雷曉艷

摘要：稅法課程一直以來是會(huì)計(jì)專業(yè)的一門重頭課，學(xué)生普遍反映看書時(shí)覺得簡單，做題時(shí)理不出頭緒，面對(duì)企業(yè)的實(shí)際情況更是分析不出其應(yīng)繳納的稅種。針對(duì)此問題，筆者總結(jié)多年的稅法課程教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，摸索出將稅法與會(huì)計(jì)知識(shí)整合后教學(xué)，取得良好的教學(xué)效果。

關(guān)鍵詞：整合教學(xué) 計(jì)稅依據(jù)與會(huì)計(jì)要素 應(yīng)納稅所得額與利潤表

稅法課程是關(guān)于我國稅收制度和實(shí)務(wù)的綜合性課程，是會(huì)計(jì)專業(yè)的一門專業(yè)核心課程。學(xué)生在學(xué)習(xí)時(shí)總認(rèn)為稅法簡單，臨考前背背就可以了。即使堅(jiān)持上課的學(xué)生聽課時(shí)都懂，做題時(shí)也經(jīng)常出錯(cuò)，一遇到較綜合的計(jì)算題甚至無從下手，更不用說能熟練地識(shí)別企業(yè)的各項(xiàng)納稅義務(wù)，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納的各項(xiàng)稅額。針對(duì)這一現(xiàn)象，筆者在教學(xué)過程中經(jīng)過有益探索，將稅法與會(huì)計(jì)知識(shí)整合后教學(xué)，取得了較好的教學(xué)效果。

一、關(guān)于流轉(zhuǎn)稅教學(xué)的幾點(diǎn)體會(huì)

（一）流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)與會(huì)計(jì)要素的關(guān)系

流轉(zhuǎn)稅是以流轉(zhuǎn)額作為課稅對(duì)象的稅種，主要包括增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅。總的來說，流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是流轉(zhuǎn)額，流轉(zhuǎn)額就是銷售額或營業(yè)額。學(xué)生在流轉(zhuǎn)稅的學(xué)習(xí)中總是不能區(qū)分三稅各自的計(jì)稅依據(jù)，尤其是在計(jì)算營業(yè)稅時(shí)搞不清楚哪些項(xiàng)目是不計(jì)入營業(yè)額的?？偟膩砜矗罅鬓D(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是銷售額或者營業(yè)額，銷售額指的銷售貨物的收入，營業(yè)額指的是提供勞務(wù)的收入，雖然在名稱上做了區(qū)分，實(shí)際上它們都對(duì)應(yīng)于利潤表中的“營業(yè)收入”項(xiàng)目，都指的是會(huì)計(jì)上的收入要素，即企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中銷售商品、提供勞務(wù)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的過程中取得的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。對(duì)于一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，只要取得收入，就必須繳納流轉(zhuǎn)稅，所以在識(shí)別企業(yè)的稅種時(shí)，根據(jù)這一原則很容易判斷企業(yè)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅。需要說明的是，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，其計(jì)稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓額或銷售額，它們?cè)跁?huì)計(jì)上并不作為營業(yè)收入處理，而是將其轉(zhuǎn)讓或銷售后的凈額作為利得或損失處理了，這一點(diǎn)需要記住。

（二）價(jià)內(nèi)稅、價(jià)外稅與利潤表的關(guān)系

一般按稅金是否是價(jià)格的組成部分將稅金分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。價(jià)內(nèi)稅有營業(yè)稅、消費(fèi)稅等，價(jià)外稅只有增值稅。組成計(jì)稅價(jià)格中的構(gòu)成要素有成本、利潤、稅金。這里的稅金就是價(jià)內(nèi)稅。根據(jù)價(jià)格=成本+利潤+稅金=成本+成本×成本利潤率+價(jià)格×稅率，可以推導(dǎo)出價(jià)內(nèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格：組成計(jì)稅價(jià)格=成本（1+成本利潤率）/（1-消費(fèi)稅稅率/營業(yè)稅稅率），公式中的1代表價(jià)格，“-”號(hào)表示稅金包含在價(jià)格中。這是很多學(xué)生在掌握組成計(jì)稅價(jià)格時(shí)搞不清楚的地方，純粹的死記公式總是將公式中的“-”號(hào)寫成“+”號(hào)，是對(duì)價(jià)內(nèi)稅概念的不理解。

而增值稅由于是價(jià)外稅，公式推導(dǎo)如下：含稅銷售額=不含稅銷售額+增值稅額=不含稅銷售額+不含稅銷售額×稅率，所以，不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+增值稅稅率）。同理，這里的1代表價(jià)格，“+”表示價(jià)格之外。

價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的特點(diǎn)在各自的公式中都鮮明地體現(xiàn)出來，這個(gè)公式推導(dǎo)的過程如果不引導(dǎo)學(xué)生仔細(xì)推敲一下，學(xué)生就根本不能理解價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的根本區(qū)別。

從會(huì)計(jì)處理角度來看，價(jià)內(nèi)稅金在核算時(shí)都要通過“營業(yè)稅金及附加”賬戶，即借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”，而這一賬戶是損益類賬戶，其所反映的金額最終會(huì)列入利潤表中，作為利潤總額的扣減項(xiàng)目，所以價(jià)內(nèi)稅的高低會(huì)影響利潤的多少，也是在計(jì)算所得稅時(shí)允許稅前扣除的稅金。

而價(jià)外稅在會(huì)計(jì)核算時(shí)，與“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”對(duì)應(yīng)的科目是銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等賬戶，不涉及損益，因而可以說價(jià)外稅并不影響利潤總額，它根本不會(huì)列入利潤表中，但它主要會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流。

（三）增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的關(guān)系

增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅是我國三大流轉(zhuǎn)稅，它們的征稅客體涉及貨物、勞務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其中增值稅和消費(fèi)稅主要是對(duì)貨物征稅，營業(yè)稅主要是對(duì)勞務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)征稅。

貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括熱力、電能和氣體。增值稅是對(duì)所有的貨物征收，而消費(fèi)稅只是從貨物中選取了一部分作為應(yīng)稅消費(fèi)品在征收增值稅的基礎(chǔ)上再征收消費(fèi)稅。兩者在征收環(huán)節(jié)上非常不同，增值稅是在生產(chǎn)、批發(fā)、零售的每道環(huán)節(jié)征收，屬于多環(huán)節(jié)征收的稅種。而消費(fèi)稅是一次征收的稅種，其征稅環(huán)節(jié)僅僅是在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)，因而凡征收消費(fèi)稅的貨物肯定征收增值稅，而征收增值稅的貨物卻不一定征收消費(fèi)稅。所以明確記住應(yīng)稅消費(fèi)品的種類并把握企業(yè)所處的環(huán)節(jié)是判斷是否還要征收消費(fèi)稅的關(guān)鍵。

由于營業(yè)稅的征稅對(duì)象不涉及貨物，所以對(duì)于一個(gè)銷售貨物的企業(yè)來說，根本不存在繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅的爭論。營業(yè)稅和增值稅對(duì)勞務(wù)征稅卻存在此增彼減的關(guān)系，征收增值稅的勞務(wù)與征收營業(yè)稅的勞務(wù)不會(huì)重復(fù)，一項(xiàng)勞務(wù)征收了增值稅就不會(huì)征收營業(yè)稅，征收了營業(yè)稅就不會(huì)征收增值稅。起初，增值稅征稅的勞務(wù)僅指提供加工、修理、修配勞務(wù)，伴隨我國營改增范圍的擴(kuò)大，增值稅的征稅范圍中納入了更多的勞務(wù)。營改增自2012年1月試點(diǎn)以來，試點(diǎn)地區(qū)由點(diǎn)至面再到全國，試點(diǎn)行業(yè)也陸續(xù)增加到“3+7”（交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和7個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），目前僅剩建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)尚未納入營改增試點(diǎn)，今后增值稅終將取代營業(yè)稅對(duì)所有的勞務(wù)征收。對(duì)于無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，目前只有營業(yè)稅將其納入到征稅范圍中，這一領(lǐng)域的納稅識(shí)別非常簡單。三大流轉(zhuǎn)稅征稅范圍的對(duì)比見表1。

二、所得稅教學(xué)的幾點(diǎn)體會(huì)

（一）應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)要素的關(guān)系

所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額是一個(gè)稅法概念，在會(huì)計(jì)看來，它相當(dāng)于利潤，所以應(yīng)納稅所得額是與“利潤”這個(gè)會(huì)計(jì)要素相關(guān)，理解了利潤要素，也就對(duì)應(yīng)地理解了應(yīng)納稅所得額的概念，前已述及，銷售額或營業(yè)額對(duì)應(yīng)于利潤表中的營業(yè)收入項(xiàng)目，而應(yīng)納稅額所得額對(duì)應(yīng)于利潤表中的利潤總額項(xiàng)目，從營業(yè)收入到利潤總額，正好是會(huì)計(jì)上所學(xué)的利潤=收入-費(fèi)用+利得-損失，對(duì)應(yīng)于稅法所學(xué)的應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目。

上述公式中的準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目從大類上講包括成本、費(fèi)用、稅金和損失。學(xué)會(huì)計(jì)的同學(xué)一想利潤表的結(jié)構(gòu)就能做到心知肚明，就不會(huì)將應(yīng)納稅所得額與營業(yè)額或銷售額搞混。

所得稅學(xué)習(xí)的重點(diǎn)難點(diǎn)是計(jì)稅依據(jù)-應(yīng)納稅所得額的確定。單純從稅法中應(yīng)納稅所得額的計(jì)算上看并不難，有直接法和間接法兩種計(jì)算方法。兩種方法比較，直接法較簡單，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中只能用間接法，如果不和會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)合起來學(xué)習(xí)，間接法的掌握勢(shì)必困難重重。

首先，應(yīng)納稅所得額與利潤總額的計(jì)算原理是一致的：任何收入的取得都是要付出代價(jià)的;收入超過所付代價(jià)的余額才能稱之為所得。

其次，兩者由于遵循不同的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算得出的金額并不相等，利潤總額是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算后得出的經(jīng)營成果，而應(yīng)納稅所得額是按稅法的規(guī)定計(jì)算得出的計(jì)稅依據(jù)，前者是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供客觀公允的經(jīng)營成果以反映管理者受托責(zé)任的履行情況，為報(bào)表使用者提供幫助其決策的相關(guān)會(huì)計(jì)信息;后者則為準(zhǔn)確地計(jì)算出應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

因此，由利潤總額調(diào)整出應(yīng)納稅所得額是對(duì)會(huì)計(jì)和稅法知識(shí)的綜合應(yīng)用。

（二）應(yīng)納稅所得額構(gòu)成與利潤表的關(guān)系

間接法是在利潤總額的基礎(chǔ)上通過納稅調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。筆者在教學(xué)中通過聯(lián)系利潤表揭示應(yīng)納稅所得額與利潤總額的關(guān)系，見表2。

利潤表的編制過程實(shí)際上就是利潤總額的計(jì)算過程，這一過程與應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過程大體一致，對(duì)利潤表越熟悉，越容易掌握由利潤總額到應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整過程。

收入中由于稅法中規(guī)定有不征稅收入和免稅收入，若已經(jīng)計(jì)入利潤總額，則需進(jìn)行納稅調(diào)減。

成本、費(fèi)用、稅金和損失雖然都可以扣除，但稅法卻有不同的標(biāo)準(zhǔn)，包含以下幾種情形：

據(jù)實(shí)扣除。即會(huì)計(jì)上確認(rèn)多少的費(fèi)用，稅法就扣除多少。這種情形由于會(huì)計(jì)與稅法沒有差異，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

限額扣除。即會(huì)計(jì)上列支的費(fèi)用在稅法中規(guī)定有最高扣除限額，超過限額的部分不得扣除。會(huì)計(jì)列支的費(fèi)用由于從利潤總額中已全部扣減，超過限額的部分需進(jìn)行納稅調(diào)整增加;會(huì)計(jì)列支的費(fèi)用小于限額時(shí)據(jù)實(shí)扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、公益性捐贈(zèng)支出等。

不得扣除。即會(huì)計(jì)上列支為費(fèi)用，但稅法規(guī)定不得扣除，由于從利潤總額中已經(jīng)扣減，則需調(diào)整增加，例如滯納金。

納稅調(diào)整時(shí)除了注意利潤表項(xiàng)目與應(yīng)納稅所得額的關(guān)系，還要注意有些項(xiàng)目根本不會(huì)在利潤表中反映，但會(huì)影響應(yīng)納稅所得額，如存在以前年度虧損、三新技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等情況。

三、總結(jié)

長期以來，稅法課程的教學(xué)停留在枯燥的稅法法條的解釋層面，忽略了與會(huì)計(jì)知識(shí)的融合，甚至擔(dān)任稅法教學(xué)的教師本人也不懂會(huì)計(jì)，導(dǎo)致教師照本宣科，學(xué)生學(xué)得無趣。稅法課程本身與管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)管管理等課程存在關(guān)聯(lián)性，現(xiàn)實(shí)工作中辦理納稅事項(xiàng)也是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)常規(guī)工作。一名稱職的會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)既精通會(huì)計(jì)核算，又精通稅法和稅收籌劃。在教學(xué)中將會(huì)計(jì)與稅法的知識(shí)有機(jī)地融合起來，既能調(diào)動(dòng)學(xué)生運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)的積極性，又能將會(huì)計(jì)核算、企業(yè)實(shí)際與稅法知識(shí)整合為一體，使學(xué)生有目的地學(xué)習(xí)，帶著問題學(xué)習(xí)，不是為應(yīng)付考試而死記硬背。J

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