陳榮舉

摘要：企業(yè)人力資源價值是人力資源所具有的經(jīng)濟價值，它反映了企業(yè)人力資源的創(chuàng)利能力和質(zhì)量狀況。企業(yè)人力資源價值的計量主要有兩種模式：個人價值模式和群體價值模式。因此，人力資源價值的會計計量既要反映群體的經(jīng)濟價值，又要體現(xiàn)個人的經(jīng)濟價值，兩者互為補充。

關(guān)鍵詞：人力資源價值 會計計量

企業(yè)人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，包括人力資源的計量和人力資源價值的計量。從會計目標的角度劃分，人力資源會計可以分為人力資源財務(wù)會計、人力資源管理會計。人力資源價值會計核算的主要目標是為企業(yè)內(nèi)部人力資源管理和生產(chǎn)經(jīng)營決策服務(wù)的，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理的不同需要，建立不同計量模型，進行人力資源的核算、分析或報告。一般來說，人力資源價值數(shù)據(jù)收集是與傳統(tǒng)會計的歷史成本計量相違背的，因此不便于納入傳統(tǒng)會計核算。從這個意義上說，人力資源價值會計是一種管理會計。

一、人力資源價值計量方法的一般分類

當人力投入到企業(yè)之后，人力資源向人力資本轉(zhuǎn)化的結(jié)果是人力資本參與企業(yè)生產(chǎn)、分配。如果人力資源能夠得到量化，那么企業(yè)對人力資本的使用和控制就更明晰。通過合理的模型計量人力資源有助于了解人力資本的增加和減少，判斷人才流失和使用效果。人力資源的價值有了可靠的量化方法，其獲取企業(yè)剩余的方式及其資本化也就變得可行了。在這種計量方法的指導(dǎo)下，以人力資源價值或者貢獻的大小為基礎(chǔ)，采用一定的方式或者標準，給員工一定的股權(quán)，使其與物質(zhì)資本所有者共同參與剩余收益的分配。人力資源價值的計量方法一般可以分為貨幣計量方法和非貨幣計量方法。在人力資源會計尤其是人力資源價值會計中，應(yīng)有非貨幣性的計算、分析和說明，尤其是在無法用貨幣性方法計量人力資源時，用非貨幣性計量方法代替貨幣性方法具有重要意義。而且人的行為和習(xí)慣、人的潛能和適應(yīng)能力、群體的配合習(xí)慣和工作氛圍等絕不是貨幣指標能夠揭示的，但是，非貨幣性分析并不是隨心所欲的，應(yīng)重視發(fā)展專門的方法和工具，達到高度的邏輯性和規(guī)范化，并要有一些能被普遍接受的專門依據(jù)和表達方式，只有這樣，非貨幣性分析才能令人信服。本文則主要側(cè)重研究如何以貨幣性方法計量人力資源價值。

二、貨幣性人力資源價值計量方法

（一）人力資源群體價值的計量方法

1.非購入商譽法。非購入商譽法最早由赫曼森提出，人力資源價值可以用企業(yè)超過本行業(yè)正常盈利的資本化收益來估計。其具體計量模式是：把企業(yè)過去若干年的超額利潤列為“商譽”，并把商譽按人力資源投資占總資源投資的比例攤配額作為人力資源的價值。其基本計算公式為：人力資源價值=本企業(yè)超額收益/行業(yè)平均利潤率。

這種方法只考慮超過同行業(yè)正常水平的人力資源價值，按此推理，沒有獲得超額收益的企業(yè)就沒有人力資源價值或為負數(shù)。顯然，這種方法缺乏理論依據(jù)，故在實際計量中，要有針對性的使用。同時，是否全部超額收益都應(yīng)歸于人力資源價值，是否存在其他無形資產(chǎn)的作用，須加以斟酌。

2.經(jīng)濟價值法。也稱未來收益折現(xiàn)法，該法認為人力資源的價值在于其能夠提供未來的收益。具體做法是，先預(yù)計企業(yè)未來各期的凈收益，再按一定的折現(xiàn)率折合為現(xiàn)值，然后按照人力資源投資占企業(yè)全部投資總額的比例，將收益現(xiàn)值的一部分計為人力資源價值。其計算公式為：

其中，V表示人力資本的價值；m表示人力資本的有效使用年限；Rt表示企業(yè)預(yù)期第t年的凈收益；r表示適用的折現(xiàn)率；W表示人力資本的投資額與企業(yè)總投資額之比。

這種方法以未來收益作為計量人力資源價值的基礎(chǔ)，符合人力資源價值的定義，同時其將企業(yè)總的未來凈收益之現(xiàn)值按照投資比例在人力資本與非人力資本之間進行分配，反映較全面。其缺點主要有兩方面：一是僅以凈收益作為計價基礎(chǔ)，會低估企業(yè)的人力資源價值；二是投資僅是影響人力資源價值的因素之一，人力資源價值還受其他多種因素的影響。

（二）個體價值計量

1.人力資本模型。人力資本模型是美國李弗和舒爾茨提出的，也稱未來收益或工資報酬折現(xiàn)法。他們按照經(jīng)濟學(xué)中資本價值的概念，認為人力資本的價值是未來收入的貼現(xiàn)總值。故一個年齡為y的職工的人力資本價值，是其今后直至退休的工作年限內(nèi)工資收入的現(xiàn)值總額，即：

其中，E（Vy）表示年齡為y的職工的人力資本期望價值（即人力資本價值）；Ii表示該職工第i年的預(yù)計工資收入；r為貼現(xiàn)率；T表示退休年齡；y表示職工現(xiàn)在的年齡；Py（t+1）為年齡為y的職工在t+1年死亡的概率。

李弗和舒爾茨的人力資本理論要點，就是用對人力資源的投資量來衡量人力資本價值的大小，職工的預(yù)期年收入可以根據(jù)其性別、工種、年齡等歷史統(tǒng)計資料進行推算。在物價水平變動較大的情況下，還可以根據(jù)物價變動的水平對其預(yù)測期年收入水平進行調(diào)整。而職工在某年死亡的概率則可根據(jù)國家公布的人口統(tǒng)計資料推算。

人力資本模型既考慮了職工的實際工作年限，也考慮到職工死亡的概率，但是卻存在嚴重缺陷：第一，只用職工的工資收入來計算職工的價值，不能全面反映職工所創(chuàng)造的價值，忽略了剩余價值部分。第二，模型沒有考慮到職工在退休或死亡之前，很可能會因其他原因?qū)㈦x開原任職單位的情況。第三，對人力資源的投資并不必然形成人力資本，投資與產(chǎn)出二者之間的正相關(guān)性不具有普遍性。第四，數(shù)據(jù)不完整，影響人力資本計量結(jié)果的準確性。另外，這種方法不能簡單地將單個職工人力資源價值結(jié)果相加匯總求出人力資源的群體價值，因此，這種方法主要用于人力資源的交換價值。

2.隨機報酬法。這種方法是由弗蘭霍爾茨提出的。他認為，個人對于組織的價值在于他在未來時期能夠為組織提供的服務(wù)。這種服務(wù)與其生產(chǎn)能力、在組織中所處的職位或服務(wù)狀態(tài)相聯(lián)系，同時考慮到職工在各種服務(wù)狀態(tài)間流動導(dǎo)致其未來服務(wù)狀態(tài)不能確切預(yù)知的情況，因此，一個人未來為組織提供服務(wù)的過程是一個隨機過程。所以計算一個人對于組織的價值時，只能綜合考慮預(yù)計服務(wù)年限、可能的服務(wù)狀態(tài)、一個特定時期內(nèi)處在每一種服務(wù)狀態(tài)時組織可獲得的價值以及處在各種服務(wù)狀態(tài)的概率等因素來計算個人對組織的期望實現(xiàn)價值。這個期望實現(xiàn)價值可以在相當程度上表明其人力資源價值。其計算公式為：

摘要：合并財務(wù)報表是會計界研究的難點之一，確定合并范圍作為編制合并報表的前提條件亦為重中之重，而控制標準作為確定合并范圍的基礎(chǔ)也必然被許多中外學(xué)者作為重要的研究課題。隨著世界范圍內(nèi)企業(yè)集團化進程的加快，企業(yè)之間的合并活動的日漸增多，對合并財務(wù)報表的合并范圍控制標準的相關(guān)準則的改革與完善也日益成為不可忽視的需求。在國際會計相關(guān)準則不斷變革與完善的大背景下，我國財政部于2014年2月17日頒布新的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》。新準則所采用的控制標準對我國合并財務(wù)報表的編制工作產(chǎn)生了極為重大的影響，但同時受諸多條件的限制，新的控制標準仍有許多地方需要加以完善。本文簡要對比《國際財務(wù)報告準則第10號——合并財務(wù)報表》與新舊《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》、解釋和闡明新控制標準、分析新控制標準的影響、挖掘新控制標準仍存在的問題并試圖加以完善。

關(guān)鍵詞：合并范圍 新控制標準 特許權(quán) 復(fù)雜控股

一、引言

2014年2月17日，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“新CAS 33”），該準則于2014年7月1日起執(zhí)行，同時廢止了2006年2月15日下發(fā)的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“舊CAS 33”）。新舊CAS 33在合并范圍方面有較大差異：舊CAS 33在合并范圍方面的論述僅有5條，除去對控制的定義和對合并范圍的說明，舊準則僅簡要說明表決權(quán)和潛在表決權(quán)，而對其他問題更無一字描述；新CAS 33在合并范圍方面的論述多達19條，雖不如《國際財務(wù)報告準則第10號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“IFRS 10”）詳盡但已大體趨同，不僅重新定義了控制、更為詳盡地闡述表決權(quán)，還為準確地闡述控制的含義而引入實質(zhì)性權(quán)利、保護性權(quán)利、可變回報、“代理人”問題和可分割主體等重要概念和問題。新準則帶來的不僅是更為嚴謹?shù)目刂茦藴剩€有對我國會計工作者的考驗。本文即從這個角度出發(fā)，探討控制的主要標準及其核心變化，并對這些變化所帶來的影響及仍存在的問題進行說明，并給出完善辦法。

二、新CAS 33關(guān)于控制的主要標準及其核心變化

新CAS 33下的控制定義與國際會計準則大體一致，都提出了控制的三要素的概念，并對三要素所涉及的具體問題的操作提出詳細解釋。

（一）控制的定義及界定。

1.控制的定義。IFRS 10中為確定是否控制被投資者而提出三要素，并將投資者擁有全部的三要素視為其控制被投資者的必要條件。這三要素是：對被投資者擁有權(quán)力；通過涉入被投資者的活動而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報；以及有能力運用對被投資者的權(quán)力影響投資者回報金額。新CAS 33將這三要素整合為一句話作為控制的定義，并提出合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定?！翱刂?，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?！?/p>

2.相關(guān)活動。新CAS 33也對相關(guān)活動做出定義：“本準則所稱的相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動?！毙聹蕜t中對相關(guān)活動的理解甚是廣泛，不僅涵蓋所舉事項，甚至還曖昧地暗示IFRS 10中對相關(guān)活動的決策以及某些一系列特定情況前后發(fā)生的由投資者主導(dǎo)的能對投資回報產(chǎn)生重大影響的活動或事項亦包含于相關(guān)活動的概念中且不限于此。

3.可變回報。新CAS 33亦對控制定義中的可變回報作出定義：“投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報?！笨勺兓貓笫遣还潭ǖ模乙虮煌顿Y者的業(yè)績而變動，它可以是正的、負的或有正有負。投資者應(yīng)當基于安排的實質(zhì)而不是回報的法律形式評估來自被投資者的回報是否變動，以及這些回報是如何變動的。可變回報可以是股利、稅收回報、其他利益持有者無法得到的回報等，其中固定利率的債券和管理被投資者資產(chǎn)的固定業(yè)績費用都是可變回報，因為固定利率取決于違約風(fēng)險和使投資者承擔(dān)債券發(fā)行者的信用風(fēng)險，其變動金額取決于債券的信用風(fēng)險；固定業(yè)績費用亦使投資者承擔(dān)被投資者的業(yè)績風(fēng)險，其變動金額依賴于被投資者產(chǎn)生足夠收入以支付費用的能力。

4.控制的界定。新CAS 33亦如IFRS 10提出投資方應(yīng)當在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進行判斷，一旦相關(guān)事實和情況的變化導(dǎo)致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當進行重新評估。相關(guān)事實和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的（投資性主體的豁免）；被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策（相關(guān)活動）；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動（實質(zhì)性權(quán)利、保護性權(quán)利、表決權(quán)）；投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報（可變回報）；投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額（單獨主體的衡量）；投資方與其他方的關(guān)系（代理人問題）。

總而言之，投資方應(yīng)當以相關(guān)事實和情況為基礎(chǔ)判斷是否控制被投資方，進而確定投資方合并財務(wù)報表的合并范圍。

（二）實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利。

1.實質(zhì)性權(quán)利。作為衡量三要素之一對被投資者擁有的權(quán)力的重要相關(guān)事實和情況，實質(zhì)性權(quán)利卻是所有相關(guān)事實和情況中最模糊和難以理解的概念。新CAS 33中是這樣定義實質(zhì)性權(quán)利的：“實質(zhì)性權(quán)利，是指有人在對相關(guān)活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利?！辈⒄f明投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。

2.保護性權(quán)利?！氨Ｗo性權(quán)利，是指僅為了保護權(quán)利持有者人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利?！北Ｗo性權(quán)利不同于實質(zhì)性權(quán)利，它能且僅能在被投資方發(fā)生根本性變化或某些特殊情況下行使。僅持有保護性權(quán)利的投資者不能對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。在實務(wù)中，僅擁有保護性權(quán)利的主體多為出借人，保護性權(quán)利可以為出借方限制借款人從事某些能夠改變借款人信用風(fēng)險并損害出借方的活動的權(quán)利。例如，某集團從交通銀行借款蓋廠房，此筆款項的用途在借貸合同中被限制，銀行擁有的權(quán)利即為保護性權(quán)利，除此之外，銀行不得干預(yù)該集團的其他日常決策。

（三）表決權(quán)。新CAS 33將投資方擁有對被投資方的權(quán)力的情形分為三類：在表決權(quán)能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動時，投資方真實擁有半數(shù)以上表決權(quán)，即投資方擁有多數(shù)表決權(quán)的權(quán)力；在表決權(quán)能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動時，投資方雖沒有半數(shù)以上表決權(quán)，但其他事實和情況促使投資方可行使擁有半數(shù)以上表決權(quán)的權(quán)利，即視為投資方擁有多數(shù)表決權(quán)；在表決權(quán)不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動時，投資方具有實際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，從而擁有對被投資方的權(quán)力，即多數(shù)表決權(quán)無效力但擁有對被投資方的權(quán)力。

（四）代理人問題。當具有決策權(quán)的投資者判斷其自身是否控制被投資者時，他不僅應(yīng)當確定其自身還應(yīng)當確定其他具有決策權(quán)的主體是委托人還是代理人。代理人不控制被投資方，僅代表委托人行使決策權(quán)。委托人才是真正擁有決策權(quán)的有可能控制被投資方的主體。

決策者與被投資方以及其他投資方的關(guān)系是判斷決策者是否為代理人的關(guān)鍵。“如果存在單獨一方擁有實質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，那么該決策者必然是代理人。除此種情形外，就應(yīng)當綜合考慮投資者對被投資方?jīng)Q策權(quán)的范圍、其他方持有的權(quán)利、根據(jù)薪酬協(xié)議取得的報酬、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)的可變回報的風(fēng)險等相關(guān)因素判斷決策者是否為代理人?！?/p>

（五）單獨主體的衡量。在通常情況下，被投資方是作為一個整體由投資方考量是否被投資方或其他方控制。但極個別情況下，被投資方的一部分獨立于投資方，這一部分視為被投資方可分割部分（單獨主體）?！叭绻摬糠譃閱为氈黧w，它必須同時滿足以下兩個條件：一是該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；二是除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量有關(guān)的權(quán)利。”由此可看出，認定的單獨主體的所有資產(chǎn)、負債與權(quán)益從被投資者中整體剝離開來。IFRS 10中將認定的單獨主體稱為“筒倉”。

投資者應(yīng)當單獨判斷其是否控制認定的單獨主體。如果投資者控制認定的單獨主體，投資者應(yīng)對被投資者的認定部分進行合并。此時，其他方在評估對被投資者的控制以及合并被投資者時，其他方應(yīng)將被投資者的這一認定部分摒除。

三、新控制標準的變化帶來的主要影響

新控制標準在規(guī)范合并范圍的同時還帶來了諸如縮小中外合并財務(wù)報表合并范圍、有利于會計人員實務(wù)操作、減少操縱利潤行為等諸多有利影響。雖然新控制標準的實務(wù)操作對會計人員是一個不小的挑戰(zhàn)，但準則的革新是不可避免的。會計人員必須不斷提升職業(yè)技能以適應(yīng)不斷更新的新準則，才能更好地為財務(wù)報告使用者服務(wù)。

（一）新控制標準的有利影響。

1.縮小中外合并范圍的差異。新CAS 33中的控制標準兼顧與國際準則趨同，縮小跨國企業(yè)合并報表的合并范圍的差異。在2014年7月以前，我國企業(yè)使用舊CAS 33中的合并范圍中的控制標準。舊控制標準不僅與國際控制標準大不相同，而且也沒有對諸如實質(zhì)性權(quán)利、代理人、可分割主體等一系列重要問題和概念加以說明和定義，因而會計人員在實務(wù)處理中顯得十分混亂。而且舊控制標準和國際控制標準作出的合并財務(wù)報表會通常出現(xiàn)非常大的差異。為改變這種現(xiàn)狀，新CAS 33中的控制標準，除少部分不同于國際準則以及省略部分對某些概念的解釋，基本上趨同于國際準則的控制標準，大大縮小了跨國企業(yè)用中國控制標準和國際控制標準編制合并財務(wù)報表的差異，有利于檢測合并財務(wù)報表是否真實的反映企業(yè)信息。

2.有助于實務(wù)操作。新CAS 33引用了IFRS 10中的實質(zhì)性權(quán)利的定義標準，有助于實務(wù)操縱。舊CAS 33中沒用實質(zhì)性權(quán)利這一概念，但會計人員仍需要對實質(zhì)性權(quán)利所涉及諸如行權(quán)價格障礙、經(jīng)營壁壘等相關(guān)內(nèi)容進行衡量以判斷是否符合控制標準，但由于沒有會計準則可供其參考，會計人員不能準確把握實質(zhì)性權(quán)利以準確應(yīng)用控制標準，對一些不負責(zé)任的或意圖舞弊的會計人員根本沒有相關(guān)會計約束其行為。新CAS 33中不僅提出實質(zhì)性權(quán)利的定義標準，還為了有助于對實質(zhì)性權(quán)利的理解而提出保護性權(quán)利和代理人問題。這些定義標準的提出從很大程度上有助于會計人員對新控制標準的把握，減少實務(wù)操作的差錯和不確定性，同時還約束了會計人員的行為。

3.減少操縱利潤行為。新CAS 33特別提出可分割主體問題，針對企業(yè)利用是否將可分割主體納入合并范圍這一程序進行利潤操縱的行為起到震懾作用。舊控制標準沒有單獨提出可分割主體的問題，這就造成有的企業(yè)僅將盈利的部分考慮進來或僅將虧損的部分考慮進來借此操縱利潤。此時，審計人員沒有辦法說這種行為是錯的，因為這是準則中的一塊盲點。新控制標準要求投資者單獨考慮可分割主體，明確可分割主體的處理辦法，在幫助會計人員實務(wù)操作的同時減少了操縱利潤的手段，讓財務(wù)報告使用者了解更真實的企業(yè)信息。

4.與時俱進但不盲從。新CAS 33不僅提出投資性主體的豁免問題，還修改其部分條款使其更適應(yīng)中國企業(yè)，這體現(xiàn)我國會計準則制定者在與時俱進的同時不盲從的優(yōu)秀品質(zhì)。新CAS 33并沒有完全沿用IASB在2012年10月發(fā)布的《投資主體：對IFRS 10、IFRS 12及IAS 27的修訂》（簡稱《修訂》）的條款對符合投資性主體定義的企業(yè)豁免其編制合并財務(wù)報表，而是提出投資性主體的母公司應(yīng)將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表，對其他子公司的投資應(yīng)如《修訂》條款按照公允價值計量且其變動計入當前損益，顯然，這樣的處理更先進，更為符合控制的定義和公允價值的確認要求。因為經(jīng)濟的不斷發(fā)展需要會計的不斷進步作為支持，所以我國會計準則要緊跟國際會計準則的步伐進行改革。但與此同時我國會計準則的制定者也應(yīng)從改革后的應(yīng)用效果，不斷思考新的國際會計準則是否適合現(xiàn)在的中國企業(yè)。只要會計準則制定者一直保持與時俱進且不盲從的態(tài)度，我國的會計準則一定會是我國經(jīng)濟發(fā)展的堅實力量。