摘 要：本文對我國新舊會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)規(guī)定的變化進(jìn)行了研究。首先通過分析利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的動機(jī)和原因，介紹企業(yè)如何通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱企業(yè)利潤，進(jìn)一步加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對會計利潤影響的了解。接下來著重對比新舊會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備內(nèi)容的變化，介紹這些變化對企業(yè)利潤操縱的影響，論證了新會計準(zhǔn)則在控制企業(yè)操縱利潤方面的進(jìn)步。最后是對新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)規(guī)定存在的問題探討和改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；盈余管理

一、企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的動機(jī)與原因

企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的原因包含很多方面，可以從以下幾個方面做大致分類。

1.1企業(yè)當(dāng)前動機(jī)。近年來，由于我國資本市場發(fā)展尚未健全，所以公司要想滿足上市的條件并非易事。并且我國上市公司往往擔(dān)負(fù)著為所屬集團(tuán)或其控股公司向市場籌集資金的任務(wù)，因此上市公司的地位和聲譽(yù)十分重要。因而有些公司和企業(yè)會因為規(guī)避公司連年虧損的事實(shí)或是掩蓋由此帶來的資源損失，進(jìn)而使用違反規(guī)定的手段。再者，公司為了滿足證監(jiān)會對公司上市的要求，也會使用減值準(zhǔn)備來粉飾財務(wù)報表。還有一些企業(yè)內(nèi)部是由效績來決定升職晉遷，這也讓企業(yè)有了使用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤的借口。

1.2相關(guān)規(guī)定不完善。在現(xiàn)有的準(zhǔn)則中，有關(guān)規(guī)定并不完整，可實(shí)施性較弱，這些原因也導(dǎo)致了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤。例如資產(chǎn)組的劃分較難確定，各項資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計量的規(guī)定不具體，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性受到環(huán)境限制，外部監(jiān)管難度大等原因。

二、利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的表現(xiàn)形式

關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的模糊性和靈活性，企業(yè)可以利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，轉(zhuǎn)回等方式來操縱利潤，主要的表現(xiàn)形式主要有以下幾種：

2.1少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)利潤。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)該定期或者至少于每年年終時全面清查各項資產(chǎn)，其中對可能發(fā)生資產(chǎn)損失的各項資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此規(guī)定能規(guī)避由于以往的或有損失計提不足帶來的虛高利潤，減少期末資產(chǎn)價值和利潤的不真實(shí)性，進(jìn)而減低潛在風(fēng)險，這符合會計謹(jǐn)慎性原則的要求。但是此規(guī)定對于利潤本來就很少的公司的影響較大，因為這類公司本來就處在避免虧損的危險位置，財務(wù)狀況本身就很堪憂，若在此基礎(chǔ)上還要根據(jù)真實(shí)狀況計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，定會導(dǎo)致當(dāng)期的全面虧損，因而對于這類企業(yè)而言，只有不提或少提應(yīng)該計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備才能避免當(dāng)期的凈虧損而持續(xù)經(jīng)營。

2.2多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少企業(yè)利潤。多計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況即是集中在某一年度巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，造成當(dāng)年虧損。因此第二年可以以較輕的壓力對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備少提或不計提，為下一年扭虧轉(zhuǎn)盈做鋪墊，這也是很常見的狀況。

2.3當(dāng)期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，以后期間少確認(rèn)成本費(fèi)用以增加利潤。這種情況發(fā)生在當(dāng)期利潤穩(wěn)健，以后期間利潤并不穩(wěn)健的情況下。例如固定資產(chǎn)，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后使資產(chǎn)的賬面價值減少，在折舊率，折舊方法，資產(chǎn)殘值率不變的條件下，使得以后各期的折舊額減少從而達(dá)到利潤額增加的效果。這樣的盈余管理無需通過大量重回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因此具有很強(qiáng)的隱蔽性。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)則變化對利潤操縱的影響

3.1會計科目的變化。在新會計準(zhǔn)則中引入了“資產(chǎn)減值損失”會計科目。此科目用于核算企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失，屬于損益類科目，體現(xiàn)在損益表中是營業(yè)利潤的減項。而在舊準(zhǔn)則中并沒有專門用于核算企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失的會計科目。不同的減值損失核算的會計科目都不相同，顯得不統(tǒng)一。

3.2對資產(chǎn)的限定變化。在舊準(zhǔn)則中并未提出“資產(chǎn)組”這一概念，規(guī)定以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，然而實(shí)務(wù)中許多固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)等難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無法確定其銷售市價而導(dǎo)致無法確定其可回收金額。因此要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的操作是存在困難的。而新會計準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”這一概念，其判斷是以該資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入，新會計準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)企業(yè)對單項資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行計量存在困難時，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這樣能使規(guī)定更加準(zhǔn)確，因此更有實(shí)踐性。

3.3使用范圍的變化。舊的會計準(zhǔn)則中只包括八項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，而在新會計準(zhǔn)則中使用的資產(chǎn)范圍主要包括固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值范圍較為完整，更準(zhǔn)確體現(xiàn)了企業(yè)資產(chǎn)的價值，因而會計信息更為可靠。

3.4判斷減值跡象的條件的變化。新會計準(zhǔn)則在規(guī)定判斷減值跡象的條件上的改進(jìn)，提高了資產(chǎn)減值判斷的可操作性。新會計準(zhǔn)則明確的劃分減值跡象為內(nèi)部信息來源和外部信息來源。還明確規(guī)定了進(jìn)行減值測試的前提即資產(chǎn)是否存在減值跡象。

3.5資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的時間明確。舊會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計損失，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一規(guī)定中的“定期”會計制度給了企業(yè)很大的選擇空間，使得實(shí)際操作時存在隨意性，容易造成虛假信息，也使得企業(yè)之間提供的相關(guān)信息缺乏了可比性。而新會計準(zhǔn)則針對此問題做出了明確的規(guī)范，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。這一規(guī)定統(tǒng)一了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的時間，有利于會計信息使用者全面了解上市公司的資產(chǎn)狀況。

3.6已計提的資產(chǎn)減值損失能否轉(zhuǎn)回。以前的會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)計算的當(dāng)期計提的減值準(zhǔn)備金額如果小于以提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅限于已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。然而實(shí)務(wù)中由于制度允許轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題很嚴(yán)重，極大影響了會計信息質(zhì)量。對此，新會計準(zhǔn)則規(guī)定除特殊資產(chǎn)項目外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣將有效遏止上市公司利用減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤的情況，保證了公司財務(wù)信息的真實(shí)性和可比性。

3.7資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露內(nèi)容的明確。舊會計準(zhǔn)則中，規(guī)定上市公司對資產(chǎn)減值的披露內(nèi)容過于簡單，大多數(shù)公司雖然披露了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提金額，計提比例，計提依據(jù)和計提方法，但是其披露只是對會計制度中相應(yīng)條款的重復(fù)，很少結(jié)合公司本身的實(shí)際情況對資產(chǎn)減值的具體原因做出詳細(xì)的分析。而新會計準(zhǔn)則對企業(yè)披露資產(chǎn)減值信息做了更詳盡的規(guī)定，這樣不僅能對上市公司關(guān)于資產(chǎn)減值的披露具有指導(dǎo)意義，還有利于報告使用者更好的理解公司的經(jīng)營狀況。

四、新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)規(guī)定存在的問題和改進(jìn)意見

4.1新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值面臨的問題

4.1.1資產(chǎn)組的劃分。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時會考慮企業(yè)內(nèi)部管理中的各項因素，例如生產(chǎn)經(jīng)營活動方式等，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到認(rèn)為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同直接影響到是否計提資產(chǎn)減值以及計提多少的問題，因而監(jiān)管部門和注冊會計師對此進(jìn)行準(zhǔn)確判斷較為困難，客觀上給企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)而影響企業(yè)的利潤創(chuàng)造了機(jī)會。

4.1.2折現(xiàn)率的確定。在新的會計準(zhǔn)則中并沒有對如何取得折現(xiàn)率以及當(dāng)特定資產(chǎn)的利率不容易直接從市場上獲得時是否有替代利率可供選擇做出詳盡的規(guī)定，因此對未來現(xiàn)金流和折現(xiàn)率的確定等在很大程度上需要相關(guān)人員的職業(yè)判斷。

4.1.3公允價值的確定。。新會計準(zhǔn)則并沒有對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的公允價值是將個單項資產(chǎn)的公允價值相加還是采用外部評估值進(jìn)行限定，再加上我國信息市場和價格市場的不完善，資產(chǎn)評估的不規(guī)范和評估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不高等原因都限制了公允價值的確定。

4.1.4利用新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定之外的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤。由于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只對固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和對子公司，聯(lián)營公司和合營公司的投資等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提做出了規(guī)定，其他資產(chǎn)減值使用其他相關(guān)規(guī)定。雖然新會計準(zhǔn)則縮小了企業(yè)操縱利潤的空間，但是像存貨，應(yīng)收賬款和金融工具等資產(chǎn)的減值仍然可以繼續(xù)計提并轉(zhuǎn)回。

①壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗，債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)情況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。然而一些不法企業(yè)通過調(diào)整壞賬準(zhǔn)備的計提方法，計提比例，不提或少提，多提壞賬準(zhǔn)備，從而對利潤進(jìn)行操縱。

②短期投資減值準(zhǔn)備。企業(yè)運(yùn)用短期投資成本與市價孰低法時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體，投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備，這一規(guī)定又提供給了企業(yè)靈活選擇從而利用計提減值操縱利潤的空間。

4.2解決資產(chǎn)減值問題的建議

4.2.1加強(qiáng)獨(dú)立審計的外部監(jiān)督。為規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應(yīng)加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)特別是審計師的職責(zé)，并盡快制定有關(guān)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序，努力通過獨(dú)立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。

4.2.2規(guī)范評估市場。在實(shí)際操作中，公允價值通常不易直接獲得，當(dāng)沒有活躍市場存在時，需采用估值手段來判定，這就牽涉到市場規(guī)范問題。因而非常必要增強(qiáng)對評估市場的管理規(guī)范，第一要進(jìn)一步促進(jìn)和會計，審計等領(lǐng)域的合作交流，從而制定精確的工作流程。第二要加強(qiáng)和會計主管部門的合作，制定有關(guān)的操作規(guī)則，明晰公允價值的確定方法，增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，與會計界和審計界達(dá)成一致認(rèn)同。此外要廣泛學(xué)習(xí)國際資產(chǎn)評估相關(guān)行業(yè)的寶貴經(jīng)驗，因地制宜的來規(guī)定并加強(qiáng)資產(chǎn)評估行業(yè)的規(guī)范。再者還需統(tǒng)一我國資產(chǎn)評估規(guī)范與國際接軌，加快建設(shè)以財務(wù)會計為目的的專業(yè)評估體系。并且要及時跟進(jìn)研究對已發(fā)布的會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)意見，對行業(yè)有重大影響的專業(yè)技術(shù)共性問題進(jìn)行有效解決。然后要加強(qiáng)行業(yè)的監(jiān)管，努力營造促進(jìn)資產(chǎn)評估和會計行業(yè)和諧發(fā)展的良好局面。

4.2.3提升會計人員素質(zhì)。提升會計人員素質(zhì)也是完善我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理的要素之一，這是由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高。加強(qiáng)和促進(jìn)會計教育指導(dǎo)，提升會計的文化知識水平，依靠豐富的實(shí)踐操作過程去夯實(shí)會計的專業(yè)技能，并提升職業(yè)判斷能力，這樣方可在我國實(shí)行良好的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則規(guī)范。（作者單位：四川大學(xué)工商管理學(xué)院會計系）

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作者簡介：李妍錦（1990-）女，漢族，四川成都人，四川大學(xué)工商學(xué)院，2011級碩士；研究方向:財務(wù)管理；joyinlee@vip.qq.com