崔曉靜，孫 奕

(武漢大學 法學院，湖北 武漢 430072)

在新一輪科技革命和產業(yè)變革中，軟件產業(yè)蓬勃發(fā)展，成為“信息技術之魂、經濟轉型之擎、網絡安全之盾、數字社會之基”(1)《2020第二十四屆中國國際軟件博覽會開幕》，https://tech.gmw.cn/2020-11/16/content_34371562.htm，2021年1月28日訪問。。工信部發(fā)布的《軟件和信息技術服務業(yè)發(fā)展規(guī)劃(2016-2020年)》指出，軟件和信息技術服務業(yè)既是引領科技創(chuàng)新、驅動經濟社會轉型發(fā)展的核心力量，也是建設制造強國和網絡強國的核心支撐。建設強大的軟件和信息技術服務業(yè)，已經成為中國構建全球競爭新優(yōu)勢、搶占新工業(yè)革命制高點的必然選擇(2)《軟件和信息技術服務業(yè)發(fā)展規(guī)劃(2016-2020年)》， https://www.ndrc.gov.cn/fggz/fzzlgh/gjjzxgh/201706/t20170622_1196824.html，2021年1月28日訪問。。商務部發(fā)布的《中國數字貿易和軟件出口報告2017》指出，隨著全球數字經濟的快速發(fā)展，數字貿易將成為數字經濟時代的主要貿易方式。作為數字貿易的重要組成部分，軟件貿易成為決定數字經濟時代服務貿易競爭力的關鍵領域。“十三五”以來，中國軟件出口規(guī)模實力明顯提升，價值鏈持續(xù)向高端躍升。其中，2017年中國軟件出口執(zhí)行金額為375.56億美元，相當于2011年的2.6倍(3)《商務部發(fā)布〈中國數字貿易和軟件出口報告2017〉》，http://www.gov.cn/xinwen/2018-06/12/content_5298244.htm，2020年12月10日訪問。。

然而，軟件貿易在迅速發(fā)展的同時，也對國際稅收征管帶來了挑戰(zhàn)。由于軟件的無形性和軟件交易的復雜性，如何對跨境軟件交易所得進行準確定性，成為困擾各國的一大難題，并引發(fā)了國際組織的關注。在國際層面，OECD早在1985年就在《軟件：新興產業(yè)》報告中指出了由軟件帶來的跨境稅收問題的重要性。1992年，OECD又發(fā)布了《軟件的稅收待遇》報告，進一步論述了軟件的概念與種類、軟件付款的性質、各成員國對于軟件付款征稅的方式，并對稅收協定范本的更新提出了修改建議(4)See OECD, The Tax Treatment of Software, adopted by the OECD Council on 23 July 1992.。在吸收上述報告內容的基礎上，1992年版的《經濟合作與發(fā)展組織關于對所得和財產征稅的協定范本注釋》(以下簡稱“《OECD范本注釋》”)首次明確了對軟件交易所得定性的基本原則。盡管如此，在各國的司法實踐中，納稅人與稅務機關仍然經常就跨境軟件交易所得的定性問題發(fā)生爭議，土耳其、芬蘭、印度、澳大利亞、波蘭、西班牙等國家的法院均審理過相關案件。為了防范和化解跨境軟件交易所得的定性爭議，為中國軟件產業(yè)的發(fā)展營造一個穩(wěn)定、明確、可預期的稅收環(huán)境，本文首先對跨境軟件交易所得的定性問題進行探討，其次對跨境軟件交易所得定性的國際實踐進行考察，最后梳理中國處理跨境軟件交易所得定性問題的現行立場并提出完善建議。

一、跨境軟件交易所得的定性問題

在稅收協定的適用中，所得的定性具有相當重要的地位。一般而言，所得的性質不同，將導致其適用不同的稅收協定條款，從而享受不同的稅收待遇。所得的定性問題直接關涉納稅人和締約國雙方的利益，因而成為各方關注的焦點。然而，在實踐中，納稅人與稅務機關之間，以及不同國家之間，就各類所得的內涵和外延存在不同的理解，由此導致諸多國際稅收爭議的產生(5)參見劉建：《芻議稅收協定執(zhí)行中的所得定性問題》，《涉外稅務》，2008年第10期。。由于跨境軟件交易的特殊性質，跨境軟件交易所得的定性在稅收征管實踐中更加容易引發(fā)爭議，主要表現為跨境軟件交易所得究竟是構成營業(yè)利潤，還是特許權使用費，抑或是財產收益。從實踐來看，跨境軟件交易所得的定性之所以面臨困境，主要是因為跨境軟件交易具有以下特殊性：第一，軟件是數字化的產品。在有形產品的交易中，產品銷售和知識產權轉讓之間的界限是十分清晰的，由此產生的營業(yè)利潤與特許權使用費之間同樣界限分明。相比之下，軟件是指一個程序或一系列程序，其中包含為計算機本身的操作過程或完成其他任務所需的計算機指令(6)See OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para.12.1.。由于軟件產品具有數字化和虛擬化特征，而軟件知識產權也同樣具有無形性，在實踐中，軟件產品本身的交易與軟件知識產權的交易往往容易發(fā)生混淆。第二，軟件交易的形式復雜多樣。軟件交易的主要類型包括軟件產品銷售，軟件版權的許可、轉讓，軟件專有技術的許可、轉讓，以及軟件的開發(fā)、咨詢、維護等服務。軟件交易的類型不同，所得的定性也相應不同。此外，在一些情況下，不同類型的軟件交易還同時并存，混合合同中包含多種不同的法律關系，將進一步增加所得定性的難度。第三，基于稅收利益的考量，各國在稅收協定中可能會對跨境軟件交易所得作出不同規(guī)定，在司法實踐中也可能在這一問題上持不同立場，使得該問題更趨復雜化。

跨境軟件交易所得的定性問題，將對納稅人的稅收負擔和締約國雙方的稅收利益產生重要影響。在來源國和居民國對于同一筆所得的定性存在差異的情況下，很可能導致識別沖突的發(fā)生，致使從事跨境軟件交易的納稅人需要承擔額外的稅收負擔。如果來源國將跨境軟件交易所得識別為特許權使用費并對其征收預提稅，而居民國卻認為其不構成特許權使用費，不承認來源國對此有征稅權，進而拒絕向納稅人提供抵免，就會導致雙重征稅。例如，一家芬蘭公司向中國消費者出售計算機軟件，消費者有權將軟件下載到自己的計算機上并在所經營的業(yè)務中使用，但無權復制或分銷該軟件，納稅人的所得在中國被認定為特許權使用費并依法繳納了預提稅。但芬蘭稅務機關認為，納稅人的所得屬于營業(yè)利潤，由于該芬蘭公司在中國未設有常設機構，這筆所得僅應在芬蘭納稅，并據此拒絕了納稅人抵免預提稅的要求(7)See Finland: Case KHO:2011:101.。針對跨境軟件交易所得的雙重征稅問題將降低軟件制造商從事跨境軟件貿易的積極性，這些額外的稅收負擔也有可能被轉嫁給終端消費者，使得終端消費者為軟件交易支出的費用增加。此外，頻發(fā)的軟件交易所得定性糾紛，也會將納稅人置于一個不穩(wěn)定、不明確、不可預期的稅收環(huán)境中，成為阻礙軟件貿易健康發(fā)展的重要障礙。因此，有必要對跨境軟件交易所得定性的國內外實踐進行深入考察，以尋求這一問題的破解之道。

二、跨境軟件交易所得定性的國際實踐考察

(一)《OECD范本注釋》的規(guī)定

《經濟合作與發(fā)展組織關于對所得和財產征稅的協定范本》(以下簡稱“《OECD范本》”)第12條第2款規(guī)定，“特許權使用費”是指使用或有權使用任何文學、藝術或科學作品(包括電影影片)的版權，任何專利、商標、設計或模型、計劃、秘密配方或程序所支付的作為報酬的各種款項，或者有關工業(yè)、商業(yè)或科學經驗的信息所支付的作為報酬的各種款項。目前，世界上大多數國家都通過版權法對軟件的知識產權提供保護?！杜c貿易有關的知識產權協定》規(guī)定：“計算機程序，無論是源代碼還是目標代碼，應作為《伯爾尼公約》項下的文字作品加以保護?！薄妒澜缰R產權組織版權條約》亦規(guī)定：“計算機程序作為《伯爾尼公約》第2條意義下的文學作品受到保護。此種保護適用于各計算機程序，而無論其表達方式或表達形式如何?！蓖瑫r，軟件除了可以受到版權法的保護之外，其中所包含的專有技術也可以受到知識產權法的保護?？梢?，在以下兩種情形中，軟件交易所得可以構成特許權使用費：一是存在對軟件版權的許可使用，二是存在對于軟件中有關工業(yè)、商業(yè)或科學經驗的信息(即專有技術)的許可使用。為了對這兩種情形加以明確，《OECD范本注釋》在對第12條進行解釋時，對軟件交易所得的定性問題進行了詳細論述。其中，注釋第12.1段明確了軟件的定義，第12.2段明確了對軟件交易所得進行定性的基本原則，即軟件交易所得的性質，取決于受讓人依據有關軟件使用和開發(fā)的合同所獲得的權利的性質。第13段至第17段明確了在對跨境軟件交易所得進行定性時，特許權使用費條款與營業(yè)利潤條款和財產收益條款之間的界限。

根據《OECD范本注釋》，軟件交易所得的定性主要分為以下幾種情況(見表1)：

表1 《OECD范本注釋》對于軟件交易所得定性的規(guī)定

第一，在出讓人未完全讓渡其版權的情況下，受讓人為獲得部分版權權利而支出的付款將構成特許權使用費(如果沒有被授予這種許可，受讓方使用該軟件程序將會構成對轉讓人版權的侵犯)。這種安排的例子包括復制并向公眾分發(fā)包含受版權保護的程序的軟件的許可，或者修改并公開展示該軟件的許可。上述情況下，受讓人的付款是為了使用對該軟件的復制權、發(fā)行權、修改權等版權(即為了利用原本是版權所有者專有的權利)，故構成特許權使用費(8)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para. 13.1.。

第二，受讓人所獲得的版權權利僅限于為了操作軟件所必需的權利，如出讓人允許受讓人將程序拷貝到其計算機硬盤驅動器上，或為了存檔目的而拷貝該程序，此種情況下，由于受讓人僅被授予了有限復制該軟件的權利且該權利系使用該程序的必要步驟，受讓人享有有限的版權權利的事實不影響對于此筆所得的定性，對該所得應當按照營業(yè)利潤處理(9)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para. 14.。同理，在軟件分銷交易中，如果出讓人授予經銷商分銷軟件復制品的權利，而未授予經銷商復制該軟件的權利，則經銷商所獲得的與版權有關的權利僅是其為了銷售軟件復制品所必需的權利，相應地，其支付的款項只是為了獲得軟件復制品而不是為了利用軟件的任何版權權利，應當按照營業(yè)利潤處理(10)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para.14.4。

第三，受讓人為了使用包含在軟件中的思想和原理的信息(例如程序邏輯、算法、編程語言或技術等)支付的價款，構成使用或有權使用秘密配方或有關工業(yè)、商業(yè)、科學經驗的信息的對價，因而應被認定為特許權使用費(11)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para.14.3.。需要注意的是，各國版權法普遍采取思想與表達的二分法，即版權法只保護思想與情感的“表達”，而不保護無形的思想與情感本身。因此，此種情形之所以構成特許權使用費，是因為程序中的思想和原理構成“有關工業(yè)、商業(yè)、科學經驗的信息”(即專有技術)，而與軟件版權的轉讓無關。

第四，如果受讓人支付的對價是為了獲得軟件所具有的版權權利的全部所有權，這筆付款不能構成特許權使用費，可能按照營業(yè)利潤或財產收益處理。這是因為，當權利的所有權被全部轉讓時，其報酬不可能是為權利的使用而支付的(12)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para. 15-16.。

此外，《OECD范本注釋》還對涉及不同類型的軟件交易的混合合同(如銷售裝有內置軟件的計算機硬件，或者在銷售軟件供用戶使用的同時提供技術服務)中的交易所得定性問題作出了規(guī)定。在處理混合合同的交易所得定性問題時，原則上，應當根據合同中所包含的信息或通過合理的分配方式對出讓人根據合同獲得的所得總額進行細分，并對細分后的每一部分所得進行分別處理。但是，如果其中部分權利的交易構成合同的主要目的，其他部分僅具有輔助性質，對實現合同目的無關緊要，則對于合同的主要部分對應的所得的定性結果適用于整個合同對應的全部所得(13)OECD, OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (Version 2017) on Article 12, para. 11.6 and para. 17.。

可見，《OECD范本注釋》對軟件交易所得的定性問題提供了較為清晰的指引，以避免各國根據國內法對其進行定性帶來的識別沖突問題。但由于仍有一些關鍵概念(例如軟件版權、版權權利的全部所有權)尚未明確，根據《OECD范本》第3條第2款(14)《OECD范本》第3條第2款規(guī)定，締約國一方在任何時候實施本協定時，對于未經本協定明確定義的用語，除上下文另有要求的以外，應當采用協定實施時該國關于本協定適用稅種的法律所規(guī)定的含義，該國稅法對有關用語的定義應優(yōu)先于該國其他法律對同一用語的定義。，各國在處理這些問題時仍會訴諸國內法，而各國國內法的不同規(guī)定仍然可能導致識別沖突問題(15)See García Heredia. A, Software Royalties in Tax Treaties: Should Copyright Rights Be Reconsidered in the OECD Commentary on Article 12, 59(6) Bulletin for International Taxation.。從這個角度來看，《OECD范本注釋》關于該問題的規(guī)定并不完整。

(二)《UN范本》第12條修改草案的新發(fā)展動向

目前，《聯合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱“《UN范本》”)第12條與《OECD范本》第12條對特許權使用費的定義大體一致(16)二者的區(qū)別主要在于，《UN范本》關于特許權使用費的定義中包含“使用或有權工業(yè)、商業(yè)、科學設備所支出的作為報酬的款項”，而《OECD范本》于1992年的版本中將其刪除。這一區(qū)別不影響對于軟件交易所得的定性。。同時，《聯合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協定范本注釋》(以下簡稱“《UN范本注釋》”)也對《OECD范本注釋》中關于軟件交易所得定性的規(guī)定進行了援引。不過，《UN范本注釋》指出，專家委員會的一些成員認為《OECD范本注釋》中規(guī)定的將軟件交易所得認定為營業(yè)利潤或財產收益的情形均可被歸入特許權使用費的范疇(17)根據《UN范本注釋》第3段，這些情形包括《OECD范本注釋》第12條中第14、14.1、14.2、14.4、15、16、17.2和17.3段規(guī)定的情形。。這種觀點反映了技術輸入國的訴求。

在技術輸入國成員的推動之下，2020年10月新發(fā)布的關于修改《UN范本》第12條的討論稿中提出在本條關于特許權使用費的定義中增加“為了使用或有權使用任何計算機軟件所支出的作為報酬的款項”的提議(18)See U.N. Update of the UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries - Inclusion of software payments in the definition of royalties 2, adopted on 7 Oct. 2020, available at https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-10/CRP38%20Inclusion%20of%20software%20payments%20in%20royalties%20%207OCT20.pdf, visited on 9 Jan. 2021.，這一提議可以有效擴大來源國對于跨境軟件交易所得的征稅權。

支持該提議的成員國主要基于以下幾點考慮：第一，隨著通信和信息技術手段的進步，軟件成為大多數企業(yè)開展業(yè)務的關鍵工具，起著幫助企業(yè)提高效率、削減成本的作用，軟件在來源國經濟生活中的參與程度不斷提高，這證明了向來源國分配稅收權利的合理性。第二，從稅收利益公平分配的角度，由于軟件出讓人能夠從來源國的法律體系和基礎設施中受益，擴大來源國的征稅權有其必要性。軟件版權的保護在很大程度上需要依靠來源國的法律，特別是考慮到軟件易于復制的特點，依據來源國法律保護軟件版權就顯得更為重要。同時，來源國的電信基礎設施、人口操作計算機的能力也為軟件在該國的使用提供了便利。此外，增加這一規(guī)定意味著不再需要對為使用軟件版權和使用軟件產品支出的付款進行區(qū)分，有利于提高稅收確定性、減少糾紛(19)See U.N. Update of the UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries - Inclusion of software payments in the definition of royalties 2-4, adopted on 7 Oct. 2020, available at https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-10/CRP38%20Inclusion%20of%20software%20payments%20in%20royalties%20%207OCT20.pdf, visited on 9 Jan. 2021.。

然而，該提議也遭到了諸多質疑。第一，對與軟件相關的付款和與其他貨物相關的付款區(qū)別對待缺乏合理性。例如，提供拆封軟件(shrink-wrap software)(20)拆封軟件是指，轉讓人將拷貝有軟件的光盤放入事先印刷了許可條款的包裝內，以這種方式轉讓給受讓人，受讓人有權永久使用該軟件，但并未獲得軟件的版權。供消費者使用的行為屬于向消費者銷售標準化產品的行為，其本質就是產生營業(yè)利潤的產品銷售。雖然軟件在來源國經濟生活中的參與程度確實不斷提高，但石油、稀有金屬等自然資源同樣在來源國的經濟中有著高水平的參與，因而經濟參與程度不能證明擴大來源國對軟件交易所得的征稅權的合理性(21)See U.N. Update of the UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries - Inclusion of software payments in the definition of royalties 4, adopted on 7 Oct. 2020, available at https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-10/CRP38%20Inclusion%20of%20software%20payments%20in%20royalties%20%207OCT20.pdf, visited on 9 Jan. 2021.。第二，從稅收利益公平分配的角度來說，軟件的研發(fā)成本非常高昂，而研發(fā)成本在居民國(通常是軟件研發(fā)國)允許稅前扣除，故軟件研發(fā)早期很可能在居民國造成稅收流失。由于居民國在軟件研發(fā)過程中承受了稅收損失，賦予居民國對于軟件交易所得更多的征稅權也是公平合理的。第三，由于來源國對軟件付款征收的預提稅是以軟件轉讓人的總收入為基礎的，不允許其就成本進行扣除，導致納稅人往往需要承擔與其實際利潤明顯不相符的稅負。由于軟件研發(fā)成本高昂，甚至可能出現納稅人在繳納預提稅后沒有利潤或虧損的情形。此外，在稅收征管層面，如何要求個人消費者履行代扣代繳義務也是需要考慮的問題。個人為了日常使用需要而購買軟件產品的交易十分常見，將這些交易產生的所得認定為特許權使用費意味著需要由這些個人消費者履行扣繳義務，而對于這些分散的、缺乏代為扣繳稅款經驗的個人征收特許權使用費是十分困難的(22)澳大利亞稅務局1997年發(fā)布的《稅收與互聯網》報告中詳細論述了電子商務背景下，對于特許權使用費的寬泛定義帶來的稅收征管問題。See ATO, Tax and the Internet - Discussion report of the Australian Taxation Office Electronic Commerce Project Team on the challenges of electronic commerce for tax administration(1997-8), available at https://ftp.unpad.ac.id/orari/library/library-ref-eng/ref-eng-2/application/policy/!taxinte.pdf, visited on 15 Dec. 2020.。相較而言，《OECD范本注釋》將這一類付款認定為產品銷售所得，按稅收協定中的營業(yè)利潤條款處理，即只有在軟件出讓人在來源國設有常設機構的情況下，來源國才有權對可歸屬于該常設機構的利潤征稅，而對常設機構征稅不存在上述問題。正是因為上述質疑，該提議最終并未通過。

(三)美國的立法實踐

美國國稅局和財政部在1998年出臺了1.861-18 號文件，該文件詳細規(guī)定了不同交易情形之下對跨境軟件交易所得進行定性的方式，并通過列舉18個案例的方式，對易混淆場合下軟件交易所得的定性進行了具體的闡釋?？傮w來看，該文件與《OECD范本注釋》的立場基本一致(23)實際上，《OECD范本注釋》的規(guī)定，在很大程度上受到該文件的影響。。相較于《OECD范本注釋》，該文件主要具備以下幾個特點：

首先，該文件將軟件交易合同劃分為四種類型，分別涉及軟件版權、版權產品、軟件相關服務和軟件相關的專有技術，并在此基礎上明確了不同情形下對于軟件交易所得性質的判定(見表2)。其中，與軟件版權有關的交易可以區(qū)分為產生財產收益的軟件版權出售或交換和產生特許權使用費的軟件版權許可使用。與版權產品有關的交易，依據該版權產品的所有權是否轉移，可以區(qū)分為軟件產品銷售和軟件產品租賃。

表2 美國1.861-18號文件對于軟件交易所得定性的規(guī)定

其次，該文件的規(guī)定更為具體、詳盡，對于《OECD范本注釋》未明確的問題(如稅法意義上軟件的版權具體包括哪些權利、如何區(qū)分軟件版權)，該文件也作出了規(guī)定。關于稅法意義上的軟件版權權利的定義，包括以下四項：為通過銷售或出租向公眾分發(fā)而復制計算機軟件的權利；根據受版權保護的計算機軟件開發(fā)衍生計算機軟件的權利；公開表演計算機軟件的權利；公開展示計算機軟件的權利。值得注意的是，在美國版權法中，復制計算機軟件和向公眾分發(fā)計算機軟件是兩項權利(24)See U.S. Copyright Act of 1976, §106. Exclusive rights in copyrighted works.，在該文件的規(guī)定中，復制計算機軟件并向公眾分發(fā)則為一項權利。之所以進行這種區(qū)分，是因為稅法強調商業(yè)目的，而單純地復制計算機軟件的權利并不具有商業(yè)目的，故在稅法上不應單獨評價(25)朱一青，曾婧：《計算機軟件著作權交易課稅性質判定及其法律意義》，《重慶大學學報》(社會科學版)，2015年第6期。。關于如何區(qū)分軟件版權的出售和許可這一問題，該文件認為，這應當取決于版權的全部實質性權利(all substantial rights)是否被轉讓。版權的所有實質性權利的轉讓將構成財產的出售或交換。相反，如果所有實質性權利并沒有發(fā)生轉讓，則該交易不構成出售或交換，而應當為產生特許權使用費的許可交易(26)See 26 CFR 1.861-18(f)(1).。同時，該文件還通過列舉案例的方式具體闡釋了應當如何區(qū)分軟件版權的出售和軟件版權的許可使用。例如，美國一家A公司將裝在光盤中的軟件轉讓給Z國的B公司，同時授予B公司獨占許可的權利，許可B公司在該軟件剩余的版權有效期內在Z國無限制地復制該軟件再銷售，可以基于該軟件開發(fā)衍生的軟件產品，可以公開表演和公開展示該軟件。Z國B公司每年需要支付給美國A公司一筆費用，一共支付3年，這3年也基本是該軟件有市場開發(fā)價值的年份數。由于B公司獲得了該軟件版權的全部權利，且B公司付款的年限與該軟件市場價值年限基本一致，故本案中的情形符合“全部實質性權利”測試的要求，A公司的所得應當被認定為轉讓全部版權權利的所得(27)See 26 CFR 1.861-18, Example 5.。在另外一個案例中，B公司獲得的是在B國非排他性地(non-exclusive right)復制該軟件并向公眾分銷的權利，B公司依據其銷售的軟件產品的數量向A公司付款，這一許可的時間是2年，低于該軟件版權的剩余年限。在這種情況下，B公司獲得了該軟件版權中的第一項權利，并且該權利在時間上要受到限制，屬于版權的許可使用，A公司獲得的付款屬于特許權使用費(28)See 26 CFR 1.861-18, Example 6.。從這兩個案例的對比中可以發(fā)現，軟件版權權利的通常具備以下幾個特征：一是在權利的范圍方面，所轉讓的是全部的版權權利；二是受讓人在一國的地理范圍內排他性地享有軟件的版權；三是受讓人享有的版權權利的期限與軟件剩余的版權有效期一致。

(四)印度的立法與司法實踐

作為與中國同處高速發(fā)展階段的發(fā)展中國家，印度處理跨境軟件交易所得定性問題的立法與司法實踐也值得關注。

就立法而言，稅收協定層面，印度在與俄羅斯、馬來西亞、摩洛哥、土庫曼斯坦、特立尼達和多巴哥等國簽訂的稅收協定中規(guī)定，為了使用或有權使用任何計算機軟件所支出的作為報酬的款項均構成特許權使用費。根據該規(guī)定，為了使用軟件版權或為了使用軟件產品所支出的費用均可能構成特許權使用費。不過，采此種規(guī)定的稅收協定仍為少數。國內法層面，印度《所得稅法》第九章規(guī)定，轉讓全部或任何使用或有權使用計算機軟件的權利(包括授權許可)獲取的所得均構成特許權使用費，無論這些權利通過何種媒介轉讓(29)See Section 9 of Income tax Act.。

就司法實踐而言，印度法院的立場則存在搖擺。在部分案件中，法院認為，對于軟件交易所得，不論是否涉及版權的交易，都應當認定為特許權使用費。例如，在CGI Information Systems案中，CGI印度公司有權通過內部網使用CGI加拿大公司開發(fā)的一款軟件。盡管CGI印度公司并未獲得該軟件的相關版權，但法院仍然認定這筆所得構成特許權使用費(30)See India: CGI Information Systems & Management Consultants Pvt. Ltd. v. DIT, ITA No. 824/2009.。在Rational Software Corpn.案(31)See India: Rational Software Corpn. India (P.) Ltd. v. CIT, IT Appeal No. 648 of 2008.、Microsoft案(32)See India: Microsoft Corporation v. ADIT, ITA No.1392 (Del) of 2005.等案件中，法院也持此種立場。然而，在有些案件中，法院則認為，有必要區(qū)分從軟件產品交易中獲取的獲得和從軟件版權交易中獲取的所得。例如，在Infrasoft案中，Infrasoft公司在印度設有一個分支機構，該分支機構以軟盤(floppy disks)或CD的形式進口軟件，之后將軟件安裝在客戶的計算機上。所得稅上訴法庭和德里高等法院均認為，本案中僅僅涉及軟件產品的交易，并不存在軟件版權的交易，故Infrasoft公司獲得的所得不應當被認定為《印度-美國稅收協定》第12條規(guī)定的特許權使用費(33)See India: Director of Income Tax v. Infrasoft Ltd. ITA 1034/2009.。在M. Tech India案(34)See India: M. Tech India P. Ltd. v. The Principal CIT, ITA No. 890/2015.中，法院也強調，應當區(qū)分從軟件產品交易中獲取的所得和從軟件版權交易中獲取的所得。2021年3月，印度最高法院在Engineering Analysis Centre of Excellence案中同樣肯定了對軟件產品交易所得和軟件版權交易所得進行區(qū)分的處理方式，認為Engineering Analysis Centre of Excellence公司作為終端消費者從美國銷售商處購得拆封軟件，并不涉及版權的許可，而應屬于貨物的銷售(35)See India: Engineering Analysis Centre of Excellence Pvt. Ltd. v. CIT, Civil Appeal Nos. 8733-8734 of 2018.。值得注意的是，在該案中，印度最高法院通過長達226頁的判決書對于百余個與跨境軟件交易所得定性相關的案件進行了批量處理，就該問題作出了具有里程碑意義的判決。

可見，不論是立法層面還是司法實踐層面，印度的立場都并非一貫的、統一的，這使得跨境軟件交易所得的定性問題在印度始終存在較大爭議，跨國納稅人在印度從事軟件交易的稅收風險較高。但隨著Engineering Analysis Centre of Excellence案判決的作出，印度司法實踐中關于跨境軟件交易所得定性糾紛的爭議將在一定程度上得以平息。

(五)小結：跨境軟件交易所得定性的立場差異

綜上，面對軟件交易所得定性這一復雜的問題，各國主要有兩種立場。一種立場可以概括為基于權利的方法(rights-based approach)(36)基于權利的方法(rights-based approach)是新加坡國內法中提出的概念，筆者認為，該概念能夠精確概括這種立場的內涵，故借鑒之。See IRAS e-Tax Guide: Rights-Based Approach for Characterising Software Payments and Payments for the Use of or the Right to Use Information and Digitised Goods, adopted on 8 Feb. 2013, available at https://www.iras.gov.sg/IRASHome/uploadedFiles/IRASHome/e-Tax_Guides/etaxguides_CIT_rights-based%20approach_2013-02-08.pdf, visited on 15 Dec. 2020.，是指軟件交易所得的性質，取決于受讓人依據有關軟件使用和開發(fā)的合同所獲得的權利的性質?！禣ECD范本注釋》即采取這一立場，美國、新加坡等國家也持這種觀點。另一種則是擴大特許權使用費條款的適用范圍，通常不區(qū)分從軟件產品交易中獲取的所得和從軟件版權交易中獲取的所得，將其均認定為特許權使用費，印度、土耳其(37)土耳其的司法實踐傾向于將軟件產品交易所得認定為特許權使用費。See Turkey: Case E.2011/777, K.2012/328 ; Case E. 2016/3086, K. 2017/2643.、塞爾維亞(38)塞爾維亞在與捷克共和國、愛爾蘭、愛沙尼亞等國簽訂的稅收協定中規(guī)定，為了使用或有權使用任何計算機軟件所支出的作為報酬的款項構成特許權使用費。等國的立法和司法實踐以及《UN范本》討論稿中均體現了這種傾向。

各國之所以在該問題上持不同立場，主要是基于維護本國稅收利益的考量。如果跨境軟件交易所得被認定為特許權使用費，根據稅收協定中通常采用的“稅收分享原則”，所得來源國和居民國均有權征稅；如果其被認定為營業(yè)所得、財產收益或勞務所得，則一般僅居民國有權征稅。因此，在跨國軟件交易所得稅收征管中常作為來源國的軟件輸入國傾向于對于特許權使用費采取廣泛的定義，從而使本國在軟件交易中獲得更多稅收利益。相反，軟件輸出國的地位主要為居民國，其傾向于嚴格限制對于特許權使用費條款的解釋(39)Alejandro García Heredia, Copyright and Software and Spanish Tax Treaties: An Issue of Balance between Technology-Importing and Technology-Exporting Countries, (1) European Taxation.。事實上，這一差異也反映出各國在應對數字經濟稅收挑戰(zhàn)時的立場差異。目前，各國數字經濟發(fā)展水平極不平衡，歐盟國家和部分發(fā)展中國家作為數字經濟輸入國，為了維護本國的稅收利益紛紛開征數字稅，《UN范本》中也增加技術服務費條款以擴大來源國的征稅權。

三、我國處理跨境軟件交易所得定性問題的現行立場及完善建議

(一)我國關于跨境軟件交易所得定性的現行立場

由于在稅收協定條款的適用上，特許權使用費條款應當優(yōu)先于營業(yè)利潤條款適用，故在對我國目前關于跨境軟件交易所得定性的立場進行分析時，首先應當對軟件交易所得構成特許權使用費的情形進行分析。根據我國對外簽訂的絕大多數稅收協定中關于特許權使用費的定義，軟件交易所得構成特許權使用費包括兩種情形：一是受讓人為使用或有權使用文學、藝術或科學作品的版權所支出的款項。對于何為“文學、藝術或科學作品的版權”，我國稅法并未作出明確規(guī)定，對此，應當適用我國其他法律的規(guī)定對其作出解釋。根據《著作權法》以及《計算機軟件保護條例》，軟件屬于作品，其版權包括發(fā)表權、修改權、復制權、發(fā)行權等權利。二是受讓人為使用或有權使用有關工業(yè)、商業(yè)、科學經驗的情報所支出的款項。根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》及議定書條文解釋〉的通知》(國稅發(fā)〔2010〕75 號，以下簡稱75號文)第十二條第三款第(三)項之規(guī)定，“有關工業(yè)、商業(yè)、科學經驗的情報”應當具備以下特征：(1)是進行某項產品的生產或工序復制所必需的；(2)未曾公開；(3)具有專有技術性質。故提供的與軟件開發(fā)相關的編程、算法等信息系為軟件產品的生產所必需且未曾公開的，相應的所得屬于專有技術使用費，構成特許權使用費。此外，部分稅收協定中明確規(guī)定，使用或有權使用任何計算機軟件所支付的作為報酬的各種款項也構成特許權使用費(40)如中國與新加坡于2007年簽訂的稅收協定、于1996年與巴布亞新幾內亞獨立國簽訂的稅收協定。。這種規(guī)定擴大了特許權使用費的概念，除了上文所述構成特許權使用費的兩種情形外，轉讓軟件產品的所得亦應被視為特許權使用費。但目前來看，我國對外簽訂的稅收協定中采取此種規(guī)定的仍屬少數。

值得注意的是，從前文的分析來看，雖然各國稅收協定中對于特許權使用費的定義整體上差別不大，主要參照《OECD范本》和《UN范本》的規(guī)定，但由于上述規(guī)定較為原則和概括，并且在國際稅法體系中缺乏統一、權威和有法律約束力的協定解釋方法，各國稅務機關和法院對于軟件交易所得的定性結果卻大相徑庭(41)崔曉靜：《國際稅收協定解釋的困境及其紓解》，《法學研究》，2021年第1期。。故對一國處理跨境軟件交易所得的定性問題的立場進行分析時，除了稅收協定的規(guī)定，更要關注一國國內稅法對于軟件交易所得性質的規(guī)定以及該國法院的判決。就國內稅法的規(guī)定而言，國家稅務總局曾于1994年發(fā)布《關于外商提供計算機軟件使用權所收取的使用費征稅問題的批復》(國稅函發(fā)304號)，該文對于外商以使用權形式(包括軟件使用權或軟件版權使用權)向中國境內用戶轉讓軟件所收取的費用和外商非以使用權形式向中國境內用戶轉讓軟件所收取的費用進行了區(qū)分，規(guī)定前者構成特許權使用費，后者構成銷售計算機附屬產品的收入(42)《關于外商提供計算機軟件使用權所收取的使用費征稅問題的批復》規(guī)定：一、外商以提供專利或版權使用許可形式向中國境內用戶提供計算機軟件使用權，或雖然計算機軟件未作為專利權或版權，但以對其使用范圍、方式和期限等規(guī)定限制性條款的形式向中國境內用戶提供計算機軟件使用權，對外商由此所收取的使用費應作為特許權使用費所得征收所得稅。 二、凡外商向中國境內用戶轉讓計算機軟件不是采取提供使用權方式，對軟件使用沒有規(guī)定任何限定條件的，對外商由此所取得的收入，可作為銷售計算機附屬產品的收入，不征收所得稅。。該文件自2011年廢止之后，國家稅務總局并未頒布其他的規(guī)范性文件以明確軟件交易所得的定性問題。就法院判決而言，我國司法實踐中尚無相關判例。

故總體來看，我國對于跨境軟件交易所得的定性問題的態(tài)度并不明確。目前，該問題在我國的稅收征管實踐中亦出現了相關的爭議。例如，新加坡Y 網絡科技公司2019年度在中國境內從事了多種類型的業(yè)務，包括提供軟件供消費者永久使用并提供后續(xù)維護、授予某科技公司某軟件在中國境內的獨占許可權并在軟件二次開發(fā)過程中提供現場指導、網站開發(fā)服務、云存儲服務等。就其從上述業(yè)務中取得的所得的性質，實務中存在不同觀點(43)高金平：《特許權使用費條款適用的案例分析》，《國際稅收》，2020年第8期。。為了給納稅人營造一個穩(wěn)定、明確、可預期的稅收環(huán)境，推進我國軟件產業(yè)的發(fā)展，順應“十四五規(guī)劃”關于推進信息技術產業(yè)發(fā)展的要求，有必要明確我國的立場，妥善處理跨境軟件交易所得定性問題。

(二)我國處理跨境軟件交易所得定性問題的完善建議

筆者建議我國采納基于權利的方法處理跨境軟件交易所得定性問題，即根據受讓人依據有關軟件使用和開發(fā)的合同所獲得的權利的性質確定軟件交易所得的性質。首先，根據這種方法處理跨境軟件交易所得的定性問題體現了稅法對于民商事法律關系的尊重。就民法與稅法的關系而言，學界的主流觀點認為，民法對于稅法有主導作用，稅法應尊重民法的規(guī)定、概念和術語等，與民法保持普遍上的一致性。只有在存在稅收濫用的情形下，才會出現稅法與民法不一致的情況(44)楊小強：《論民法典與稅法的關系及協調》，《政法論叢》，2020年第4期。。這是實現國際稅法制度的內部協調的內在要求，有助于為稅收協定案件的處理提供和諧統一的法律依據(45)崔曉靜：《論中國特色國際稅收法治體系之建構》，《中國法學》，2020年第5期。。實踐中，最高法院也認為，稅法原則上應當尊重民法的判斷，僅在特定情況下與民法相偏離。例如，在廣州德發(fā)案中，最高法院指出，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定征收權。但是，有效的拍賣行為不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，不過，稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定(46)(2015)行提字第13號判決書。。具體到交易定性問題，稅法的交易定性原則上應當與民商事法律關系(即合同性質)保持一致，僅當交易的表面法律形式無法反映交易的經濟實質時，稅法評價應當追求交易的經濟實質(47)滕祥志：《稅法的交易定性理論》，《法學家》，2012年第1期。。軟件交易雖然在交易形式上與傳統交易不同，但交易雙方在法律上和經濟上的本質關系與傳統交易并無區(qū)別(48)蔡慶輝，《跨境電子商務國際稅收協定適用問題：對所得定性問題的思考》，《稅務與經濟》，2001年第2期。。故在對軟件交易所得課稅時，仍應以傳統的所得定性理論為依據。其次，這種處理方式對于從事相同性質交易的納稅人進行相同的稅法定性，是稅收公平原則的體現。例如，銷售實體書獲得的價款和銷售軟件產品獲得的價款本質上都是從產品銷售中取得的收入，如果對前者適用營業(yè)利潤條款而對后者適用特許權使用費條款，則構成差別待遇。再次，從長遠來看，這種立場符合我國的稅收利益。近年來，得益于國家產業(yè)政策的支持，我國軟件產業(yè)發(fā)展迅速(49)《軟件和信息技術服務業(yè)“十三五”發(fā)展成就綜述》， https://www.miit.gov.cn/ztzl/rdzt/sswgyhxxhfzhm/xyzl/art/2020/art_d902fe6093fe411a877e82aa811bd36c.html，2020年12月23日訪問。，軟件出口量呈現快速增長趨勢?！笆濉币詠?，我國軟件出口規(guī)模明顯擴大，逐漸從技術輸入國向技術輸出國轉變，在跨境軟件交易稅收征管中越來越多地處于居民國的地位，對于特許權使用費的概念進行相對嚴格的解釋符合我國長期的稅收利益。最后，采取基于權利的方法處理該問題更容易與大部分國家的立場達成一致，從而減少識別沖突，保護納稅人權利。不僅《OECD范本注釋》規(guī)定了此種方法，根據聯合國2016年發(fā)布的報告，專家委員會的絕大多數成員也認為這種方法更為合理(50)See UN, Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Twelfth Session (11-14 October 2016), Possible Amendments to the Commentary on Article 12 (Royalties): Note by the Coordinator 34, adopted on 5 Oct. 2016, available at https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/03/14STM_CRP5_Article12_royalties-amendments.pdf, visited on 15 Dec. 2020.。正因如此，聯合國國際稅務合作專家委員會關于擴大《UN范本》第12條特許權使用費范圍的提議并未通過。這表明，通過基于權利的方法處理軟件交易所得的定性問題已經取得廣泛的共識，依據這種方法對軟件交易所得進行定性能夠有效減少因識別沖突而產生的雙重征稅問題，更有利于保護納稅人的權利。

為此，有必要從稅收協定和國內法兩個層面完善相關規(guī)定。

首先，在稅收協定層面，對于部分明確規(guī)定使用或有權使用任何計算機軟件所支付的作為報酬的各種款項屬于特許權使用費的稅收協定，建議我國通過與協定伙伴方簽訂議定書的方式對特許權使用費的概念加以限縮，將使用或有權使用軟件產品所支付的作為報酬的各種款項排除在外。例如，阿根廷在其與智利簽訂的稅收協定中同樣規(guī)定，使用或有權使用任何計算機軟件所支付的作為報酬的各種款項屬于特許權使用費，但兩國通過2015年簽訂的議定書中明確，就標準化的軟件而言，如轉讓的權利僅限于使用戶能夠操作該軟件的權利，則相應的所得應當按照營業(yè)利潤條款處理(51)See protocol to the Argentina-Chile Income and Capital Tax Treaty (2015).。此舉有助于避免特許權使用費條款的泛化適用，防止將與軟件版權交易無關的軟件交易所得也一概認定為特許權使用費。

其次，由于稅收協定只能為跨境軟件交易所得的定性提供相對原則和概括的規(guī)定，為了對稅務機關和納稅人提供更為清晰的指引，有必要在國內稅法層面出臺相應的規(guī)范性法律文件?？傮w來說，該文件對于跨境軟件交易所得定性的規(guī)定應當與民商事法律規(guī)范中對于法律關系的劃分相協調，僅在特殊情況下對于民商事法律規(guī)范的定性進行必要的調整。

具體而言，我國未來頒布的規(guī)范性文件中，有必要明確以下幾個關鍵問題：(1)靈活區(qū)分從軟件版權和軟件產品中獲取的所得。一般來說，前者依據軟件版權的所有權是否發(fā)生轉讓構成財產收益或特許權使用費，后者則構成營業(yè)利潤(52)由于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的租金收入不包括從無形資產使用權中取得的收入(《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條)，故對于從軟件產品中獲得的所得，不必進一步區(qū)分從軟件產品銷售中獲取的所得和從軟件產品租賃中獲取的所得。。但在實際的交易中，軟件版權交易和軟件產品交易往往密不可分，具體表現在，軟件版權交易有時也需要以軟件產品轉讓為載體，例如，出讓人在轉讓刻錄有軟件程序的光盤的同時許可受讓人復制該軟件并銷售，軟件產品交易中的受讓人往往也會享有部分必要的版權。例如，購買軟件產品的消費者獲得的復制權，銷售軟件產品的分銷商獲得的發(fā)行權。因而，在處理該問題時不能過于機械，應當考慮何者對于交易性質起決定性作用。如果軟件產品的轉讓僅是軟件版權交易的載體，則該交易應被認定為軟件版權交易；如果受讓人享有的版權僅僅是其行使對于軟件產品的權利的必要條件，則該交易應被認定為軟件產品交易(53)我國《計算機軟件保護條例》中也規(guī)定，軟件的合法復制品所有人享有有限的復制權、修改權等版權。參見《計算機軟件保護條例》第十六條：軟件的合法復制品所有人享有下列權利：(一)根據使用的需要把該軟件裝入計算機等具有信息處理能力的裝置內；(二)為了防止復制品損壞而制作備份復制品。這些備份復制品不得通過任何方式提供給他人使用，并在所有人喪失該合法復制品的所有權時，負責將備份復制品銷毀；(三)為了把該軟件用于實際的計算機應用環(huán)境或者改進其功能、性能而進行必要的修改；但是，除合同另有約定外,未經該軟件著作權人許可，不得向任何第三方提供修改后的軟件。。(2)明確從軟件版權中獲取的所得構成特許權使用費和財產收益的不同情形。區(qū)分特許權使用費和財產收益的關鍵在于考察受讓人獲得的是軟件版權的使用權還是所有權。根據《計算機軟件保護條例》第八條，軟件版權交易包括軟件版權的許可使用和軟件版權的轉讓，軟件版權的轉讓又分為軟件版權的全部轉讓和軟件版權的部分轉讓。一般情況下，軟件版權的許可使用對應特許權使用費，軟件版權的轉讓對應財產收益。但是，在軟件版權許可使用合同中，如果被許可人以獨占許可的方式被授予在一國范圍內排他性地使用該軟件的全部版權的權利，并且許可的期限與該軟件版權的剩余有效期一致，則被許可人取得的權利實質上與版權的所有權無異，此種情況下，許可人的所得應當被認定為財產收益。(3)明確提供軟件相關服務構成勞務所得和特許權使用費的不同情形。原則上，提供軟件開發(fā)、改寫、升級等服務，無論最終形成的軟件程序的版權歸屬于服務提供方還是服務接受方，其所得都應當被認定為勞務所得或營業(yè)利潤。但如果服務提供方提供的服務構成專有技術的許可使用，則相應的所得應當被認定為特許權使用費。在專有技術的認定上，可以沿用75號文第十二條第三款第(三)項的規(guī)定，對于提供軟件編程、算法等為軟件產品的生產所必需且未曾公開的信息的所得，應當認定為許可使用專有技術的所得。需要注意的是，根據75號文第十二條第三款第四項的規(guī)定，“如果服務提供方提供服務形成的成果屬于特許權使用費定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得屬于特許權使用費”。但筆者認為，這一規(guī)定過于武斷，此類服務產生的所得是否構成特許權使用費仍應當考察其中是否涉及軟件版權或專有技術的轉讓，最終成果的所有權歸屬不應成為決定交易所得性質的因素。(4)規(guī)定混合合同的處理問題。對此，可以參考《OECD范本注釋》的規(guī)定，即原則上對于出讓人通過合同的不同部分取得的所得分別定性，但在部分權利的交易構成合同的主要目的時，可以將對于這部分交易的定性結果適用于合同整體。(5)明確在處理軟件交易所得的定性時不應考慮的因素，如所訂立的合同的名稱(即買賣合同還是軟件許可使用合同)、提供軟件的方式(即軟件通過光盤、硬盤等方式交付還是通過提供下載碼等方式進行網絡傳輸)、受讓人的付款方式(即分期支付還是一次性支付價款)等。