楊秀玉

摘要：資產(chǎn)負(fù)債表法下所得稅費(fèi)用的計(jì)算復(fù)雜且不易于理解、掌握，本文先從分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的差異開始，進(jìn)而分析差異對(duì)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅的影響，最終掌握所得稅費(fèi)用的計(jì)算。

關(guān)鍵詞：計(jì)稅差異 ?當(dāng)期應(yīng)交所得稅 ?遞延所得稅 ?所得稅費(fèi)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅。稅法規(guī)定的納稅義務(wù)是當(dāng)期應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，把當(dāng)年度的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)確認(rèn)為費(fèi)用，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)上所確認(rèn)的本期的所得稅費(fèi)用不一定等于稅法確認(rèn)的當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量方面的差異

會(huì)計(jì)和稅法上的差異一是對(duì)收入、費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間或口徑上不一致影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅計(jì)算;二是對(duì)部分資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一樣，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，影響遞延所得稅的計(jì)算。

（一）收入和費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異

1.收入確認(rèn)方面的差異。收入確認(rèn)方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)符合五個(gè)條件，而稅法對(duì)收入的確認(rèn)，主要判斷企業(yè)是否已經(jīng)具備納稅能力，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)具有固定性。如分期收款銷售中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)銷售收入，而稅法是買賣合同約定的收款日期確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商品發(fā)出但不符合收入確認(rèn)條件時(shí)，不確認(rèn)收入，但已辦妥托收手續(xù)，而稅法應(yīng)計(jì)入納稅所得額納稅。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收賬款，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于交房時(shí)確認(rèn)收入，而稅法在收到預(yù)收賬款即確認(rèn)為應(yīng)稅收入。

2.費(fèi)用確認(rèn)和扣除方面的差異。（1）有扣除標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)工資薪金支出、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、借款費(fèi)用等按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，在稅前扣除。而稅法對(duì)合理的工資薪金支出準(zhǔn)予在稅前扣除，但對(duì)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、不需要資本化的借款費(fèi)用、公益性捐贈(zèng)等都規(guī)定有扣除標(biāo)準(zhǔn)和條件，符合條件和在標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的準(zhǔn)予扣除。（2）加計(jì)扣除項(xiàng)目。企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)，符合“三新”（新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝）的可以加計(jì)扣除;企業(yè)安置殘疾人員支付的工資可以加計(jì)扣除。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額，費(fèi)用化的計(jì)入當(dāng)期損益，符合資本化條件的計(jì)入無形資產(chǎn)。（3）稅法不準(zhǔn)扣除項(xiàng)目。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)違法的罰款支出、贊助支出、災(zāi)害事故損失賠償、非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)、各種贊助支出、未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出、與取得收入無關(guān)的其他支出等據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期損失，在稅前列支，但企業(yè)所得稅法不允許在稅前扣除。

（二）資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)初始計(jì)量一般采用歷史成本計(jì)量，反映資產(chǎn)金額的確定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量屬性還有重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量等四種，但采用這些計(jì)量屬性時(shí)應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。稅法規(guī)定以歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可看出，資產(chǎn)在取得時(shí)入賬的價(jià)值會(huì)計(jì)和稅法沒有差異。

關(guān)于資產(chǎn)的處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異主要體現(xiàn)在后續(xù)計(jì)量上。一是資產(chǎn)計(jì)提減值。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等進(jìn)行全面檢查，對(duì)于沒有把握收回的款項(xiàng)，可以采用合理的方法計(jì)提有關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。而稅法對(duì)未經(jīng)核定的資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除，待實(shí)際發(fā)生損失時(shí)據(jù)實(shí)扣除。二是固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限和折舊方法規(guī)定不一致。稅法認(rèn)可直線法計(jì)提折舊，對(duì)固定資產(chǎn)的最低折舊年限有自己的規(guī)定，而會(huì)計(jì)可選擇固定資產(chǎn)折舊方法直線法外，還有加速折舊法。三是無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷。企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。而會(huì)計(jì)對(duì)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)據(jù)實(shí)扣除;只對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。四是公允價(jià)值變動(dòng)。稅法以實(shí)際發(fā)生的金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，不承認(rèn)市場(chǎng)行情對(duì)持有資產(chǎn)的影響，不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益，認(rèn)為那是一種未實(shí)現(xiàn)的損益，待到出售或轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)損益時(shí)再確認(rèn)，而會(huì)計(jì)對(duì)個(gè)別資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，影響到利潤(rùn)的計(jì)算和資產(chǎn)賬面價(jià)值的變化。

2.負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量上準(zhǔn)則與稅法的差異。負(fù)債的確認(rèn)一是形成企業(yè)的資產(chǎn)，形成資產(chǎn)的負(fù)債不影響損益;二是形成企業(yè)費(fèi)用，形成費(fèi)用的負(fù)債因?yàn)楫a(chǎn)生了費(fèi)用而對(duì)所得稅的計(jì)算有影響。形成費(fèi)用的負(fù)債發(fā)生時(shí)全部計(jì)入會(huì)計(jì)費(fèi)用，但不是全部計(jì)入稅法費(fèi)用，因此造成稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅利潤(rùn)的差異，差異主要是因費(fèi)用中提取的負(fù)債。

二、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

由于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量方法不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法之間產(chǎn)生時(shí)間性差異和永久性差異，這兩種差異會(huì)影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅額的計(jì)算。

“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”與“應(yīng)納稅所得額”既相互區(qū)別又有密切聯(lián)系。會(huì)計(jì)利潤(rùn)的核算必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而應(yīng)納稅所得額的計(jì)算必須遵守稅法的規(guī)定，當(dāng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額不一致時(shí)，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。在我國，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算是建立在會(huì)計(jì)利潤(rùn)核算的基礎(chǔ)上，即應(yīng)納稅所得額是在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上經(jīng)過納稅調(diào)整計(jì)算出來的。

（一）納稅調(diào)減額

當(dāng)期利潤(rùn)總額大于應(yīng)納稅所得額，說明有納稅調(diào)減項(xiàng)目。一種情況是有些收益按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)作為收益計(jì)入利潤(rùn)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不確認(rèn)為應(yīng)稅收益。如國債利息收入會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入當(dāng)期投資收益，稅法把它列入不征稅收入。屬于這種情況應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)調(diào)減。另一種情況是有些費(fèi)用或損失按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失在利潤(rùn)表上列示，但按稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣減。如符合加計(jì)扣除條件的自主研發(fā)項(xiàng)目。

（二）納稅調(diào)增額

當(dāng)期利潤(rùn)總額小于應(yīng)納稅所得額，說明有納稅調(diào)增項(xiàng)目。一種情況是有些費(fèi)用稅法有扣除標(biāo)準(zhǔn)和條件，超過標(biāo)準(zhǔn)或不滿足條件的不允許在稅前扣除，而按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)全部作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除，因此對(duì)超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)就超標(biāo)部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額，如超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、借款費(fèi)用、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等;另一種情況是稅法不準(zhǔn)扣除項(xiàng)目，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已在稅前扣除的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，如違法經(jīng)營罰款和被沒收財(cái)務(wù)損失，稅收滯納金、罰金、罰款，災(zāi)害事故損失賠償，非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，各種贊助支出，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出。

因此，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)等于當(dāng)期利潤(rùn)表上的利潤(rùn)總額加上納稅調(diào)增額減去納稅調(diào)減額。

三、遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量

在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量的，反映的是某一時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值;按稅法的要求確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的期末數(shù)反映的是資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異叫暫時(shí)性差異。

（一）資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值是企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定方法進(jìn)行核算后的金額。資產(chǎn)在使用時(shí)能帶來收益的增加，但同時(shí)也發(fā)生了損耗，資產(chǎn)耗用了會(huì)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用。資產(chǎn)賬面價(jià)值通常等于原價(jià)減去備抵賬戶金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)在給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的同時(shí)，該資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可稅前扣除的金額，是稅法的賬面價(jià)值。由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的確認(rèn)在時(shí)間上有差異，如會(huì)計(jì)對(duì)可能發(fā)生壞賬損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，稅法按實(shí)際發(fā)生額扣除，它們之間的產(chǎn)生了時(shí)間性差異。這種差異會(huì)影響某個(gè)會(huì)計(jì)期間，但隨著時(shí)間的推移，這種差異會(huì)消除，也叫做暫時(shí)性差異。

（二）負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的賬面價(jià)值，是企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算后的確認(rèn)金額，反映的是企業(yè)未來償還負(fù)債時(shí)的金額。負(fù)債償還會(huì)涉及經(jīng)濟(jì)利益的流出，有些沒有支付的負(fù)債會(huì)影響費(fèi)用的增加。這種影響負(fù)債的費(fèi)用發(fā)生的可能性很大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可預(yù)先確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用增加，而稅法遵循據(jù)實(shí)扣除原則，在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生再在稅前扣除，這樣會(huì)計(jì)與稅法之間產(chǎn)生時(shí)間性差異，這種差異就是稅法規(guī)定就該負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額。因此，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是確認(rèn)為費(fèi)用的負(fù)債未來期間不能在稅前扣除的金額。

（三）可抵扣暫時(shí)性差異的確認(rèn)

可抵扣暫時(shí)性差異的產(chǎn)生的情況有兩種：一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，說明稅法允許在稅前扣除的金額比會(huì)計(jì)抵扣的多，應(yīng)留給未來抵扣，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。二是負(fù)債的賬面價(jià)值大于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，說明會(huì)計(jì)現(xiàn)在抵扣了，按照稅法規(guī)定應(yīng)放在未來實(shí)際發(fā)生時(shí)抵扣，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。少交稅對(duì)企業(yè)來說就是一種經(jīng)濟(jì)利益流入，從其產(chǎn)生的時(shí)點(diǎn)看符合資產(chǎn)的概念，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)增加。

（四）應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異的確認(rèn)

應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異的情況有兩種：一是資產(chǎn)賬面價(jià)值大于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，說明會(huì)計(jì)現(xiàn)在比稅法規(guī)定的多抵扣了，應(yīng)留給未來多納稅，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如某項(xiàng)固定資產(chǎn)2013年資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價(jià)值5 000萬元，而按稅法規(guī)定計(jì)算出來的計(jì)稅基礎(chǔ)為4 800萬元，那么意味著該項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間使用轉(zhuǎn)為成本、費(fèi)用時(shí)，可以稅前扣除的總額為4 800萬元，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的200萬元，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。二是負(fù)債的賬面價(jià)值小于負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，說明會(huì)計(jì)現(xiàn)在比稅法多抵扣了，未來期間該項(xiàng)負(fù)債可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，也就意味著未來期間多交稅，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債增加。

（五）當(dāng)期遞延所得稅的計(jì)算

當(dāng)期的遞延所得稅包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣的暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)反映的是資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值，當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債反映的是資產(chǎn)負(fù)債表上負(fù)債的期末賬面價(jià)值。因此當(dāng)期遞延所得稅的計(jì)算如下：

當(dāng)期遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）=（期末應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異×25%-期初應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異×25%）-（期末可抵扣暫時(shí)性差異×25%-期初可抵扣暫時(shí)性差異×25%）。

四、所得稅費(fèi)用的計(jì)算

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上遞延所得稅。所得稅費(fèi)用計(jì)算的思路如下：一是確定當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額;二是尋找差異，主要是尋找影響當(dāng)期損益的時(shí)間性差異、永久性差異，資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異;三是以稅法為基準(zhǔn)調(diào)整利潤(rùn)總額，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，從而計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅;四是計(jì)算遞延所得稅，本期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異乘以所得稅稅率，就是遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額，本期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異乘以所得稅稅率，就是遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額;最后確定所得稅費(fèi)用，所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅加遞延所得負(fù)債發(fā)生額減去遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額。

總之，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為會(huì)計(jì)信息相關(guān)者提供決策有用會(huì)計(jì)信息，提供的會(huì)計(jì)信息滿足相關(guān)者的需要。稅法的目標(biāo)是滿足國家宏觀管理需要，確保國家財(cái)政收入來源，兩者之間的差異不可避免。會(huì)計(jì)平時(shí)都按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來做賬，但繳稅的時(shí)候要以稅法為中心。一是從利潤(rùn)表角度分析收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的時(shí)間或口徑與稅法不一致，確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。二是要從資產(chǎn)負(fù)債表角度分析資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅。所得稅費(fèi)用的計(jì)算體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀，關(guān)注的是企業(yè)的未來，潛在的資產(chǎn)和負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表上清楚地反映出企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或應(yīng)付將來稅款的義務(wù)，有助于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。J

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