孫春升

【摘 要】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入分配問(wèn)題直接關(guān)系到事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)的社會(huì)價(jià)值和其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，是事務(wù)所健康發(fā)展的關(guān)鍵。文章在分析了按投資（貢獻(xiàn)）和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的多少來(lái)分配的基礎(chǔ)上，結(jié)合事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特征，認(rèn)為事務(wù)所應(yīng)建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，按投資（貢獻(xiàn)）與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)相結(jié)合為分配原則的收入分配制度。

【關(guān)鍵詞】 收入分配； 投資； 風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)產(chǎn)品具有社會(huì)價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值三重價(jià)值特征。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所最基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)是從事審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，通過(guò)提供審計(jì)鑒證結(jié)果——審計(jì)報(bào)告而收取服務(wù)費(fèi)用，形成事務(wù)所的收益，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。而這種經(jīng)濟(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)和專業(yè)服務(wù)的認(rèn)可（包括事務(wù)所和事務(wù)所成員社會(huì)地位的認(rèn)可與尊重）有賴于審計(jì)鑒證服務(wù)的社會(huì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)——降低市場(chǎng)交易雙方因信息不對(duì)稱引起的交易成本和提高社會(huì)交易的誠(chéng)信品質(zhì)。正是事務(wù)所及其成員提供的服務(wù)產(chǎn)品所擔(dān)負(fù)的社會(huì)價(jià)值和所收獲的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，決定了其必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任——不僅包括道義責(zé)任，更包括法律責(zé)任。美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家奈特在論證控制權(quán)與責(zé)任的關(guān)系時(shí)就指出：責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)不可分離。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從其誕生之日起所肩負(fù)的社會(huì)道義使命——維護(hù)股東乃至公眾利益，就已決定這一高尚職業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)性。

目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)的組織載體是企業(yè)，包括有限責(zé)任制、普通合伙制和有限責(zé)任合伙制。奈特（1921）認(rèn)為，在不確定性假設(shè)下（事實(shí)上，不確定性在我們這個(gè)進(jìn)步的社會(huì)就如變化一樣普遍存在），決定生產(chǎn)什么與如何生產(chǎn)比實(shí)際生產(chǎn)什么和如何生產(chǎn)更重要。因此，一個(gè)組織的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)就不再是無(wú)關(guān)緊要的機(jī)械性細(xì)節(jié)。從這個(gè)角度來(lái)看，企業(yè)的出現(xiàn)及內(nèi)部結(jié)構(gòu)的優(yōu)化就賦予了降低風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)機(jī)和理由——通過(guò)整合和專業(yè)化的手段或途徑。而內(nèi)部收入（收益）分配制度的科學(xué)、合理安排是這一進(jìn)程的關(guān)鍵動(dòng)因。

收入分配制度的設(shè)計(jì)主要涉及分配的原則和基礎(chǔ)。分配原則通常有兩個(gè)維度：投資（貢獻(xiàn)）和風(fēng)險(xiǎn)?！巴顿Y”角度是根據(jù)所有者（包括出資人、合伙人）、員工對(duì)事務(wù)所實(shí)體的投資（貢獻(xiàn)）來(lái)確定分配的多少，這里的“資”可以是物化（金融、財(cái)產(chǎn)）資本，也可以是人力資本?！帮L(fēng)險(xiǎn)”角度則是從所有者、員工對(duì)事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的大小來(lái)確定分配的多少。當(dāng)我們把企業(yè)作為一個(gè)整體并與其外界相聯(lián)系時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)：在企業(yè)制度下，所有者通過(guò)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)獲得剩余（利潤(rùn)），員工通過(guò)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)獲得工資。結(jié)合事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特征，筆者認(rèn)為，事務(wù)所應(yīng)建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，按投資（貢獻(xiàn)）與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)相結(jié)合為分配原則的收入分配制度。

一、按投資（貢獻(xiàn)）多少來(lái)分配

從企業(yè)追逐利潤(rùn)的基本特性來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種投資工具。投資者（合伙人）投入物化（金融、財(cái)產(chǎn)）資本、人力資本、客戶資源等獲取事務(wù)所的最終剩余索取權(quán)和最終控制權(quán)，把事務(wù)所看成是他們獲取超額收益的投資工具；員工則投入人力資源等把事務(wù)所看成他們獲取薪酬、福利等回報(bào)的投資工具，實(shí)現(xiàn)其專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益。由于生產(chǎn)要素——人及人所具有的不可分離的知識(shí)、智力創(chuàng)造在事務(wù)所的服務(wù)產(chǎn)品中處于主導(dǎo)地位，決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)權(quán)益的主要性質(zhì)是“人合”，而非“資合”。那么，事務(wù)所收益分配原則就不應(yīng)當(dāng)考慮“按出資額大小”，而是按各人對(duì)事務(wù)所的“投入”或“貢獻(xiàn)”大小。

按照現(xiàn)代薪酬理論，薪酬的計(jì)算可以“以工作為基礎(chǔ)”，也可以“以人為基礎(chǔ)”。若以工作為基礎(chǔ)，則需要對(duì)各個(gè)工作崗位進(jìn)行評(píng)價(jià)，從工作性質(zhì)、難度、對(duì)公司的重要性等多個(gè)方面來(lái)比較衡量；若以人為基礎(chǔ)，則需要考慮其專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、技能、能力等，甚至包括未來(lái)能給公司帶來(lái)利益的潛能。具體到會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于其工作崗位比一般意義上的企業(yè)單一，且工作崗位的級(jí)別在很大程度上已經(jīng)體現(xiàn)了其所要求的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)能力及相關(guān)的技能與素質(zhì)，因此，筆者認(rèn)為，只要事務(wù)所在績(jī)效評(píng)估、晉升機(jī)制上保證相應(yīng)的公正性，按職務(wù)級(jí)別來(lái)確定其相應(yīng)的基本工資或固定工資是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

根據(jù)相關(guān)學(xué)者的總結(jié)，我國(guó)事務(wù)所的報(bào)酬合約主要有三種：工資合約、分成合約和定額合約。工資合約（固定工資制）是事務(wù)所向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付固定工資，剩余收益由出資人全部享有。定額合約是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己聯(lián)系業(yè)務(wù)自己做，在給事務(wù)所上繳一定管理費(fèi)后剩余收益歸己（類似于承包）。分成合約（浮動(dòng)工資制）是事務(wù)所只給注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付較少的基本工資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要薪酬是按業(yè)務(wù)收入的一定比例提成或經(jīng)績(jī)效評(píng)估所獲得的獎(jiǎng)金。筆者認(rèn)為，事務(wù)所對(duì)于非所有者實(shí)行固定工資制還是浮動(dòng)工資制，主要是由事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略和成本約束兩方面所決定的。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)事務(wù)所的人均業(yè)務(wù)收入低于某一值時(shí)，實(shí)行浮動(dòng)工資制一方面有利于節(jié)約成本，獲得成本效應(yīng)，另一方面可以激勵(lì)員工努力工作，積極擴(kuò)大業(yè)務(wù)收入；當(dāng)事務(wù)所的人均業(yè)務(wù)收入高于某一值時(shí)，實(shí)行固定工資制則可以節(jié)約成本。當(dāng)事務(wù)所決定發(fā)展某一種子業(yè)務(wù)時(shí)，可能會(huì)先實(shí)行固定工資制，以穩(wěn)定人心、步步為營(yíng)為戰(zhàn)略；當(dāng)事務(wù)所實(shí)施發(fā)展市場(chǎng)戰(zhàn)略時(shí)，浮動(dòng)工資制很可能成為其選擇策略。

由于人與人之間對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)是不同的，有的人屬于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避型，有的喜歡冒險(xiǎn)，還有的風(fēng)險(xiǎn)中立，因此，對(duì)于事務(wù)所的投資者來(lái)說(shuō)，同樣面臨著這樣的風(fēng)險(xiǎn)偏好差異。風(fēng)險(xiǎn)偏好差異最終會(huì)影響投資回報(bào)、責(zé)任承擔(dān)等方面的差異。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于事務(wù)所投資者的收入分配，關(guān)鍵在于投資者之間應(yīng)事先約定：其所投入的物化（金融、財(cái)產(chǎn)）資本、人力資本、客戶資源等應(yīng)分享的相應(yīng)報(bào)酬率。這個(gè)報(bào)酬率僅指收入初步分配所要求的報(bào)酬率，不包括分配后剩余（利潤(rùn)）的分配。

二、按風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)多少來(lái)分配

風(fēng)險(xiǎn)—報(bào)酬權(quán)衡原則是財(cái)務(wù)管理的基本原則之一，也即要求“承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)越多，要求的回報(bào)率越高”。投資固定收益證券（如國(guó)庫(kù)券、企業(yè)債券）比投資股票風(fēng)險(xiǎn)要小，因此其收益率要低。在企業(yè)中，由于債權(quán)人的最終剩余求償權(quán)在普通股股東之前，這就是說(shuō)，在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)方面，普通股股東大于債權(quán)人，因此，這一順序也就決定了投資者對(duì)這兩種證券收益率的要求是：股票>債券。

對(duì)于一般股份公司，上述風(fēng)險(xiǎn)對(duì)投資人來(lái)說(shuō)由于“法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”的隔離而顯得比較單一，主要表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上，通過(guò)資金的損益就可以計(jì)算出來(lái)。風(fēng)險(xiǎn)的“一元”特征大大簡(jiǎn)化了風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的合約結(jié)構(gòu)安排，即每個(gè)投資者按其投入資金所占的比例來(lái)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，這是“資合”的特點(diǎn)。但是，對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，投資者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不單表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上，還表現(xiàn)在法律上，呈現(xiàn)出“二元”特征①。經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面，對(duì)于不同的事務(wù)所組織形式而言，投資者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有差異，如有限責(zé)任制事務(wù)所通過(guò)注冊(cè)資本“鎖定”風(fēng)險(xiǎn)水平，而合伙制事務(wù)所則由于連帶機(jī)制不能對(duì)私人財(cái)產(chǎn)加以法律上的隔離。因此，組織形式的差異對(duì)投資者之間的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)合約結(jié)構(gòu)安排產(chǎn)生了影響，不過(guò)，這一風(fēng)險(xiǎn)也僅是針對(duì)事務(wù)所與事務(wù)所外部利益相關(guān)者而言，對(duì)事務(wù)所內(nèi)不享有剩余索取權(quán)的員工沒(méi)有影響。法律風(fēng)險(xiǎn)方面，我們可以從風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源及分布特征來(lái)看。法律（賠償）風(fēng)險(xiǎn)不是均勻或呈某一數(shù)學(xué)規(guī)律分布的，也就是說(shuō)，不是按出資多少或按一個(gè)比例來(lái)分布的，它有可能集中在少數(shù)合伙人身上，也可能集中于某一特殊時(shí)段。這就面臨如何量化及在此基礎(chǔ)上如何分擔(dān)的問(wèn)題。由于法律風(fēng)險(xiǎn)難以計(jì)量及判斷的差異，如我們難以計(jì)算行政處罰“停業(yè)整頓”、“吊銷執(zhí)照”的損失究竟有多少，也不能計(jì)算出承擔(dān)民事、刑事責(zé)任的損失（包括直接經(jīng)濟(jì)損失和潛在聲譽(yù)損失）是多少，投資者之間對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，如不同項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取，就將難以達(dá)成共識(shí)?？梢?jiàn)，潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)也將影響事務(wù)所的收益分配。

從企業(yè)財(cái)產(chǎn)的償債擔(dān)保來(lái)看，所有者共同承擔(dān)了最終風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)“責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)不可分離”的原則，其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越大，擁有的責(zé)任和控制權(quán)就相應(yīng)越大。因此，在所有者收益分配和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)問(wèn)題上，筆者主張，收益分配與風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)應(yīng)對(duì)等，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越大，分享的收益越大。讓愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的所有者享有較高比例的收益，風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避型的所有者分享較少收益甚至不分享收益，這是符合投資一般原則的②。

因此，確立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的事務(wù)所收入分配原則應(yīng)著重關(guān)注兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是稅前收入分配上，要明確各投資者所投入的物化（金融、財(cái)產(chǎn)）資本、人力資本、客戶資源等應(yīng)分享的相應(yīng)報(bào)酬率；二是稅后收益分配上，所有者承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的比例與其個(gè)人財(cái)產(chǎn)要平衡，且與獲取紅利的比例要一致。

總之，分配問(wèn)題既是一個(gè)利益分割問(wèn)題，也是一個(gè)權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)問(wèn)題，一個(gè)博弈問(wèn)題。它直接關(guān)系到事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)的社會(huì)價(jià)值（社會(huì)聲譽(yù)）和其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，是事務(wù)所健康發(fā)展的關(guān)鍵。在事務(wù)所分配制度安排中要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的原因，是由獨(dú)立審計(jì)的使命、事務(wù)所的“人合”特點(diǎn)和人性等諸多因素共同決定的。

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