牛藝琳

【摘 要】 基于我國證券市場進入財務報表審計和內(nèi)部控制審計并行的制度模式背景，就上市公司財務報表審計意見和內(nèi)控審計意見類型變動趨勢及年報審計機構(gòu)和內(nèi)控審計機構(gòu)變更報備信息中存在的問題進行描述性統(tǒng)計及評析。研究發(fā)現(xiàn)：年報非標準審計意見總體呈下降趨勢，且下降趨勢明顯；內(nèi)部控制非標準審計意見呈上升趨勢；審計機構(gòu)變更信息報備中，前任審計師比后任審計師更加接近于真實。在此基礎上，提出相關(guān)對策和建議，寄望于我國證券市場制度更完善，發(fā)展更健康。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 審計意見； 審計機構(gòu)變更

【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0103-04

引 言

2002年，為了更加有效地解決財務報告信息質(zhì)量的難題，美國國會頒布《薩班斯法案》，第一次要求公眾公司聘請審計師審計“與財務報告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制”的有效性。2008年5月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司董事會或類似機構(gòu)對內(nèi)部控制進行自我評價，并在年度財務報告中披露該自我評價報告。2010年4月15日五部委又聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》，至此，我國證券市場真正進入了財務報表審計和內(nèi)部控制審計并行的制度模式。

本文正是在這種制度模式下，就上市公司財務報表審計意見和內(nèi)控審計意見類型變動趨勢、年報審計機構(gòu)和內(nèi)控審計機構(gòu)變更報備信息中存在的問題，進行描述性統(tǒng)計及評析，并在此基礎上向證券監(jiān)管部門提出參考性建議，以使我國證券市場制度更完善，發(fā)展更健康。

一、文獻回顧

（一）財務報表審計意見和內(nèi)控審計意見

注冊會計師出具的審計意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊會計師審計質(zhì)量的優(yōu)劣[ 1 ]。這里的審計意見，顯而易見指的是財務報表的審計意見，說明審計意見是有信息含量的。信息含量是指信息的有用性，即某一信息集的公開披露是否會對信息使用者的決策產(chǎn)生影響[ 2 ]。

由于內(nèi)部控制，特別是與財務報表可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制和財務報表之間的內(nèi)在聯(lián)系，如果注冊會計師出具的財務報表審計意見是有信息含量的，那么，可以合理地認為，注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見也是有信息含量的。

相關(guān)學者的實證研究也印證了上述說法。張繼勛等基于心理和行為視角，采用實驗研究方法發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制否定意見降低了個體投資者對公司標準無保留財務報表審計意見的信心，同時，不同性質(zhì)內(nèi)部控制重大缺陷的內(nèi)部控制否定意見，對個體投資者的標準無保留財務報表審計意見信心的影響存在明顯差異[ 3 ]。潘芹利用委托代理理論對內(nèi)部控制審計進行分析，并基于2009年我國A股上市公司數(shù)據(jù)，實證檢驗了內(nèi)部控制審計對審計意見的影響，結(jié)果表明內(nèi)部控制審計對審計意見有顯著的影響[ 4 ]。

綜上所述，無論是年報審計意見還是內(nèi)部控制審計意見，在證券市場都具有信息含量，都會對財務報告使用者作出正確的經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響，因此，這些審計意見的真實性就顯得格外重要。通過數(shù)據(jù)筆者發(fā)現(xiàn)，我國的年報非標準審計意見近年來持續(xù)下滑，而內(nèi)部控制非標準審計意見卻是持續(xù)上升，值得研究。

（二）審計機構(gòu)變更報備

到目前為止，關(guān)于財務報表審計機構(gòu)和內(nèi)部控制審計機構(gòu)變更報備信息方面研究的文章較少，見諸報端的居多。

監(jiān)管部門要求上市公司前任審計師和后任審計師報備審計機構(gòu)變更信息，主要目的是為了監(jiān)督上市公司是否有不合理的原因解聘事務所，比如“購買審計意見”等。自報備信息以來，問題漸漸凸顯，這一監(jiān)管舉措似乎也在接受著拷問：報備審計機構(gòu)變更信息的價值有多大？同樣也值得思考。

二、財務報表審計意見和內(nèi)控審計意見類型變動趨勢

（一）財務報表審計意見類型變動趨勢

表1為2005—2015年上市公司財務報表審計意見類型變動趨勢。從表1中可以看出2005—2015年，（1）上市公司非標準審計意見的比例呈逐年下降趨勢，也就是說標準審計意見的比例在逐年上升。其中2014年和2015年稍有上升，但上升幅度不大。近四年的比例維持在3%～4%之間。（2）帶強調(diào)事項段及其他事項段的無保留意見的比例呈逐年下降趨勢，和非標準審計意見的比例變化相同，其中2014年和2015年稍有上升，但上升幅度不大。近四年的比例維持在2.2%～2.9%之間。（3）保留意見的比例不太穩(wěn)定，相比而言，有所反復，近四年的比例維持在0.5%～0.9%之間。（4）無法表示意見的比例總體來看呈下降趨勢，也時有反復，近四年的比例維持在0.1%～0.4%之間。

從上述分析發(fā)現(xiàn)，無論是隨著審計意見類型的嚴重程度加大非標準意見的比例在下降，還是上市公司的非標準審計意見的比例一直逐年下降，可能的原因是：（1）由于各方監(jiān)管者的嚴格管制，財務信息編制者更加關(guān)注年報的真實性和公允性；（2）注冊會計師在出具審計意見時更為謹慎，因為審計意見是有信息含量的；（3）不排除事務所在審計過程中可能產(chǎn)生道德風險的因素。

表2是對表1中最后四年比例數(shù)據(jù)的細分。從表2中可以看出，2012—2015年四年間，非標準審計意見在上市公司四個板塊中的比例從高到低依次是深市主板、滬市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板。也就是說非標準審計意見的比例，中小板和創(chuàng)業(yè)板較低。其中創(chuàng)業(yè)板最低，滬市主板和深市主板較高，深市主板最高。

具體來看，滬市主板和深市主板2012年到2015年的非標準審計意見比例有降有升；中小板和創(chuàng)業(yè)板2012年到2015年的非標準審計意見比例幾乎是持續(xù)上升（例外：2014年創(chuàng)業(yè)板的比例略微下降，幅度不大）。

造成上述不同板塊非標準審計意見比例不同的原因可能有：（1）證券監(jiān)管部門對不同板塊有不同的監(jiān)管要求，比如創(chuàng)業(yè)板的退市要求中，如果上市公司被出具否定意見或無法表示意見在規(guī)定時間內(nèi)不能消除的，會直接退市，不像滬深兩市還有較長過渡期的安排。（2）不同板塊的成長性和科技含量不同，一般來說，成長性較好且科技含量高的板塊，面臨的財務壓力較小，所以被出具非標準審計意見的可能性低。

其中，中小板和創(chuàng)業(yè)板非標準審計意見比例的上升應該和其市場逐步成熟以及監(jiān)管要求不斷完善有關(guān)，不排除事務所審計質(zhì)量提高的因素。

（二）內(nèi)部控制審計意見類型及內(nèi)控審計報告家數(shù)變動趨勢

從表3可以看出，2011—2015年五年間，隨著監(jiān)管部門、上市公司和社會公眾對內(nèi)部控制重要性認識的加深，上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的家數(shù)呈逐年上升的趨勢，但相對于上市公司的總家數(shù)，披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司家數(shù)依然偏低，且上市公司內(nèi)部控制審計的非標準審計意見比例總體也呈逐年上升的趨勢，依次是2.17%、2.32%、3.94%、5.32%和5.62%，這個變動趨勢與財務報表審計的非標準審計意見比例的變動趨勢恰恰相反。具體為：帶強調(diào)事項段的無保留意見的比例一直呈上升趨勢，從2011年的1.74%增加到4.57%；否定意見的比例有升有降；無法表示意見的比例主要呈上升趨勢，但在2015年，比例變?yōu)?%。

表4是對表3比例數(shù)據(jù)的細分。從表4可以看出，2011—2015年，滬市主板和深市主板的內(nèi)部控制審計非標準審計意見比例較高（2011年例外，主要原因是中小板披露內(nèi)控審計報告的基數(shù)較少，只有19家）；中小板的比例有降有升，其中2012年和2013年沒有被出具非標準審計意見；創(chuàng)業(yè)板的情況在四個板塊中顯得很突出，五年間，內(nèi)部控制審計報告中無一例外地出具了無保留意見，似乎和表2中創(chuàng)業(yè)板財務報表審計的非標準審計意見情況不太相符（創(chuàng)業(yè)板非標準審計意見比例：2012年0.85%、2013年1.32%、2014年1.18%、2015年1.81%）。

三、年報審計機構(gòu)和內(nèi)控審計機構(gòu)變更報備信息中的問題

（一）年報審計機構(gòu)變更報備信息

從表5可以看出，財務報表審計機構(gòu)變更的原因主要有四個：（1）前任服務年限較長或合同期滿；（2）會計師事務所輪換；（3）項目主要審計團隊加入后任；（4）客戶重大資產(chǎn)重組。事務所合并的原因在2013年表現(xiàn)尤為突出，2014年和2015年未見此原因。總體而言，報備的審計機構(gòu)變更信息中絕大多數(shù)不是如前任服務年限較長或合同期滿、會計師事務所輪換等乏味可陳的理由就是如客戶選擇低價事務所、客戶單方面更換事務所等值得深思的說辭，信息含量不足的問題很明顯。

而且，從2013—2015年三年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，發(fā)現(xiàn)后任審計師和前任審計師報備的信息往往有所出入，甚至大相徑庭。比如：2013年天?。ㄇ叭危┍缓Ｂ?lián)訊（300277）解聘時報備的信息是“客戶2012年度被前任出具了保留意見的審計報告”，而亞太集團（后任）報備的信息卻是“前任業(yè)務繁忙”；致同（前任）被貴糖股份（000833）解聘時報備的信息是“客戶2012年內(nèi)部控制被前任出具了否定意見，重新招標”，而中審亞太（后任）報備的信息卻是“前任聘期已滿”。再如：2015年，立信（前任）被*ST新都（000033）解聘時報備的信息是“與客戶在會計審計等問題上存在分歧”，而天?。ê笕危﹫髠涞男畔s是“董事會改聘”。

所以，相比而言，由于和客戶脫離了合作關(guān)系等原因，一般而言，前任審計師報備的信息要比后任審計師報備的信息更具信息含量，更能反映出財務報表審計機構(gòu)變更的真正原因，但不可否認的是，無論是前任審計師還是后任審計師報備的審計機構(gòu)變更信息的信息含量和真實度都有待進一步提高，這是需要監(jiān)管部門關(guān)注的。

并且，2013—2015年，未報備及未見報備信息的事務所家數(shù)雖然不多（2013年的特殊情況見注①），但也應引起關(guān)注，因為不能排除這些未報備及未見報備信息的事務所中可能隱藏了不為人知的信息，而這或許正是監(jiān)管部門需要的信息。

（二）內(nèi)部控制審計機構(gòu)變更報備信息

從表6可以看出，內(nèi)部控制審計機構(gòu)變更的原因主要有四個：（1）前任服務年限較長或合同期滿；（2）會計師事務所輪換；（3）項目主要審計團隊加入后任；（4）客戶業(yè)務發(fā)展需要。項目主要審計團隊加入后任的原因在2015年表現(xiàn)得尤為突出，2013年和2014年未見此原因，這與2015年財務報表審計機構(gòu)變更的原因是匹配的。另一個變更的重要原因是“客戶選擇整合審計”，這也與當下的審計制度模式相符。前后任審計報備的內(nèi)部控制審計機構(gòu)的變更信息有所出入，且未報備及未見報備信息的事務所也應引起注意。

當然，也有一些上市公司沒有采用整合審計制度模式，而是分別聘請審計機構(gòu)審計財務報表和內(nèi)部控制。比如2015年三峽水利（600116）的前任審計師（天?。﹫髠涞膬?nèi)部控制審計機構(gòu)變更信息為：“為充分發(fā)揮外部審計機構(gòu)對公司治理的促進作用，客戶分別聘請財務報告審計機構(gòu)和內(nèi)部控制審計機構(gòu)?！?/p>

四、相關(guān)對策和建議

（一）監(jiān)督會計師事務所審計工作質(zhì)量

2005—2015年的11年間，上市公司財務報表審計的非標準審計意見比例持續(xù)下滑，一方面可能說明上市公司的財務報表編制更加趨于真實和公允，但另一方面也不排除注冊會計師在出具審計意見的過程中存在道德風險的可能性。

因此，監(jiān)管部門應通過持續(xù)提示會計師事務所甚至懲戒觸碰底線的會計師事務所，使其關(guān)注審計職業(yè)廣泛的公益性、高風險性和職業(yè)榮譽感，并在職業(yè)利益和保護公眾利益之間選擇后者。除此之外，監(jiān)管部門還應擴大開展抽查工作的范圍和同業(yè)復核的范圍，特別是變更審計機構(gòu)原因不合理的上市公司、異常審計費用的上市公司等，從而提高會計師事務所的審計工作質(zhì)量。

（二）推動內(nèi)部控制審計工作的深入開展

內(nèi)部控制審計工作應在證券市場中全面鋪開，大力推動內(nèi)部控制審計制度在中小板和創(chuàng)業(yè)板的執(zhí)行，提高審計內(nèi)部控制的覆蓋面。深交所2009年發(fā)布規(guī)定，要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年對內(nèi)部控制實施一次鑒證。有學者實證研究發(fā)現(xiàn)：大多數(shù)創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的內(nèi)部控制能夠滿足兩年鑒證一次的要求，但是鑒證意愿并不強，鑒證報告規(guī)范性也有待提高；同時，雖然內(nèi)部控制鑒證能夠提高財務報告質(zhì)量，但效果并不顯著[ 5 ]，這或許值得我們深思。監(jiān)管部門應關(guān)注中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計非標準審計意見比例的變動趨勢，適時調(diào)整相關(guān)政策和措施。

（三）關(guān)注審計機構(gòu)變更報備信息

上交所資本市場研究中心曾對上市公司變更審計機構(gòu)的情況作過專門研究并指出：事務所服務年限過長、合同期滿等變更審計機構(gòu)的原因，并不是更換會計師事務所的必然條件。一些上市公司在披露變更審計機構(gòu)的原因時隨意性較大，針對性不強，外界很難從披露的內(nèi)容中得獲悉變更審計機構(gòu)的真正原因。另外還有相當一部分公司對更換會計師事務所的原因只字不提，甚至有些會計師事務所（包括前任審計師和后任審計師）不向中注協(xié)報備變更信息。

筆者認為解決審計機構(gòu)變更報備信息問題的途徑至少包括三個：一是提高向中注協(xié)報備變更審計機構(gòu)原因的強制性，并制定相應的處罰措施，敦促前后任審計師加強溝通；二是監(jiān)管部門盡可能清楚地確定上市公司變更審計機構(gòu)具體的最長年限和條件；三是由于無論是對上市公司變更審計機構(gòu)原因的了解還是對上市公司及高層的了解，前任審計師所掌握的信息都要優(yōu)于后任審計師，并且前任審計師在報備時，其與上市公司的經(jīng)濟聯(lián)系遠遠弱于后任審計師，所以，監(jiān)管部門在收集報備審計機構(gòu)變更信息過程中，可以有傾向性地多關(guān)注前任審計師的報備信息。當然，作為前任審計師的事務所也負有與其掌握的信息量相匹配的責任和擔當，提高報備信息的信息含量，讓財務報表使用者了解變更審計機構(gòu)的真正原因。

【主要參考文獻】

[1] 呂先锫，王偉.注冊會計師非標準審計意見影響因素的實證研究：來自中國證券市場的行業(yè)經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].審計研究，2007（1）：51-58.

[2] 宋常，惲碧琰.上市公司首次披露的非標準審計意見信息含量研究[J].審計研究，2005（1）：32-40.

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[5] 何芹.創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證有用嗎：基于信息披露與實施效果的檢驗[J].證券市場導報，2015（2）：48-52.