鄭石橋

【摘 要】 審計(jì)主題決定審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)決定審計(jì)意見(jiàn)類型，審計(jì)意見(jiàn)類型決定審計(jì)法律責(zé)任。信息審計(jì)主題具有真實(shí)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)，而行為審計(jì)主題具有合規(guī)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)。真實(shí)性目標(biāo)、合理性目標(biāo)可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目標(biāo)一般采取有限保證程度，特殊情形下采用合理保證程度。在合理保證方式下，只有在被審計(jì)單位有問(wèn)題而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)時(shí)才會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任；在有限保證方式下，當(dāng)審計(jì)定性發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，才會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任。

【關(guān)鍵詞】 信息審計(jì)； 行為審計(jì)； 審計(jì)目標(biāo)； 審計(jì)意見(jiàn)； 審計(jì)法律責(zé)任

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）04-0124-04

一、引言

審計(jì)作為一種職業(yè)，應(yīng)對(duì)所有依賴其工作的人承擔(dān)責(zé)任，審計(jì)只有接受這些社會(huì)責(zé)任，才會(huì)確立它作為一種職業(yè)的地位（莫茨、夏拉夫，1990）。審計(jì)作為一種鑒證代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的制度安排，對(duì)其應(yīng)有責(zé)任之擔(dān)當(dāng)是其社會(huì)價(jià)值的基礎(chǔ)。由于審計(jì)法律責(zé)任不同，人們觀察到的審計(jì)現(xiàn)象不同，從而對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也不同，審計(jì)本質(zhì)理論中的“保險(xiǎn)論”將審計(jì)作為一種信息保險(xiǎn)機(jī)制，這無(wú)疑是以一定的審計(jì)法律責(zé)任擔(dān)當(dāng)為背景的。

關(guān)于審計(jì)責(zé)任的研究主要涉及審計(jì)責(zé)任的概念、界定及對(duì)策，少量的文獻(xiàn)涉及影響審計(jì)責(zé)任的因素。本文主要關(guān)注審計(jì)法律責(zé)任的影響因素。關(guān)于這方面的研究，除了謝榮（1994）的二維審計(jì)責(zé)任域外，并無(wú)一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架，本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)的角度，提出一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述；其次，以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)角度，提出一個(gè)關(guān)于審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)法律責(zé)任之關(guān)系的通用理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來(lái)解釋我國(guó)政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)法律責(zé)任；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)責(zé)任有不少的研究，研究主題主要是審計(jì)責(zé)任的概念、界定及對(duì)策，少量的文獻(xiàn)涉及影響審計(jì)責(zé)任的因素。關(guān)于審計(jì)責(zé)任的概念，公認(rèn)的概念是，審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)履行的專業(yè)職責(zé)，以及因工作失誤對(duì)公眾造成損失所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。前者稱為審計(jì)職業(yè)責(zé)任，后者稱為審計(jì)法律責(zé)任（謝榮，1994；劉兵，1994；劉力云，1998；楊書(shū)懷，2008）。關(guān)于審計(jì)責(zé)任的界定，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)區(qū)分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任（王朝曄，2001；邱景忠，2005），一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)法律界和職業(yè)界的協(xié)調(diào)（方廣海，1996；劉燕，1998）。關(guān)于應(yīng)對(duì)審計(jì)責(zé)任的對(duì)策，大多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，職業(yè)界應(yīng)該對(duì)舞弊審計(jì)承擔(dān)責(zé)任，為此，需要采取提高人才素質(zhì)、優(yōu)化審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)技術(shù)、改進(jìn)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容甚至采取購(gòu)買(mǎi)審計(jì)責(zé)任保險(xiǎn)等措施（仇瑩、陳紀(jì)林，2001；顏軍、孫益文、牟蔚，2004；朱萍，2008）。

少數(shù)文獻(xiàn)涉及到影響審計(jì)責(zé)任的因素。謝榮（1994）對(duì)于影響審計(jì)責(zé)任的因素從兩個(gè)角度進(jìn)行了分析，一方面，審計(jì)職責(zé)是一個(gè)由審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)行為依據(jù)所組成的二維職責(zé)域，其中第一維由審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容所確定，第二維由審計(jì)的行為依據(jù)所確定。另一方面，他從審計(jì)目標(biāo)變遷中分析了審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系，以揭錯(cuò)查弊為審計(jì)目標(biāo)時(shí)，審計(jì)人員的責(zé)任就是揭露舞弊和差錯(cuò)，尤其是重大舞弊和差錯(cuò)；以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允為主要審計(jì)目標(biāo)時(shí)，審計(jì)人員的責(zé)任就不再以揭弊查錯(cuò)為主，而是著重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性作出評(píng)價(jià)；以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允與揭弊查錯(cuò)并重為審計(jì)目標(biāo)時(shí)，社會(huì)對(duì)審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)揭弊查錯(cuò)的責(zé)任的呼聲越來(lái)越高，雙重審計(jì)目標(biāo)已為越來(lái)越多的國(guó)家、組織所接受。

此外，謝志華（2000）認(rèn)為，由于審計(jì)中充滿職業(yè)判斷，審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身的不確定性成反向變動(dòng)關(guān)系。劉明輝、胡波（2005）認(rèn)為，審計(jì)師的技術(shù)能力、審計(jì)效果與期望差距始終與審計(jì)師的查錯(cuò)揭弊責(zé)任相伴相隨。如果職業(yè)界不能從根本上創(chuàng)新審計(jì)思路、審計(jì)方法及審計(jì)技術(shù)，不能從根本上提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力和效果，審計(jì)作為一種職業(yè)就會(huì)逐漸走向萎縮。吳溪（2007）發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管者對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定傾向直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的行政法律責(zé)任和民事法律責(zé)任。

上述這些文獻(xiàn)對(duì)于理解、界定和應(yīng)對(duì)審計(jì)責(zé)任有較大的價(jià)值，然而，關(guān)于審計(jì)法律責(zé)任的影響因素，除了謝榮（1994）的二維審計(jì)責(zé)任域外，并無(wú)一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)的角度，提出一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架。

三、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)責(zé)任：理論框架

一般認(rèn)為，只有在發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)之后，才需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)法律責(zé)任。然而，發(fā)表什么樣的審計(jì)意見(jiàn)是由審計(jì)目標(biāo)所決定的，不同的審計(jì)目標(biāo)會(huì)要求不同類型的審計(jì)意見(jiàn)，從而會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)法律責(zé)任。不同的審計(jì)目標(biāo)為什么會(huì)要求不同的審計(jì)意見(jiàn)類型呢？主要是由于審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)主題有密切關(guān)系，正是不同的審計(jì)主題決定了不同的審計(jì)目標(biāo)。所以，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題決定審計(jì)目標(biāo)，而審計(jì)目標(biāo)決定審計(jì)意見(jiàn)類型，不同的審計(jì)意見(jiàn)類型會(huì)有不同的審計(jì)法律責(zé)任，三者之間的關(guān)系如圖1所示。

（一）審計(jì)主題和審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)就是人們通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或希望得到的結(jié)果，不同的審計(jì)主題有不同的審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接對(duì)象，審計(jì)過(guò)程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的系統(tǒng)過(guò)程。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題可以分為兩類，一是信息，也就是通常所說(shuō)的認(rèn)定；二是行為，也就是被審計(jì)單位的作為或過(guò)程。與上述兩類主題相對(duì)應(yīng)，審計(jì)也區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。

不同的審計(jì)主題有不同的審計(jì)目標(biāo)。如果不考慮不同的審計(jì)主體、不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，就審計(jì)一般目標(biāo)而言，真實(shí)性、合規(guī)性和效益性這三個(gè)目標(biāo)得到大多數(shù)人的公認(rèn)（宋夏云，2006）。

真實(shí)性關(guān)注的是信息有無(wú)虛假或錯(cuò)報(bào)，適用于信息審計(jì)主題。合法性也稱為合規(guī)合法性，關(guān)注的是財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，適用于行為審計(jì)主題。效益性關(guān)注的是財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，這里的審計(jì)對(duì)象是經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益，它們是屬于行為審計(jì)主題還是信息審計(jì)主題呢？首先，效益性必然表現(xiàn)為一些數(shù)據(jù)，需要鑒證其真實(shí)性，此時(shí)，審計(jì)主題是信息，審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性；其次，需要對(duì)鑒證后的效益與既定的效益標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以評(píng)價(jià)效益的優(yōu)劣，此時(shí)，審計(jì)主題仍然是信息，但是，審計(jì)目標(biāo)是評(píng)價(jià)效益本身的優(yōu)劣，其目的是尋找效益是否存在缺陷，是否能進(jìn)一步提升，針對(duì)的是次優(yōu)問(wèn)題和代理問(wèn)題。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)可以歸結(jié)為合理性。最后，如果效益不好，就需要尋找其原因，這就必然會(huì)涉及效益生產(chǎn)的全過(guò)程，從全過(guò)程中尋找缺陷，發(fā)現(xiàn)改進(jìn)效益的機(jī)會(huì)，此時(shí)，針對(duì)的是次優(yōu)問(wèn)題和代理問(wèn)題，審計(jì)主題是生產(chǎn)效益的行為，審計(jì)目標(biāo)是判斷行為是否存在次優(yōu)問(wèn)題和代理問(wèn)題，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)可以歸結(jié)為合理性。所以，總體來(lái)說(shuō)，效益性不宜作為獨(dú)立的審計(jì)目標(biāo)，它包括行為和信息兩方面的主題，可以分解為真實(shí)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)。

總之，關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，信息審計(jì)主題具有真實(shí)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)，而行為審計(jì)主題具有合規(guī)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)。

（二）審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)類型

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第八條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。事實(shí)上，這里界定的審計(jì)意見(jiàn)保證程度也同樣適用于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。

審計(jì)意見(jiàn)保證程度和審計(jì)主題密切相關(guān)，不同的審計(jì)主題會(huì)有不同的審計(jì)意見(jiàn)保證程度。就信息主題來(lái)說(shuō)，其技術(shù)邏輯屬于命題論證型，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過(guò)證明可觀察命題進(jìn)而證明基本命題。從技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，可以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)證明審計(jì)命題。在這種情形下，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論的把握程度可以達(dá)到較高的程度，從而，從技術(shù)上來(lái)說(shuō)，可以采用合理保證程度來(lái)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)然，基于成本效益考慮，或者基于其他原因，可以減少審計(jì)證據(jù)，從而降低保證程度，采用有限保證。所以，總體來(lái)說(shuō)，信息主題可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度。而信息主題的審計(jì)目標(biāo)包括真實(shí)性和合理性，這兩種審計(jì)目標(biāo)都可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度。

就行為來(lái)說(shuō)，其技術(shù)邏輯屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，其審計(jì)命題具多樣性、非窮盡性，在成本效果約束下，一般無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)證明審計(jì)命題，所以，也無(wú)法就行為整體發(fā)表意見(jiàn)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的行為事實(shí)形成審計(jì)意見(jiàn)。在這種情形下，審計(jì)意見(jiàn)無(wú)法采用合理保證程度，只能采用有限保證程度。而行為審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性，這兩種審計(jì)目標(biāo)都只能采取有限保證程度。但是，行為審計(jì)有一種特殊類型，它不直接以行為為對(duì)象，而是以約束行為的制度為直接對(duì)象，而與制度相關(guān)的命題是可以合理分解的，從而，可以采用合理保證方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

總之，真實(shí)性目標(biāo)、合理性目標(biāo)可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目標(biāo)一般采取有限保證程度，特殊情形下采取合理保證。

（三）審計(jì)意見(jiàn)類型與審計(jì)法律責(zé)任

通過(guò)前面的分析知道，審計(jì)意見(jiàn)包括有限保證和合理保證兩種類型。它們與審計(jì)法律責(zé)任是什么關(guān)系呢？

1.合理保證審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)責(zé)任

在合理保證方式下，審計(jì)人員要就審計(jì)主題的總體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，如果發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，就形成了審計(jì)法律責(zé)任，其基本情形如表1所示。

在表1中，情形A和C下，審計(jì)人員發(fā)表了正確的審計(jì)意見(jiàn)，不會(huì)產(chǎn)生審計(jì)法律責(zé)任。情形B和D都發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，但是，兩種情形產(chǎn)生的后果不同，在情形B下，被審計(jì)單位本身沒(méi)有問(wèn)題，由于是抽樣審計(jì)，所以，根據(jù)樣本推斷總體時(shí)得出了錯(cuò)誤的結(jié)論，此時(shí)，被審計(jì)單位會(huì)據(jù)理力爭(zhēng)，審計(jì)人員最終會(huì)擴(kuò)大樣本，從而得出正確的結(jié)論，所以，情形B一般不會(huì)最終形成。情形D不同，這種情形下，被審計(jì)單位本身有問(wèn)題，而審計(jì)人員由于種種原因，未能發(fā)現(xiàn)，從而得出了錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。在這種情形下，被審計(jì)單位一般不會(huì)有什么表示?？傮w來(lái)說(shuō)，形成審計(jì)法律責(zé)任的是情形D，即被審計(jì)單位有問(wèn)題，而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，從而形成了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。

2.有限保證審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)責(zé)任

在有限保證審計(jì)意見(jiàn)方式下，審計(jì)人員并不就審計(jì)主題整體發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)，而就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表意見(jiàn)。也就是說(shuō)，在這種方式下，審計(jì)人員并不就審計(jì)主題發(fā)表整體性的審計(jì)意見(jiàn)，而只是陳述已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。所以，如果這種審計(jì)意見(jiàn)錯(cuò)誤，只能是兩個(gè)情形，情形一是發(fā)現(xiàn)的事實(shí)并不是真正的事實(shí)，而與事實(shí)的真相有出入。一般來(lái)說(shuō)，這種情形出現(xiàn)的可能性不大，因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論是要與被審計(jì)單位溝通的，如果事實(shí)不符，被審計(jì)單位會(huì)據(jù)理力爭(zhēng)，最終會(huì)通過(guò)增加或補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，從而修正審計(jì)結(jié)論。情形二是審計(jì)定性錯(cuò)誤，在這種情形下，發(fā)現(xiàn)的事實(shí)本身是證據(jù)確鑿，但是，對(duì)這個(gè)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)如何定性卻發(fā)生了錯(cuò)誤，正是由于這種定性錯(cuò)誤，導(dǎo)致了審計(jì)法律責(zé)任。

總之，在合理保證方式下，只有在被審計(jì)單位有問(wèn)題而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)時(shí)才會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任；在有限保證方式下，當(dāng)審計(jì)定性發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，才會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任。

以上所述審計(jì)主題、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)法律責(zé)任之間的關(guān)系歸納起來(lái)如表2所示。

四、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)責(zé)任：不同審計(jì)主體的審計(jì)法律責(zé)任分析

構(gòu)建以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從信息審計(jì)和行為審計(jì)兩個(gè)角度出發(fā)的關(guān)于審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)法律責(zé)任關(guān)系的理論框架，并以此來(lái)分析我國(guó)各審計(jì)主體的法律責(zé)任。

（一）我國(guó)民間審計(jì)法律責(zé)任分析

目前，我國(guó)民間審計(jì)的主要業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。就財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息，審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性，年度報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類型是合理保證，在這種情形下，只有被審計(jì)單位有重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)才會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任；中報(bào)是審核，其意見(jiàn)類型是有限保證，并且不涉及審計(jì)定性，所以，中報(bào)審核一般沒(méi)有法律責(zé)任。就內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)主題是約束行為的制度，是一種特殊的行為主題審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是合理性，只有被審計(jì)單位內(nèi)部控制有重大缺陷而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)才會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任。

（二）我國(guó)政府審計(jì)法律責(zé)任

我國(guó)政府審計(jì)主要從事行為主題審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，采取有限保證方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，所以，審計(jì)法律責(zé)任主要源于審計(jì)定性錯(cuò)誤，如果審計(jì)定性正確，則不會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任。由于目前審計(jì)定性的法律法規(guī)依據(jù)較混亂，難以判斷審計(jì)定性是否正確，所以，我國(guó)政府審計(jì)難以發(fā)生審計(jì)法律責(zé)任。

（三）我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法律責(zé)任

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)以行為主題審計(jì)為主，審計(jì)目標(biāo)是合理性和合規(guī)性，以有限保證方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并且，一般不進(jìn)行審計(jì)定性，所以，難以產(chǎn)生法律責(zé)任。當(dāng)然，有一種特殊情形，作為上市公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，要出具內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告，并且以董事會(huì)的名義對(duì)外公告。此時(shí)，是以合理保證方式對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)，如果本單位內(nèi)部控制有重大缺陷，而發(fā)表的意見(jiàn)是內(nèi)部控制有效，這就出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，可能形成審計(jì)法律責(zé)任。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)作為一種鑒證代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的制度安排，對(duì)其應(yīng)有責(zé)任之擔(dān)當(dāng)是其社會(huì)價(jià)值的基礎(chǔ)。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)的角度，提出一個(gè)解釋審計(jì)法律責(zé)任的通用理論框架。

一般認(rèn)為，只有在發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)之后，才需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)法律責(zé)任。然而，發(fā)表什么樣的審計(jì)意見(jiàn)是由審計(jì)目標(biāo)所決定的，不同的審計(jì)目標(biāo)會(huì)要求不同類型的審計(jì)意見(jiàn)，從而會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)法律責(zé)任。而審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)主題有密切關(guān)系，正是不同的審計(jì)主題決定了不同的審計(jì)目標(biāo)。所以，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題決定審計(jì)目標(biāo)，而審計(jì)目標(biāo)決定審計(jì)意見(jiàn)類型，不同的審計(jì)意見(jiàn)類型會(huì)有不同的審計(jì)法律責(zé)任。

信息審計(jì)主題具有真實(shí)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)，而行為審計(jì)主題具有合規(guī)性和合理性兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)。真實(shí)性目標(biāo)、合理性目標(biāo)可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規(guī)性目標(biāo)一般采取有限保證程度，特殊情形下采用合理保證程度。在合理保證方式下，只有在被審計(jì)單位有問(wèn)題而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)時(shí)才會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任；在有限保證方式下，當(dāng)審計(jì)定性發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，才會(huì)形成審計(jì)法律責(zé)任。

本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，為了規(guī)避審計(jì)法律責(zé)任，除了以應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注執(zhí)行審計(jì)職業(yè)責(zé)任之外，正確理解不同審計(jì)主題下的審計(jì)目標(biāo)、不同審計(jì)目標(biāo)下的審計(jì)意見(jiàn)類型及不同審計(jì)意見(jiàn)類型下的審計(jì)法律責(zé)任至關(guān)重要，所以，審慎選擇審計(jì)主題、確定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見(jiàn)類型，能有效地規(guī)避審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)。

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