證明責任分配規(guī)則。按照羅森貝克的規(guī)范說， 證明責任包括兩個層次： 一個是主觀證明責任， 即哪一方當事人應(yīng)當對避稅事實提出證據(jù)予以證明； 另一個是客觀證明責任， 即哪一方當事人在事實真?zhèn)尾幻鲿r應(yīng)當承擔不利后果（Haffejee，2009）。

在一般稅收確定程序中， 納稅人會按照法律規(guī)定完成資料提交、 預(yù)繳稅款等義務(wù)， 稅務(wù)機關(guān)根據(jù)誠實推定原則應(yīng)當推定納稅人所提供的涉稅信息是真實、 準確而完整的（侯卓和吳東蔚，2021）。若稅務(wù)機關(guān)想推翻此誠實推定對納稅人進行納稅調(diào)整， 就必須提供相反證據(jù)證明納稅人的交易不具有合理商業(yè)目的并找出被納稅人隱藏的經(jīng)濟實質(zhì)。正如南非的法律所要求的， 稅務(wù)機關(guān)只有在證明納稅人實際享有了稅收利益且稅務(wù)機關(guān)用來重新確定納稅人應(yīng)納稅額的經(jīng)濟實質(zhì)是正當?shù)幕A(chǔ)上才能適用一般反避稅條款（Yaasir Haffejee，2009）。若納稅人對稅務(wù)機關(guān)進行納稅調(diào)整的處理有異議， 也可向適用主體提出主張并提供證據(jù)證明其交易安排的合理性， 保證納稅人陳述辯駁和提出材料的權(quán)利。需強調(diào)的是， 這里納稅人異議的主觀證明責任不同于反避稅調(diào)查中的協(xié)力義務(wù)， 它所要支持的是納稅人自己提出的、 不會增加其稅收負擔的主張， 而非稅務(wù)機關(guān)要求規(guī)制避稅的主張。因此， 由稅務(wù)機關(guān)對其實施反避稅措施的行為承擔主觀證明責任， 納稅人對自己提出的異議承擔相應(yīng)的主觀證明責任。

客觀證明責任是在案件事實真?zhèn)尾幻鲿r分配不利結(jié)果的裁判方法， 其“客觀”主要體現(xiàn)在其是以形式化的規(guī)則而非適用主體的經(jīng)驗為裁判的依據(jù)。具體到一般反避稅條款的適用中， 則需要綜合考慮其應(yīng)對稅基侵蝕與稅收流失問題的立法目的以及稅務(wù)機關(guān)在反避稅中占據(jù)主導(dǎo)地位的現(xiàn)狀， 不能將說服裁判者兼另一方當事人的客觀證明責任強加于納稅人身上， 讓其疲于搜尋自己“無罪”的證據(jù)。因此， 納稅人存在避稅的客觀證明責任一般情況下仍應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)承擔， 若納稅人對此存有異議， 則承擔與其主張相應(yīng)的客觀證明責任。

2. 建立二元化證明標準。根據(jù)我國訴訟法相關(guān)理論， 證明標準根據(jù)領(lǐng)域的不同可分以下幾種：在刑事訴訟領(lǐng)域主要是排除合理懷疑標準， 即“對于已經(jīng)認定的事實， 已沒符合常理的、 有根據(jù)的懷疑， 實際上達到確信的程度”（全國人大常委會法制工作委員會，2012）， 只要法官對于案件的證據(jù)還存在疑惑之處， 那么該案件就還存在合理懷疑（肖沛權(quán)，2015）； 民事領(lǐng)域包括高度可能性標準， 即雖然不能完全排除案件的其他可能性， 但那些可能性暫時沒有證據(jù)加以支撐， “待證事實十之八九就是如此”（邵明和李海堯，2021）， 以及兒童投資主基金案中最高法適用的相對優(yōu)勢標準， 其對事實真實性的要求低于高度可能性標準， 主要適用于訴訟保全、 回避等程序性、 需法院快速處理的事項； 在行政法領(lǐng)域， 我國暫未有統(tǒng)一的法律規(guī)定， 有學者認為其應(yīng)處于刑事訴訟以及民事訴訟之間， 并根據(jù)具體行政行為的性質(zhì)不同而略有差別（何錦前和趙福乾，2021）， 但這一說法較為抽象， 并不具有可操作性。至于廣州德發(fā)案中最高法所適用的排除濫用職權(quán)標準最早規(guī)定于我國《行政訴訟法》中， 是法院審查行政機關(guān)行為合法與否的標準之一， 其適用要求較相對優(yōu)勢標準更低， 只要行政機關(guān)能證明自身不存在濫用權(quán)力問題即可（吳猛和程剛，2021）。在這幾個標準中， 刑事訴訟涉及當事人的財產(chǎn)、 人身自由甚至生命等基本權(quán)利， 稍有不慎將造成不可挽回的后果， 而一般反避稅條款的危害性遠不及刑法領(lǐng)域， 因此其證明標準無需達到嚴格的排除合理懷疑的程度； 排除濫用職權(quán)標準是行政訴訟中稅務(wù)機關(guān)所需承擔的最低標準， 在我國國庫中心主義盛行的背景下實行此標準不利于納稅人權(quán)益保護。因此， 完善一般反避稅條款的證明標準， 還需借鑒民事領(lǐng)域多元化的證明標準以平衡納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的關(guān)系。

同時， 經(jīng)濟實質(zhì)與合理商業(yè)目的原則在證明難度、 方式等方面存在著較大區(qū)別。一方面， 經(jīng)濟實質(zhì)原則作為一般反避稅條款適用的主要標準， 其所需的客觀證明資料較易收集， 且稅務(wù)機關(guān)在收集資料過程中可獲得來自納稅人及第三方的協(xié)助， 證明難度相對較低， 故其證明標準應(yīng)相應(yīng)地予以提高， 宜適用要求更高的高度蓋然性標準。另一方面， 合理商業(yè)目的的認定需要同時進行事實判斷和價值判斷， 主觀性較強， 不管是讓納稅人說服稅務(wù)機關(guān)還是稅務(wù)機關(guān)說服法院難度都較大， 證明責任重， 為避免陷入證明困難的境地， 也為尊重納稅人合法納稅籌劃權(quán)， 保護其提出異議權(quán)， 不宜對此規(guī)定過高的證明責任， 因而在合理商業(yè)目的原則方面， 可采用比客觀要件要求略低的證明標準， 例如相對優(yōu)勢標準。除此以外， 如果在一般反避稅調(diào)查中發(fā)生納稅人違反協(xié)力義務(wù)的特殊情況， 則需要法院根據(jù)違反義務(wù)造成的后果相應(yīng)地減輕稅務(wù)機關(guān)的證明責任（周琴和劉繼虎，2022）。

一言以蔽之， 一般反避稅條款的證明應(yīng)借鑒民事領(lǐng)域多元化的證明標準。其中經(jīng)濟實質(zhì)原則適用的證明標準應(yīng)更接近民法中的高度蓋然性標準， 而合理商業(yè)目的原則的證明標準應(yīng)更接近相對優(yōu)勢標準， 具體的適用則由裁判者根據(jù)具體情況進行權(quán)衡。

【 注 釋 】

① 國庫中心主義主要是指稅務(wù)機關(guān)等主體在適用一般反避稅條款時自覺或不自覺地將國庫收入作為優(yōu)先事項予以考慮，為了國庫收入，較少或根本不考慮納稅人利益的立場。與之相對的納稅人中心主義則是指納稅人利益往往為適用主體優(yōu)先考慮事項的立場。

② 雖然對于《稅收征收管理法》第35條是否應(yīng)作為反避稅條款學界仍存在爭議，但在廣州德發(fā)、新疆瑞成等案件中適用主體將其作為反避稅的兜底性條款，因此本文仍將其歸為一般反避稅條款制度體系的一部分。

③ 2011年，兒童投資主基金（TCI）將其持有的Chinese Future Corporation公司（簡稱“CFC公司”）的股份轉(zhuǎn)讓。CFC公司持有香港國匯有限公司（簡稱“國匯公司”）100%股權(quán)，而國匯公司與中國浙江國葉實業(yè)發(fā)展有限公司共同設(shè)立了杭州國益路橋經(jīng)營管理有限公司（簡稱“國益路橋公司”），其中國匯公司占股95%。對此，杭州市西湖區(qū)稅務(wù)局（簡稱“西湖區(qū)稅務(wù)局”）認為TCI系通過"TCI→CFC→國匯公司→國益路橋"的股權(quán)層級安排，間接轉(zhuǎn)讓國益路橋公司股權(quán)的交易構(gòu)成一般反避稅條款規(guī)定的避稅行為，遂要求其補繳約1.7億美元的企業(yè)所得稅。TCI不服，提起訴訟，一審、二審和最高法再審均判決駁回其申請。

④ 2004年，廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司（簡稱“德發(fā)公司”）以1.3億港元將其房產(chǎn)成功拍賣（參與拍賣的公司需先繳納6800萬港元拍賣保證金），廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局（簡稱“稽查局”）經(jīng)調(diào)查認為拍賣單價不及市場價一半，嚴重偏低，要求德發(fā)公司補繳稅款。德發(fā)公司不服，一審、二審和再審均以稽查局行為事實清楚且證據(jù)充分為由駁回。后最高法再次審理此案，提出拍賣價格雖然可以作為合理理由，但為了維護稅收利益以及出于對稅務(wù)機關(guān)的謙抑，還是判決稽查機關(guān)稅收核定的行為不違法。

⑤ 2010年稅務(wù)局認定新疆瑞成房產(chǎn)公司以低于市場價格向某投資發(fā)展有限公司離退休職工銷售住宅，要求瑞成公司按同期市場價格補繳營業(yè)稅。瑞成公司不服并提起訴訟，稱其與該投資發(fā)展公司同為新疆某集團公司下屬控股公司，投資公司企業(yè)改制后離退休職工收入低、住房條件差，且集體上訪，造成不良社會影響，經(jīng)上級部門批復(fù)后其開展了對老職工的優(yōu)惠售房活動，屬于正當、合理的理由。后法院認定稅務(wù)局簡單將此事認定為無正當理由的行為存在錯誤。

⑥ 陳建偉涉嫌以購房名義掩蓋其與鑫隆公司的借貸行為，莆田市地方稅務(wù)局稽查局（簡稱“莆田稽查局”）經(jīng)調(diào)查認定其存在避稅行為，并按照實質(zhì)課稅原則責令其補繳稅款約一百萬元。行政復(fù)議中陳建偉提供了對其有利的《〈商品房買賣合同〉的補充條款》，但莆田稽查局認為陳建偉在行政程序中沒有提供，而在復(fù)議程序即將結(jié)束時才提供復(fù)印件并因此懷疑該份補充條款的真實性。

⑦ OECD于2023年7月發(fā)布的《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》，具體參見網(wǎng)址：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html。

⑧ 多層面商業(yè)模式主要是指企業(yè)為了獲取用戶數(shù)據(jù)以免費或低于成本價的方式向用戶提供服務(wù)，并將這些數(shù)據(jù)出售給通過利用數(shù)據(jù)定制廣告等方式賺取收入的另外一群用戶。

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【作者單位】1.華南農(nóng)業(yè)大學人文與法學學院， 廣州 510642；2.廣州應(yīng)用科技學院， 廣東肇慶 526000