喬春華

【摘 要】 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》2014年實施，但它存在著內(nèi)部控制定義不規(guī)范、內(nèi)部控制要素不明顯、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制業(yè)務層面內(nèi)部控制不全面等問題，為有效推動其實施，在進行理論分析的基礎上，對完善《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》提出了建議。

【關鍵詞】 行政事業(yè)單位； 內(nèi)部控制； 理論分析

中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0022-06

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的定義不規(guī)范

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第三條規(guī)定：“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是指單位為實現(xiàn)控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控?！边@里既未將內(nèi)部控制界定為一個“過程”，又未顯示內(nèi)部控制的主體“單位”中“人”的作用。

（一）內(nèi)部控制應是一個“過程”

國內(nèi)外內(nèi)部控制的著名文獻均強調(diào)為一個“過程”，且列為內(nèi)部控制定義的第一要素。如：

1992年，COSO委員會在《內(nèi)部控制——整合框架》中指出：“內(nèi)部控制是一個由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的，旨在為經(jīng)營的有效性和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程?！彼鼜娬{(diào)指出：“內(nèi)部控制是一個過程。它是實現(xiàn)目的的手段，而不是目的本身?！边€指出：內(nèi)部控制是“一個過程。內(nèi)部控制并不是一個事項或一種情形，而是滲透到主體的活動之中的一系列行為。這些行為十分普遍，是管理層經(jīng)營企業(yè)的方式中所固有的”。

2004年，COSO委員會在《企業(yè)風險管理框架——整合框架》中指出：“企業(yè)風險管理是一個過程，它由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施，應用于戰(zhàn)略制訂并貫穿于企業(yè)之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風險以使其在該主體的風險容量之內(nèi)，并為主體目標的實現(xiàn)提供合理保證?！边@個定義反映了幾個基本概念。企業(yè)風險管理是：一個過程，它持續(xù)地流動于主體之內(nèi)。它指出：企業(yè)風險管理是“一個過程。企業(yè)風險管理并不是靜止的，而是滲透于一個主體的各種活動的持續(xù)的或反復的相互影響。這些活動滲透和潛藏于管理當局企業(yè)經(jīng)營的方式之中”。

最高審計機關國際組織《公共部門內(nèi)部控制準則指南》認為：“公共部門內(nèi)部控制是公共機構管理部門和員工針對風險設置、合理保障機構履行使命并實現(xiàn)總體目標的過程，它是機構運作不可缺少的過程。……內(nèi)部控制隨著機構業(yè)務變化不斷地更新，是一個動態(tài)的、必要的過程。”

《美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》指出：“內(nèi)部控制不是一個事件，而是貫穿整個組織且持續(xù)進行的一系列行為和活動?！?/p>

2006年，中國審計署《政府部門內(nèi)部控制研究》課題組對政府部門內(nèi)部控制的內(nèi)涵給出了比較權威的理解：“政府部門內(nèi)部控制是內(nèi)部控制要素與過程的統(tǒng)一。從靜態(tài)上講，內(nèi)部控制是指政府部門為履行職能、實現(xiàn)總體目標而建立的保障系統(tǒng)，該系統(tǒng)由內(nèi)部控制環(huán)境、風險評估、內(nèi)部控制活動、信息及其溝通和內(nèi)部控制監(jiān)督等要素組成，并體現(xiàn)為與行政、管理、財務和會計系統(tǒng)融為一體的組織管理結(jié)構、政策、程序和措施；從動態(tài)上說，內(nèi)部控制是政府部門為履行職能、實現(xiàn)總體目標而應對風險的自我約束和規(guī)范的過程?！?/p>

2008年，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程?！?/p>

應該強調(diào)的是：（1）內(nèi)部控制是一個過程；（2）內(nèi)部控制是一個動態(tài)的過程，不是一個靜態(tài)的、以文件、制度和程序等表現(xiàn)出來的、一成不變的控制系統(tǒng)；（3）內(nèi)部控制是滲透于一個主體的各種活動的持續(xù)的或反復的相互影響的過程，它是“嵌入其主體之中”，而不是“置于主體之上”；（4）一個風險管理的過程。

（二）應明確內(nèi)部控制“由人員來實施”

在上述行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的定義中，僅界定到“單位”，而未注明“單位”中應“由人員來實施”，不能不認為是嚴重缺憾。相比而言，國內(nèi)外內(nèi)部控制的文獻中都強調(diào)了“單位”中“由人員來實施”。在上述國內(nèi)外內(nèi)部控制的著名文獻中可以看出，“由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施”，也就是說，在“單位”后還有“董事會、管理當局和其他人員”。國內(nèi)外內(nèi)部控制的文獻非常強調(diào)“由人員來實施”，且列為內(nèi)部控制定義的第二要素。如：

《內(nèi)部控制——整合框架》指出：“內(nèi)部控制由人員來實施?！瓋?nèi)部控制是由主體的董事會、管理層和其他人員實施的。它通過組織中的人員，通過他們的一言一行來實現(xiàn)。人員制定主體的目標，并將控制機制付諸實施。……組織的人員包括董事會以及管理層和其他人員?！聲莾?nèi)部控制的一個重要元素?！?/p>

《企業(yè)風險管理框架——整合框架》指出：企業(yè)風險管理“由組織中各個層級的人員實施?！髽I(yè)風險管理由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施。它是通過一個組織中的人員，通過他們的言行來完成的。人制定主體的使命、戰(zhàn)略和目標，并使企業(yè)風險管理機制得以落實?！粋€組織中的人包括董事會、管理當局和其他人員。……董事會是企業(yè)風險管理的一個重要元素”。

王戍（2005）的研究表明：“2004年，最高審計機關國際組織在《公共部門內(nèi)部控制準則指南》中指出：公共部門內(nèi)部控制是公共部門管理層和員工為合理保證單位履行使命、實現(xiàn)總體目標而應對風險的過程?！_認政府部門內(nèi)部控制責任主體范圍包括管理層，內(nèi)部審計機構和全體員工以及政府部門外部組織的最高審計機關、民間組織、立法機關、司法機關和其他組織?！?/p>

《美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》指出：“內(nèi)部控制受人的影響。人使內(nèi)部控制起作用。良好內(nèi)部控制的可信賴性取決于全體管理人員。管理層設定目標，實施控制機制和活動，跟蹤和評估控制。然而，組織的所有人員在使內(nèi)部控制發(fā)揮作用中起到重要作用。”

巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》指出：內(nèi)部控制“涉及到所有活動的核心——人，特別是人的控制覺悟”。

由此可見，內(nèi)部控制應“由人員來實施”，應顯示內(nèi)部控制的主體“單位”中“人”的作用，不能忽視“人”在內(nèi)部控制實施中的積極作用或消極作用、正面作用或反面作用、正能量或負能量。尤其在“以人為本”的時代，更不能忽視“人”在內(nèi)部控制實施中的能動作用。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的要素不明顯

（一）《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》沒有提到內(nèi)部控制要素

2011年11月18日，財政部下發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》第六條規(guī)定：“單位內(nèi)部控制的要素包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督?！?012年11月29日，財政部印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號）中這一條卻沒有了，全文找不到“要素”兩字。這不能不讓人提出“行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要不要要素”和“高校內(nèi)部控制要不要要素”的問題。

國外《內(nèi)部控制——整合框架》、《企業(yè)風險管理框架——整合框架》、《公共部門內(nèi)部控制準則指南》、《美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》都提到了內(nèi)部控制要素，國內(nèi)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《上市公司內(nèi)部控制指引》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》也都提到了內(nèi)部控制要素，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》卻沒有提到內(nèi)部控制要素。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要不要“要素”

1.什么是要素

“要素”即“元素”。要素是指事物必須具有的實質(zhì)或本質(zhì)、組成部分。它是構成事物必不可少的因素，是組成系統(tǒng)的基本單元。

2.什么是會計要素

會計要素又稱會計對象要素，是指按照交易或事項的經(jīng)濟特征所作的基本分類，也是指對會計對象按經(jīng)濟性質(zhì)所作的基本分類，是會計核算和監(jiān)督的具體對象和內(nèi)容，是構成會計對象具體內(nèi)容的主要因素，是財務會計概念框架的重要組成部分。2012年的《事業(yè)單位會計準則》第十條規(guī)定：“事業(yè)單位會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費用。”第十二條規(guī)定：“事業(yè)單位應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或者事項為依據(jù)進行會計核算，如實反映各項會計要素的情況和結(jié)果，保證會計信息真實可靠。”它對會計科目的設計起著駕馭作用，是會計核算必須遵循的必不可少的內(nèi)容。

3.要素的重要性

要素作為事物必不可少的因素，是組成系統(tǒng)的基本單元。同樣，會計要素是財務會計概念框架的重要組成部分，是會計對象按經(jīng)濟性質(zhì)所作的基本分類，是會計核算和監(jiān)督的具體對象和內(nèi)容，即解決會計“核算什么”和“監(jiān)督什么”的問題。毛澤東說過：“科學研究的區(qū)分，就是根據(jù)科學對象所具有的特殊的矛盾性。因此，對于某一現(xiàn)象的領域所特有的某一矛盾的研究，就構成某一科學的對象。”會計之所以是會計而不是財務、不是審計、不是內(nèi)部控制，這些學科的分類與研究的對象關系密切。

4.什么是內(nèi)部控制要素

內(nèi)部控制要素是解決內(nèi)部控制“控制什么”的問題，即控制內(nèi)容的問題。李三喜（2012）指出：“企業(yè)內(nèi)部控制到底控制什么？筆者認為，內(nèi)部控制的內(nèi)容可以分為兩大部分，即內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制；或者也可以分為三大部分，即內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制和內(nèi)部治理控制。”在國內(nèi)外內(nèi)部控制的發(fā)展歷程中，有“單要素”、“兩要素”、“三要素”、“四要素”、“五要素”、“六要素”、“八要素”等，內(nèi)部控制要素經(jīng)歷了一個由少到多的過程，內(nèi)部控制要素的內(nèi)涵也不斷地豐富。

（三）行政事業(yè)單位控制環(huán)境的重要性

晏子曾說：“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳。葉徒相似，其實味不同?！边@說明環(huán)境的重要性?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》未提到要素，自然不會提到“控制環(huán)境”這些要素的具體內(nèi)容。

1.控制環(huán)境的重要性

（1）控制環(huán)境是對內(nèi)部控制的建立和實施有重大影響的一組因素的總稱

1988年，美國注冊公共會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準則說明書》以“內(nèi)部控制結(jié)構”概念代替了“內(nèi)部控制制度”概念，提出內(nèi)部控制框架應包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序。并指出：“控制環(huán)境是對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實施有重大影響的一組因素的總稱。……控制環(huán)境也是充分有效的內(nèi)部控制體系實施的基礎?！边@些被視為內(nèi)部控制理論研究的一個巨大突破，起到變革性的作用，具有里程碑的意義。

（2）控制環(huán)境是其他所有構成要素的基礎

1992年，美國COSO委員會的《內(nèi)部控制——整合框架》指出：“控制環(huán)境（Control Environment）設定了一個組織的基調(diào)，影響其員工的控制意識。它是內(nèi)部控制的其他所有構成要素的基礎，為其提供了秩序和結(jié)構。”

美國COSO委員會的《財務報告內(nèi)部控制：較小型公眾公司指南》指出：“控制環(huán)境這一構成要素是內(nèi)部控制的其他所有構成要素的基礎，它設定了一個組織的基調(diào)?！?/p>

日本企業(yè)會計審議會審議發(fā)布的《關于財務報告內(nèi)部控制評價與審計準則以及財務報告內(nèi)部控制評價與審計實施準則的制定（意見書）》認為：“控制環(huán)境，是指決定組織氛圍，在對組織內(nèi)所有人員的控制意識施加影響的同時，成為其他基本要素的基礎，并對風險的評估與應對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控以及信息技術的應對產(chǎn)生影響?！?/p>

（3）內(nèi)部環(huán)境為主體中的人們?nèi)绾慰创L險和著手控制確立了基礎

2004年，美國COSO委員會的《企業(yè)風險管理——整合框架》指出：“內(nèi)部環(huán)境為主體中的人們?nèi)绾慰创L險和著手控制確立了基礎。所有企業(yè)的核心都是人（他們的個人品性，包括誠信、道德價值觀和勝任能力）以及經(jīng)營所處的環(huán)境。”

（4）控制環(huán)境是推動控制工作的發(fā)動機，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎

1998年9月，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會發(fā)布的《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》指出：“控制環(huán)境是推動控制工作的發(fā)動機，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎。它奠定組織的風紀和結(jié)構，并且涉及到所有活動的核心——人，特別是人的控制覺悟，還反映政府、銀行、非銀行金融機構以及生產(chǎn)性企業(yè)的各級管理層對內(nèi)控的要求?！?

丁友剛、胡興國（2007）的研究表明：“將控制環(huán)境作為一個獨立的要素，風險控制思想認識更加理性。有效的經(jīng)營風險控制除了需要諸如經(jīng)營計劃、預算、責任會計和內(nèi)部審計等‘硬性的控制工具外，還必須依賴于管理哲學和經(jīng)營作風等‘軟性控制工具。這些硬性和軟性因素共同構成了組織的控制環(huán)境。正是基于控制環(huán)境的重要性，ASB把控制環(huán)境作為一個獨立要素，而不是作為內(nèi)部管理控制的一個分支?！?/p>

2.控制環(huán)境不能不提治理結(jié)構

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》未出現(xiàn)“治理”和“文化”的字樣。黨的十八屆三中全會十分強調(diào)“治理”和“文化”。2013年11月15日，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提到“治理”24處，在十六個重大問題中，第十三個就是“創(chuàng)新社會治理體制”，并強調(diào)指出：“推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！薄吨泄仓醒腙P于全面深化改革若干重大問題的決定》在十六個重大問題中，第十一個就是“推進文化體制機制創(chuàng)新”。

中央十分重視完善大學治理結(jié)構。2010年6月21日，中共中央政治局審議并通過的《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》第四十條規(guī)定：“完善中國特色現(xiàn)代大學制度。完善治理結(jié)構?！?010年10月24日，國務院辦公廳印發(fā)的《關于開展國家教育體制改革試點的通知》第六條指出：“改革高等教育管理方式，建設現(xiàn)代大學制度?！苿咏⒔∪髮W章程，完善高等學校內(nèi)部治理結(jié)構?！?011年3月23日，中共中央、國務院發(fā)布的《關于分類推進事業(yè)單位改革的指導意見》第十六條規(guī)定：“建立健全法人治理結(jié)構。”2011年11月28日，教育部發(fā)布的《高等學校章程制定暫行辦法》第四條規(guī)定：“依法完善內(nèi)部法人治理結(jié)構?！?013年11月15日，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第四十二條指出：“完善學校內(nèi)部治理結(jié)構?！币虼耍晟聘咝Ｖ卫斫Y(jié)構不僅是優(yōu)化高?？刂骗h(huán)境的需要，而且是建立健全大學的“最高法”、“綱領法”、“根本法”——大學章程的需要。

為落實《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，財政部、教育部領導強調(diào)了治理的重要性。2013年7月19日，財政部黨組副書記、副部長張少春在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實施動員視頻會上指出：“內(nèi)部控制既是行政事業(yè)單位的一項重要管理活動，又是一項重要的制度安排，是行政事業(yè)單位治理的基石?！?013年12月18日，教育部黨組副書記、副部長杜玉波在直屬高校財務工作會議上作了題為“深化改革、科學理財、推動直屬高校辦出特色爭創(chuàng)一流”的報告。他指出：“……根據(jù)國家需求，倒逼學校治理結(jié)構、管理體制、學科結(jié)構、創(chuàng)新機制和人才培養(yǎng)模式的改革?！?/p>

3.控制環(huán)境不能不提大學文化

大學文化是高校內(nèi)部控制環(huán)境的重要內(nèi)容。大學治理結(jié)構與大學文化關系密切。教授治學涉及到大學“獨立之精神、自由之思想”，民主管理涉及到大學民主辦學。賽先生、德先生是辦好大學之根本，是大學治理結(jié)構的重要內(nèi)容，又是大學文化的核心。因此，大學是探究學術的殿堂，是培養(yǎng)人才的搖籃，是傳承與創(chuàng)新知識的基地，是高新科技產(chǎn)業(yè)的孵化器。

大學文化的最高層次是大學精神，大學精神是大學在長期實踐磨礪中積淀的追求和創(chuàng)造的理想與信念、道德與良知等價值理念體系的精華，是科學精神的時代標志和凝聚的獨特氣質(zhì)，是人類文明成果的高級形式。由此可見，大學文化是追求理想和人生抱負的文化，是追求真理的文化，是嚴謹求實的文化，是崇尚學術自由和高尚道德的文化，是具有強烈批判精神和包容胸懷的文化。大學精神凝聚了獨立與自主、自由與民主的人文精神，批判與創(chuàng)新、追求真理的科學精神，自強不息、進取有為的奉獻精神。如北大的“愛國、進步、民主、科學”的精神，清華的“自強不息、厚德載物”的追求，復旦的“博學而篤志、切問而近思”的境界。大學精神作為一種學校所擁有的思想理念、價值體系、文化產(chǎn)品、道德準則等精神形態(tài)的文化氛圍，是學校的靈魂，是大學文化的核心要素。

行政化與大學精神相悖，是損害高校內(nèi)部控制環(huán)境的腐蝕劑。高校行政化主要是指把高校作為完全的行政機關而不是學術機構，運用行政權力和行政管理模式來管理教學、科研等學術活動，用行政權力干涉學術事務。筆者認為，高校行政級別不是行政化起因，但行政權力的運用導致了“官本位”，見諸于媒體的教授放棄學術去當處長，是因為行政權力可以尋租，當了官可以運用公權力去申報課題申報獎，可以擔任評委去評職稱評課題評獎。“官本位”誘發(fā)了大學不是去弘揚大學精神，倡導科學和民主的學術氛圍；“官本位”是造成高校行政權力與學術權力錯位的催化劑，是損害高校內(nèi)部控制環(huán)境的腐蝕劑。行政化表現(xiàn)為“一把手”的“一言堂”。用行政權力辦學必然導致權力的膨脹和濫用。因此，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第五十九條指出：“破除‘官本位觀念”。

這里要指出，“內(nèi)部人控制”與“內(nèi)部控制”是截然相反的。日本經(jīng)濟學家青木昌彥在《Corporate Governance in Transitional Economies》一文中首創(chuàng)了內(nèi)部人控制概念，他認為，內(nèi)部人控制是指從前的國有企業(yè)（SOE）的經(jīng)理或工人在企業(yè)公司化的過程中獲得相當大一部分控制權的現(xiàn)象。因此，內(nèi)部人控制（Insider Control）是指企業(yè)中的所有權與經(jīng)營權（控制權）相分離情況下，由于“所有者缺位”或“強經(jīng)營者，弱所有者”形成的。所有者與經(jīng)營者的目標往往不一致，導致了經(jīng)營者控制公司，即“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。高校內(nèi)部人控制主要表現(xiàn)有：（1）將校產(chǎn)視為家產(chǎn)，任人唯親，營造個人控制的獨立王國；（2）個人專斷，濫用職權；（3）短期行為，報喜不報憂；（4）過度公款消費；（5）信息不透明，監(jiān)督失控。“內(nèi)部人控制”是對治理結(jié)構的破壞?！皞€人專斷，破壞集體領導”是“一言堂”的典型表現(xiàn)，它破壞了“集體決策”的治理結(jié)構，從文化層面上講是封建專制主義，與大學精神是相悖的。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第十五條指出：“推動公辦事業(yè)單位與主管部門理順關系和去行政化，創(chuàng)造條件，逐步取消學校、科研院所、醫(yī)院等單位的行政級別。建立事業(yè)單位法人治理結(jié)構?！?

三、業(yè)務層面內(nèi)部控制不能僅僅指經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)部控制

（一）《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》卻忽視了高校行政事務

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第四章共六節(jié)，分別為：“第一節(jié)預算業(yè)務控制”，“第二節(jié)收支業(yè)務控制”，“第三節(jié)政府采購業(yè)務控制”，“第四節(jié)資產(chǎn)控制”，“第五節(jié)建設項目控制”，“第六節(jié)合同控制”。這六節(jié)基本涉及經(jīng)濟業(yè)務而非行政事務。在行政事業(yè)單位中，行政事務顯然很重要，卻未反映出來。

1.高校招生屬于行政事務

高校招生屬于行政事務，卻是風險高發(fā)區(qū)?！吨袊嗄陥蟆酚浾呃子睢⑷~鐵橋（2011）報道：“高校腐敗案增多，基建、招生等領域成重災區(qū)?！薄睹裰髋c法制》記者侯兆曉（2009）報道：“一些高校的基建、招生、物資采購、進人、后勤管理、學籍管理、考試等等，貓膩兒很多，但幾乎無人監(jiān)督?！薄度嗣袢請蟆酚浾咛锒苟梗?007）報道：“基建、后勤、采購、招生等財權、事權集中的環(huán)節(jié)，是湖北高校領導干部職務犯罪的‘重災區(qū)?！睆?zhí)瑁?008）報道：“據(jù)北京海淀區(qū)檢察院檢察長介紹，目前高校職務犯罪發(fā)案部位相對集中，基建、采購、后勤和招生領域，成為了高校腐敗的四大‘病灶。”王肖瀟、李靜濤（2014）報道：“招生黑，基建肥，校辦企業(yè)油水多：高校腐敗的三大黑洞?！鄙鲜龈咝８瘮^(qū)域的三大“病灶”是基建、采購和招生，四大“病灶”是基建、采購、后勤和招生領域，三大黑洞是招生、基建、校辦企業(yè)。蔡榮生案將高校招生腐敗推向了風口浪尖。高校招生腐敗又成為媒體的關注?！度嗣袢請蟆酚浾呖紫轹?、凌軍輝、周立權（2013）報道：“高招腐敗的本質(zhì)是權力尋租。記者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，高招腐敗案件近年來呈多發(fā)趨勢，自主招生、補錄及調(diào)換專業(yè)三個環(huán)節(jié)已成為腐敗的‘重災區(qū)。養(yǎng)肥了一批教育貪官，嚴重危害教育公平。過去曝光的涉及高校的腐敗通常是工程建設、科研基金等方面的案件，但近年來高校招生成為職務犯罪的高發(fā)區(qū)?！?/p>

2.校人事屬于行政事務

中央紀委駐教育部紀檢組組長王立英指出：“近年來，高校腐敗案件有增加勢頭。以北京為例，據(jù)市檢察院官員透露，最近三年，該市查處高校腐敗案猛增，案發(fā)數(shù)上升一倍，案件近一半涉及招生、人事等問題?！眲㈨频Z（2010）報道：“最近三年，本市檢察機關查處高校中的腐敗案件猛增，案發(fā)數(shù)量上升了一倍。而高校腐敗案件中近一半都涉及招生、人事等問題?！比耸律婕耙M人才、錄用員工、職稱評審的事項。

3.校教務屬于行政事務

2012年1月6日，教育部黨組成員、中央紀委駐教育部紀檢組組長王立英在教育系統(tǒng)黨風廉政建設工作會議上的講話中指出：“將反腐倡廉融入到教學、科研、后勤等業(yè)務工作和管理流程之中，增強工作的整體合力?！?/p>

綜上所述，風險無處不在，無時不有；內(nèi)部控制就無處不在，無時不有。內(nèi)部控制無死角。

（二）管理控制是內(nèi)部控制的組成部分

1958年，AICPA下屬審計程序委員會發(fā)布的第29號《審計程序公告》指出，“內(nèi)部控制，從廣義上包括既有會計又有管理特征的控制……”。1963年，AICPA下屬審計程序委員會發(fā)布的第33號《審計程序公告》指出，“獨立審計人員主要關注會計控制?！牵绻毩徲嬋藛T認為某些管理控制可能對財務記錄可靠性有影響，他應當考慮評價管理控制”。1972年，AICPA下屬審計準則委員會發(fā)布的《審計準則公告》第1號給管理控制和會計控制下了一個詳細且權威的定義。該定義如下：“管理控制包括但不限于確保交易由管理當局授權的組織結(jié)構、程序及有關記錄。這種授權是與實現(xiàn)組織目標這個責任聯(lián)系的管理功能，并且是建立交易的會計控制的起點?！庇纱丝梢?，內(nèi)部控制分為“會計控制”和“管理控制”兩部分。1963年提到“管理控制可能對財務記錄可靠性有影響，他應當考慮評價管理控制”。1972年提到“管理功能是建立交易的會計控制的起點”。

管理控制是指什么？它包括哪些內(nèi)容？龔清浩、徐政旦（1982）認為：“為增進會計資料的準確性與可靠性而進行的，稱會計內(nèi)部控制（Internal Accounting Control）；為提高工作效率、促進內(nèi)部各部門工作協(xié)調(diào)和確保企業(yè)經(jīng)營方針得到貫徹而進行的，稱行政、業(yè)務內(nèi)部控制（Internal Administrative or Operational Control）”。

陳榮法（1986）認為：“為了便于組織實施，一般把用于行政業(yè)務管理方面的，叫做內(nèi)部管理控制；用于會計控制方面的，叫做內(nèi)部會計控制?！?/p>

王友莊（1989）認為：“內(nèi)部控制制度一般分為財務會計控制和業(yè)務管理控制兩大類。業(yè)務管理控制包括范圍極廣，如行政組織系統(tǒng)、人員考勤制度、計劃和物資管理制度、責任考核制度、會議報告制度、質(zhì)量檢查制度等?！?/p>

李三喜（2012）指出：“內(nèi)部控制的內(nèi)容可以分為兩大部分，即內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制；或者也可以分為三大部分，即內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制和內(nèi)部治理控制?！?/p>

陳清清（2006）報道：“內(nèi)控建設，國之大計。黨的十六屆五中全會和‘十一五規(guī)劃綱要都指出，要完善公司治理、健全內(nèi)控機制。一個沒有內(nèi)部控制的企業(yè)就像一艘千瘡百孔的大船，隨時都會有沉船的危險。一些公司高管離奇失蹤、巨額資金不翼而飛都是企業(yè)失控的典型表現(xiàn)。內(nèi)控的目標是通過‘沒有人不被控制，沒有業(yè)務不被控制，最終來保障企業(yè)運營的安全?！?/p>

既然“沒有人不被控制，沒有業(yè)務不被控制”，行政事務怎么不列入《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》之中呢？行政事務的內(nèi)部控制對于政府、事業(yè)單位比對于企業(yè)更為必要。

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