楊位留 耿海利

【摘 要】 文化是一個國家的“軟實力”，21世紀(jì)世界市場間的競爭、國與國之間的競爭，歸根到底是文化的競爭。對一個國家會計制度的研究，離不開對這個國家文化的全面了解，對一個國家的文化了解越透徹，對該國會計制度的過去、現(xiàn)在、未來的分析和判斷就會愈加準(zhǔn)確。文化通過對會計人員價值觀念、價值判斷的影響，必然也會對會計確認(rèn)、計量、信息披露等產(chǎn)生重大影響，可以說文化是會計信息質(zhì)量的深層次誘因。國內(nèi)外不少學(xué)者對文化與會計的關(guān)系進(jìn)行了大量研究，站在“巨人”的肩膀上才能看得更遠(yuǎn)，才能對一個事物有更加深刻的認(rèn)識。文章就文化對會計影響的國內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，并針對研究現(xiàn)狀進(jìn)行了簡要評論，希望能就文化對會計的影響有一個全新的認(rèn)識。

【關(guān)鍵詞】 文化； 會計子文化； Hofstede—Gray框架

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）04-0131-03

一、國外研究回顧

（一）文化與會計子文化的研究

關(guān)于文化的內(nèi)涵，被管理界廣泛認(rèn)可的是基爾特·霍夫斯特得（Geert Hofstede，1980）的四維度文化價值觀，文化被分為個人導(dǎo)向與集體導(dǎo)向（Individual and ColLective Orientation Guide）、權(quán)利跨度程度（The Degree of the Right to Span）、不確定性回避意識強弱程度（Degree of Uncertainty Avoidance）、陽剛或陰柔時尚（Masculine or Feminine Fashion）四個維度。哈瑞森和麥肯納（G.L.Harrison，Mckinnon，1986）相繼提出了“文化—會計實務(wù)”框架，把文化和會計文化這兩個概念聯(lián)系在了一起。但文化與會計關(guān)系的研究，最有里程碑意義的是西德尼·戈雷（Gray，1988）構(gòu)建的“Hofstede一Gray”框架，戈雷把會計子文化也進(jìn)一步分為四個維度，即職業(yè)性與法規(guī)性、統(tǒng)一性與自主性、謹(jǐn)慎性與冒險性、保密性與公開性，并提出了“文化—會計子文化”對應(yīng)維度關(guān)系假設(shè)（見表1）。之后許多國外學(xué)者對“Hofstede一Gray”框架的合理性和對應(yīng)關(guān)系假設(shè)的正確性進(jìn)行了實證研究（Eddie，1990；MacArthur，1999），用實例驗證了戈雷“文化—會計子文化”關(guān)系假設(shè)，開啟了對文化、會計子文化研究的先河。不可否認(rèn)的是，也有學(xué)者提出了不同于戈雷“文化—會計文化”維度的觀點（Heidhues and Patel，2011），他們建議不但應(yīng)從文化的角度，而且還應(yīng)從法律、政治、經(jīng)濟(jì)等多角度研究文化對會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)的影響。

（二）文化對會計的影響

Jaggi（1975）最早關(guān)注、并提出了文化環(huán)境對會計產(chǎn)生重大影響，之后學(xué)者多是從肯定的態(tài)度對文化與會計的關(guān)系進(jìn)行了大量研究。關(guān)于文化對會計謹(jǐn)慎性的影響，Sudarwan and Fogarty（1996）認(rèn)為集體主義、權(quán)力距離、風(fēng)險性規(guī)避與謹(jǐn)慎性顯著正相關(guān)。Kang等（2004）通過研究發(fā)現(xiàn)會計文化對會計謹(jǐn)慎性的影響在成文法系國家的作用更大，提出會計謹(jǐn)慎性與保守文化有顯著的正相關(guān)關(guān)系。關(guān)于文化對會計信息質(zhì)量、信息披露的影響，Hope（2003）對此進(jìn)行了實證研究，研究證明文化是影響會計信息披露的最重要變量之一。Tsakumis（2007）認(rèn)為美國和希臘兩國不同的文化背景，導(dǎo)致了其會計人員對或有事項披露的不同態(tài)度。伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化、一體化發(fā)展，會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)與趨同已成為必然趨勢，各國會計準(zhǔn)則為什么會存在這么多不同，以及相同的會計準(zhǔn)則為什么在不同國家發(fā)揮的作用、實施效果不盡相同，很多學(xué)者從文化的角度進(jìn)行了分析。Cohen，Pant and Sharp （1992）率先提出各國文化差異的存在會減弱國際道德標(biāo)準(zhǔn)的全球推廣和應(yīng)用。Schultz and Lopez （2001）指出不同文化背景下人的價值判斷、思維觀念會有所不同，進(jìn)而影響類似和相同的會計準(zhǔn)則的實施效果。Zeghal and Mhedhbi（2006）實證研究了不同國家文化環(huán)境下對國際會計準(zhǔn)則的趨同難易程度，發(fā)現(xiàn)隸屬英美文化環(huán)境下的國家比非英美文化環(huán)境下的國家更容易接受和實施國際會計準(zhǔn)則。Clements，Neill and Stovall（2009）研究認(rèn)為一個國家會計組織對IFAC頒布的國際會計準(zhǔn)則道德規(guī)范的接受和實施程度，受到該國社會文化的影響。國外的這些研究表明，文化對會計的影響是深層次的，是潛移默化地滲透進(jìn)會計人員的思想與行為活動中，并體現(xiàn)在會計人員實務(wù)操作的全過程。

二、國內(nèi)研究回顧

國內(nèi)對文化與會計關(guān)系的研究比國外晚了近20年，國內(nèi)研究側(cè)重于中國傳統(tǒng)文化對會計人員行為的影響，多是規(guī)范性研究，缺少實證性研究和東西文化差異比較視角下會計制度不同的研究。

（一）文化、會計文化內(nèi)涵研究

文化特征分為：個人主義、集體主義，權(quán)力距離，對不明朗因素的規(guī)避，男性主義、女性主義，時間指向性（劉翠英、曹禺，2004）。文化具有很強的滲透力，各國文化環(huán)境的差異和特殊性，客觀上成就了各國各具特色的會計制度。會計文化也是文化的一種，又稱會計亞文化，目前，國內(nèi)對會計文化的定義有三元素論（劉開瑞，1990）、四元素論、五元素論、六元素論，劉開瑞的五元素論逐漸被學(xué)術(shù)界認(rèn)同，即把會計子文化分為會計環(huán)境、會計物質(zhì)、會計精神、會計制度和會計行為文化。國內(nèi)對會計文化多是從不同層次上進(jìn)行研究，對于會計文化的具體內(nèi)涵剖析較少，文化和會計文化也沒有提出一種相對應(yīng)的價值框架。

（二）文化對會計的影響研究

國內(nèi)不少學(xué)者對文化對會計價值觀、會計信息質(zhì)量、會計信息披露、會計國際協(xié)調(diào)與趨同等的影響進(jìn)行了研究。劉駿（1996）提出劣質(zhì)會計文化是會計信息質(zhì)量低劣的深層誘因，優(yōu)秀會計文化是會計信息質(zhì)量的保證。國內(nèi)學(xué)者對文化對會計的研究，其多是以“Hofstede一Gray”框架為基礎(chǔ)進(jìn)行研究，唯有劉駿（2005）以“公共合約觀”為基本框架，從一個新的視角指出文化影響會計制度制定與執(zhí)行，并認(rèn)為文化對會計信息質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)性和全面性的。文化價值觀影響會計價值觀，會計準(zhǔn)則與實務(wù)又反映會計價值觀（王艷菊，2009），社會文化影響會計人、會計準(zhǔn)則及制度的制定與實施、會計從業(yè)環(huán)境等方面（朱曉，2008），可以說文化對會計的影響最終是通過對會計人員的影響來實現(xiàn)的，文化通過對會計人員思維方式、處世態(tài)度和行為方式的影響，來達(dá)到對會計制度和會計實務(wù)潛移默化和深層次的影響（曹湘平，2007）。但也有學(xué)者并不認(rèn)同“文化決定論”，涂玉龍、孟勛彪（2012）就提出文化因素對會計制度的形成及會計實務(wù)操作的影響是存在的，但并不是決定性和持久不變的，當(dāng)強有力的外力、外部環(huán)境或內(nèi)部環(huán)境因素發(fā)生實質(zhì)性改變時，文化因素的影響可能減小或不存在。

（三）不同國家文化對會計的影響比較研究

在研究中國傳統(tǒng)文化對會計的影響的同時，國內(nèi)不少學(xué)者也開始關(guān)注不同國家文化對其會計制度的影響，或者是對比東西方文化背景下會計準(zhǔn)則的不同之處。高培業(yè)（1998）認(rèn)為儒釋道多元綜合文化下的中國社會文化和資本主義精神下的美國文化的不同，導(dǎo)致中美會計文化在專業(yè)性、統(tǒng)一性、保守性和透明性等方面具有不同特征。丁吉晶（2007）指出審慎和不愿冒險的德國文化，使其會計計量表現(xiàn)為更加謹(jǐn)慎。劉駿（2006）認(rèn)為美國會計規(guī)則制定過程中的政治程序源自美國的政治文化，美國社會文化中的實用主義導(dǎo)致了會計規(guī)則制定理論依據(jù)的庸俗化。李保嬋（2012）認(rèn)為重個人、輕政府，敢于冒險的新加坡文化，使其政府對會計準(zhǔn)則的制定過程干預(yù)較低，會計目標(biāo)更加強調(diào)利益相關(guān)者的需求，會計職業(yè)判斷上也表現(xiàn)出更強的能力和信心。還有些國內(nèi)學(xué)者從文化角度對英國、法國、俄羅斯、日本的會計制度進(jìn)行了研究。

三、研究評述及展望

目前對于文化與會計影響的研究，多是圍繞著戈雷“文化—會計子文化”框架展開的，雖然大多數(shù)學(xué)者對文化對會計的影響持肯定的態(tài)度，甚至有些學(xué)者提出了“文化決定論”，但是，我們還是應(yīng)該認(rèn)識到隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會的進(jìn)步，文化因素或許不再是會計制度的決定性因素，或者仍然有文化維度、會計子文化維度排斥在“文化—會計子文化”框架之外，有待于我們進(jìn)行修正和發(fā)展。其次，現(xiàn)有的研究文化與會計關(guān)系的論文，多是研究西方文化對會計的影響，很少有關(guān)于東西方不同文化背景下會計制度的比較，或者東西方混合文化下會計制度特點的研究。最后，值得注意的是，在會計準(zhǔn)則國際趨同方面，我們既要看到文化交流對會計準(zhǔn)則國際趨同的積極作用，又要明白文化差異的存在使相同的國際會計準(zhǔn)則并不一定會產(chǎn)生相同的實踐效果，在會計準(zhǔn)則國際趨同中需要考慮多元化的國家與民族文化。

筆者認(rèn)為在未來的研究中，首先，需要突破“Hofstede一Gray”框架，融入多元本土文化來研究對本國會計制度、會計信息披露、會計國際協(xié)調(diào)與趨同的影響。其次，要一改以前對文化規(guī)范性的研究，更多地對文化與會計的關(guān)系進(jìn)行實證性研究，在實證研究中要更加關(guān)注文化對會計資本市場信息披露的影響，積極發(fā)揮優(yōu)秀文化在資本市場信息披露中的作用。最后，在文化研究中需要擴大文化的外延和內(nèi)涵，不要僅局限于一個國家的傳統(tǒng)文化，要更多地研究跨文化現(xiàn)象對會計的影響，在文化框架內(nèi)要融入企業(yè)文化、行業(yè)文化等微觀文化，這樣才能更加全面地、系統(tǒng)地研究文化對會計的影響。

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