鄧曉靜

【摘要】本文手工搜集中國證監(jiān)會的處罰公告，以2001～2015年間因虛假陳述被中國證監(jiān)會處罰的176家上市公司和49家同時(shí)被處罰的事務(wù)所和審計(jì)師為樣本。通過統(tǒng)計(jì)分析的方法研究審計(jì)意見類型與審計(jì)師被處罰，以及處罰程度的關(guān)系。研究結(jié)果顯示，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型并不能避免審計(jì)師被處罰但是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型可以減輕審計(jì)師以及事務(wù)所被處罰的程度。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見 審計(jì)師處罰 中國證監(jiān)會

一、引言

隨著上市公司違規(guī)行為受到社會的關(guān)注、譴責(zé)和監(jiān)管處罰，審計(jì)師在上市公司違規(guī)當(dāng)年出具的審計(jì)意見也引起了社會的重視?；谑芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任理論，審計(jì)師有責(zé)任公允地對上市公司的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營活動(dòng)等出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告。我國的審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了注冊會計(jì)師的責(zé)任，注冊會計(jì)師要為自己發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)責(zé)任，如果注冊會計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，那么其將為此付出更為沉重的代價(jià)。2014年，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)辦法》中也加大了對審計(jì)師違法違規(guī)行為的懲戒力度。對于審計(jì)監(jiān)管的重視主要是因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所的外部審計(jì)對市場的監(jiān)管舉足輕重，且增加了上市公司披露會計(jì)信息的可信度，但是又因?yàn)橥獠繉徲?jì)的信息不對稱，人們很難直觀的判斷審計(jì)質(zhì)量的高低。隨著審計(jì)監(jiān)管和審計(jì)師懲戒力度的增大，注冊會計(jì)師怎樣才能避免被懲戒成為了一個(gè)值得關(guān)注的問題。

審計(jì)意見是審計(jì)師在對上市公司進(jìn)行審計(jì)工作后，對其財(cái)務(wù)報(bào)表是否已按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則編制，以及財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面的公允，反映了被審計(jì)者的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。也是審計(jì)報(bào)告使用者重點(diǎn)關(guān)注和依賴的部分。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見通常被認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量高，那么在強(qiáng)調(diào)審計(jì)責(zé)任的時(shí)下，審計(jì)師通過發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可以保護(hù)自己，減輕被懲罰的程度嗎？

本文通過收集2001～2015年間上市公司因虛假陳述被中國證監(jiān)會處罰的公告，且事務(wù)所也同時(shí)被處罰的49家樣本，分析審計(jì)意見類型不同，事務(wù)所被處罰的程度是否有區(qū)別來研究非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是否能減輕審計(jì)師的責(zé)任。

二、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與審計(jì)師被懲戒的程度的話題，國內(nèi)外均有學(xué)者做過相關(guān)的研究，但是結(jié)果并不穩(wěn)定。

國外學(xué)者對該話題的研究較早，Carcello和Palmorose（1994）針對1972～1992年間由“六大”事務(wù)所審計(jì)且宣布破產(chǎn)的上市公司為樣本，采用單因素檢驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見不易被起訴[1]。Kaplan和Williams（2013）采用聯(lián)立方程組的方法驗(yàn)證了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與審計(jì)師懲戒的關(guān)系，得出審計(jì)師對由財(cái)務(wù)困境的上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可以減輕訴訟風(fēng)險(xiǎn)和降低賠償程度的結(jié)論[2]。

國內(nèi)學(xué)者對該問題的研究晚于國外學(xué)者，且結(jié)論并不一致。吳溪（2007）以1996～2006年間因虛假陳述被證監(jiān)會處罰的72家公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見類型只能在一定程度上說明近年來監(jiān)管趨于緩和的現(xiàn)象[3]。陳曉、邱昱芳、徐永新（2011），以1993～2009年間證監(jiān)會56次對事務(wù)所的處罰為樣本，研究了事務(wù)所被處罰的因素，從其回歸結(jié)果中可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與審計(jì)師被處罰并沒有顯著關(guān)系[4]。譚洪濤、張?bào)悖?015）以2001～2012年間因虛假陳述被證監(jiān)會插法的上市公司和事務(wù)所為樣本研究發(fā)現(xiàn)，我國審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見反而越易受到懲戒，且懲戒程度也越高的悖論[5]。

三、樣本選取

手工收集2001～2015年間中國證監(jiān)會網(wǎng)上站發(fā)布的有關(guān)上市公司和會計(jì)事務(wù)所以及注冊會計(jì)師的處罰公告。剔除非虛假陳述、金融類企業(yè)以及數(shù)據(jù)缺失的樣本，最終獲得176個(gè)因虛假陳述被證監(jiān)會處罰的上市公司和49個(gè)同時(shí)被處罰的會計(jì)事務(wù)所（或注冊會計(jì)師）樣本。其他有關(guān)上市公司信息的數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。

四、數(shù)據(jù)分析

在分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型是否可以保護(hù)審計(jì)師，減輕被處罰的程度時(shí)，可以從不同類型的審計(jì)意見類型下審計(jì)師是否因上市公司虛假陳述受到處罰以及處罰的程度是否相同的角度進(jìn)行分析?；诖?，觀察證監(jiān)會對虛假陳述上市公司以及事務(wù)所的處罰公告，通過比較審計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見類型，可以從表面上直觀反映非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型是否能保護(hù)審計(jì)師。如下表1所示，2001～2015年間176家因虛假陳述的上市公司只有49家同時(shí)被處罰，比較同時(shí)被處罰和未同時(shí)被處罰的審計(jì)意見類型，可以計(jì)算出受到處罰的事務(wù)所審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例要高于未被處罰的事務(wù)所審計(jì)師。通過該數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見并不能保護(hù)審計(jì)師免于被處罰。

表1 因虛假陳述被處罰上市公司統(tǒng)計(jì)：2001～2015年

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進(jìn)一步分析與上市公司同時(shí)被處罰的事務(wù)所審計(jì)師樣本，49次同時(shí)處罰中，有12次發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，37次發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。分析不同審計(jì)意見類型下，事務(wù)所以及審計(jì)師受到的處罰類型和處罰程度是否有差異。

針對事務(wù)所的處罰類型有警告，沒收審計(jì)收入，罰款，撤銷業(yè)務(wù)許可證；罰款根據(jù)金額的不同可以分為罰款金額為審計(jì)收入的1倍及以下和罰款金額為審計(jì)收入的2倍。針對審計(jì)師的處罰類型有警告，罰款和暫停業(yè)務(wù)許可。

對發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的12次處罰進(jìn)行分析，有11次是師所同罰，1次是僅處罰了審計(jì)師。而對發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的37次處罰中有30次是師所同罰，1次是僅處罰了事務(wù)所，6次是僅處罰了審計(jì)師。如下表2所示，針對處罰事務(wù)所的42次中，11次是發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，31次是發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。按照處罰程度將處罰類型分為如表2所示的六種。通過統(tǒng)計(jì)可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型下事務(wù)所處罰的類型主要是罰款1倍審計(jì)收入及以下，而標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型下，處罰類型主要是沒收審計(jì)收入并罰款1倍和僅罰款1倍審計(jì)收入。通過處罰程度的比較，可以看出非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的處罰類型的程度要低于標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型下的處罰程度。從對事務(wù)所的處罰類型上觀察可得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可以減輕事務(wù)所的處罰程度。

如下表3所示，針對處罰審計(jì)師的48次中，12次發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，36次發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。按照處罰的程度將處罰類型依次分為三類。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型下審計(jì)師受到的處罰主要是前兩類，基本持平。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型下審計(jì)師受的處罰以第二類罰款為主，并且有14%的處罰暫停了審計(jì)師的業(yè)務(wù)許可。從對審計(jì)師的處罰類型上分析，可得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可以減輕審計(jì)師的處罰程度。

從上文的分析可以看出對審計(jì)師的處罰中罰款占比最大，進(jìn)一步分析對審計(jì)師罰款的金額來研究非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型能否保護(hù)審計(jì)師，減輕處罰程度。用審計(jì)師罰款金額合計(jì)占審計(jì)收費(fèi)的百分比來衡量審計(jì)師的處罰程度。進(jìn)過計(jì)算得出結(jié)果如下表4所示。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型下對審計(jì)師處罰程度的平均值為12%，而標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型下對審計(jì)師的處罰程度平均值為20%。從該結(jié)果可以得出非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型可以減輕審計(jì)師倍處罰的程度的結(jié)論。

五、研究結(jié)論及局限性

通過研究中國證監(jiān)會對虛假陳述上市公司的處罰公告以及對事務(wù)所審計(jì)師的處罰公告，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。本文發(fā)現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見并不能保護(hù)審計(jì)師免于被處罰，與譚洪濤，張?bào)悖?015）的研究結(jié)果相似；但是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可以減輕事務(wù)所和審計(jì)師被處罰的程度。

本文的結(jié)論對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見能否保護(hù)審計(jì)師的研究課題做出了一點(diǎn)貢獻(xiàn)，也存在著一些局限性。本文只是采用了統(tǒng)計(jì)分析的方法，分析較簡單。在未來的研究中，會采用回歸分析來進(jìn)一步驗(yàn)證研究結(jié)論。

參考文獻(xiàn)

[1]Carcello J V，Palmrose Z.Auditor litigation and modified reporting on bankrupt clients[J].Journal of Accounting Research，1994，32（ Supplement）：1-30.

[2]Kaplan S E，Williams D D.Do going concern audit reports protect auditors from litigation？a simultaneous equations approach[J].The Accounting Review，2013，88（1）：199-232.

[3]吳溪.審計(jì)失敗中的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定與監(jiān)管傾向：經(jīng)驗(yàn)分析[J].會計(jì)研究，2007，07：53-61.

[4]陳曉，邱昱芳，徐永新.會計(jì)師事務(wù)所受監(jiān)管部門處罰的因素分析——來自中國資本市場審計(jì)監(jiān)管的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財(cái)經(jīng)研究，2011，06：67-78.

[5]譚洪濤，張?bào)?非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見足以保護(hù)審計(jì)師嗎？——基于證券執(zhí)法的證據(jù)[J].審計(jì)研究，2015，03：91-99.