方寶璋

【摘 要】 根據(jù)委托代理理論，南京國(guó)民政府時(shí)期政府最高審計(jì)組織獨(dú)立于最高行政部門的思想，能夠降低全體國(guó)民和政府各部門形成的代理關(guān)系所產(chǎn)生的第一類代理成本;最高審計(jì)組織隸屬于最高監(jiān)察組織的思想能夠降低全體國(guó)民和監(jiān)督部門（審計(jì)和監(jiān)察）形成的代理關(guān)系所產(chǎn)生的第二類代理成本;審計(jì)組織內(nèi)部垂直型的體制且代理層級(jí)較短的思想能夠降低審計(jì)組織內(nèi)部上下級(jí)之間的代理關(guān)系所產(chǎn)生的第三類代理成本。借鑒南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)思想，可對(duì)目前政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)改革提供參考建議：一是建立獨(dú)立于國(guó)務(wù)院的審計(jì)組織;二是實(shí)行監(jiān)審合一，把審計(jì)署劃到國(guó)家監(jiān)察委員會(huì)之下;三是建立垂直型的審計(jì)組織體制并減少地方審計(jì)機(jī)構(gòu)的層級(jí)。

【關(guān)鍵詞】 南京國(guó)民政府; 政府審計(jì); 組織結(jié)構(gòu); 代理成本

【中圖分類號(hào)】 F239;K250.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）21-0002-05

一、引言

現(xiàn)代系統(tǒng)理論認(rèn)為，系統(tǒng)是具有特定功能的一個(gè)有機(jī)整體，由若干既互相制約又互相聯(lián)系的組成部分結(jié)合而成的;系統(tǒng)有一定的結(jié)構(gòu)，系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的變化會(huì)引起系統(tǒng)功能和效率的變化。政府審計(jì)組織也是一個(gè)系統(tǒng)，政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化能夠提高政府審計(jì)組織的效率。因此，政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)問(wèn)題是目前我國(guó)政府審計(jì)改革的主要內(nèi)容和基礎(chǔ)性問(wèn)題。現(xiàn)有的相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了研究，并取得了一定的研究成果。例如，吳聯(lián)生[1]認(rèn)為我國(guó)政府審計(jì)應(yīng)該繼續(xù)在國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)之下，而要進(jìn)行改革的是將地方政府審計(jì)由地方政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制轉(zhuǎn)變?yōu)樯霞?jí)審計(jì)機(jī)關(guān)單一的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制。秦榮生[2]主張應(yīng)強(qiáng)化政府審計(jì)的獨(dú)立性，在現(xiàn)有政府審計(jì)體制的基礎(chǔ)上，仍然以國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)為主，加上全國(guó)人民代表大會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，形成“一署二線”架構(gòu)，對(duì)審計(jì)署實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)。許存格[3]認(rèn)為，矩陣式政府審計(jì)組織對(duì)于充分利用現(xiàn)有審計(jì)資源，取得較好的審計(jì)效果具有積極意義。尹平[4]堅(jiān)持目前的行政型審計(jì)體制，認(rèn)為西方的“三權(quán)分立”體制不符合我國(guó)國(guó)情，我國(guó)是共產(chǎn)黨執(zhí)政的國(guó)家，黨和政府代表人民的根本利益。國(guó)家審計(jì)既不是制約執(zhí)政黨的力量，也不是政黨相爭(zhēng)的工具，不應(yīng)該設(shè)置為黨和政府的對(duì)立面。另外，我國(guó)各級(jí)人大及其常委會(huì)既不是辦事機(jī)關(guān)，也不是執(zhí)行機(jī)關(guān)，而是立法機(jī)關(guān)。審計(jì)機(jī)關(guān)作為行政執(zhí)法的重要部門之一，如果隸屬于立法機(jī)關(guān)——人大，那么人大既有立法職能同時(shí)又有執(zhí)法職能，這不符合內(nèi)部控制和組織管理的機(jī)理。朱靈通等[5]認(rèn)為民國(guó)國(guó)家審計(jì)思想具有系統(tǒng)性，對(duì)當(dāng)代我國(guó)國(guó)家審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建有一定的歷史借鑒價(jià)值。這些研究成果為我們深化對(duì)這一問(wèn)題的研究提供了一定的基礎(chǔ)和啟示，但是，現(xiàn)有的相關(guān)文獻(xiàn)主要從審計(jì)理論和政治學(xué)視角研究現(xiàn)代政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)問(wèn)題，很少對(duì)南京國(guó)民政府時(shí)期的政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)問(wèn)題進(jìn)行較為全面的研究。筆者在較為全面地提煉南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)思想的基礎(chǔ)上，嘗試以代理成本的理論視角對(duì)其進(jìn)行分析。拙文以當(dāng)代代理成本理論來(lái)分析南京國(guó)民政府時(shí)期審計(jì)組織結(jié)構(gòu)思想，并不意味著當(dāng)時(shí)這種組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)者就有代理成本思想。在對(duì)其分析的基礎(chǔ)上，筆者結(jié)合當(dāng)前我國(guó)政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)問(wèn)題，提出相關(guān)改革建議，旨在拋磚引玉。

二、南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)思想的主要內(nèi)容

（一）中央審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于行政部門

在政府最高審計(jì)組織和最高行政部門的關(guān)系上，中央政府審計(jì)組織——審計(jì)部獨(dú)立于行政部門——行政院。1928年10月8日南京國(guó)民政府公布的《國(guó)民政府組織法》規(guī)定：“國(guó)民政府設(shè)五院，即行政院、立法院、司法院、考試院、監(jiān)察院，監(jiān)察院為國(guó)民政府最高監(jiān)察機(jī)關(guān)，依法行使彈劾、審計(jì)職權(quán)?！盵6]同年10月20日公布的《監(jiān)察院組織法》第二條規(guī)定：“監(jiān)察院關(guān)于審計(jì)事項(xiàng)設(shè)審計(jì)部掌理之”;第二十三條規(guī)定：“審計(jì)部掌理的事項(xiàng)有國(guó)民政府及各省各特別市政府歲出歲入之決算事項(xiàng);國(guó)民政府所屬各機(jī)關(guān)每月之收支計(jì)算事項(xiàng);特別會(huì)計(jì)之收支計(jì)算事項(xiàng)?！盵7]從上述兩項(xiàng)法規(guī)可知，審計(jì)部作為政府最高審計(jì)機(jī)關(guān)，由于審計(jì)部隸屬于與行政院并列的監(jiān)察院，同隸屬于國(guó)民政府，因此，在政府最高行政部門和最高審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系上，最高審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)部獨(dú)立于最高行政部門——行政院，簡(jiǎn)言之，政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于它的監(jiān)督對(duì)象行政部門。

（二）中央審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于監(jiān)察部門

在政府最高監(jiān)察部門和政府最高審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系上，中央審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)部隸屬于監(jiān)察部門——監(jiān)察院，對(duì)國(guó)民大會(huì)負(fù)責(zé)。1932年6月24日公布的《修正監(jiān)察院組織法》第二條規(guī)定：“監(jiān)察院設(shè)審計(jì)部行使審計(jì)職權(quán)?！盵8]1936年5月5日公布的《中華民國(guó)憲法草案》第八十七條規(guī)定：“監(jiān)察院為中央政府行使監(jiān)察權(quán)之最高機(jī)關(guān)，掌理彈劾、懲戒、審計(jì)，對(duì)國(guó)民大會(huì)負(fù)責(zé)?！盵9]可見(jiàn)，政府最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府最高監(jiān)察部門，并且審計(jì)部通過(guò)監(jiān)察院對(duì)國(guó)民大會(huì)負(fù)責(zé)，從而更好地從立法層面體現(xiàn)了審計(jì)部接受全體國(guó)民的委托對(duì)行政機(jī)關(guān)實(shí)行審計(jì)監(jiān)督。1936年公布的《中華民國(guó)憲法草案》把最高監(jiān)察權(quán)包含最高審計(jì)權(quán)的思想寫入根本大法。馬克斯·韋伯作為西方的“組織理論之父”，非常重視權(quán)力在組織中的作用，認(rèn)為權(quán)力是任何組織的基礎(chǔ)，“沒(méi)有某種形式的權(quán)力，任何組織都不能達(dá)到自己的目標(biāo)”[10]。按照此觀點(diǎn)，組織隸屬關(guān)系最重要的體現(xiàn)之一是權(quán)力之間的隸屬關(guān)系，即審計(jì)權(quán)隸屬監(jiān)察權(quán)是審計(jì)組織隸屬于監(jiān)察組織的重要體現(xiàn)。因此，1936年頒布的憲法草案表明政府最高審計(jì)組織隸屬于政府最高監(jiān)察組織的思想得到強(qiáng)化。

（三）建立從中央到地方垂直型、代理層級(jí)較短的審計(jì)組織體制

在中央審計(jì)組織審計(jì)部和地方審計(jì)組織審計(jì)處的關(guān)系上，建立垂直型的審計(jì)組織體制且代理層級(jí)較短。南京國(guó)民政府時(shí)期，1932年6月17日公布的《審計(jì)處組織法》[11]第一條規(guī)定：“審計(jì)部于各省省政府所在地或直隸于行政院之市政府所在地設(shè)審計(jì)分處?！钡诙l規(guī)定：“審計(jì)處設(shè)審計(jì)1人，簡(jiǎn)任;協(xié)審2人，稽察、秘書各1人，均薦任;佐理員，委任，其名額由審計(jì)部按事務(wù)之繁簡(jiǎn)，分別擬定，呈請(qǐng)監(jiān)察院核定之?！钡谌龡l規(guī)定：“審計(jì)處設(shè)處長(zhǎng)一人，由審計(jì)兼任，承審計(jì)部之命綜理處事務(wù)。”第四條規(guī)定：“審計(jì)處掌理本省或本市內(nèi)中央及地方各機(jī)關(guān)之審計(jì)事務(wù)，其中第一組掌理事前審計(jì)事務(wù);第二組掌理事后審計(jì)事務(wù);第三組掌理稽察事務(wù)?！睆摹秾徲?jì)處組織法》第一條可知，審計(jì)分處在組織上隸屬于審計(jì)部;從第二條可知，審計(jì)分處的人事由審計(jì)部決定;從第三條可知，審計(jì)分處的業(yè)務(wù)工作直接接受審計(jì)部的領(lǐng)導(dǎo)。雖然從第一條可知，審計(jì)分處在組織上隸屬于審計(jì)部，但不能排除它在組織上又隸屬于地方政府，即雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。人事關(guān)系和業(yè)務(wù)工作關(guān)系是組織關(guān)系的重要體現(xiàn)，從第二條和第三條可知，審計(jì)分處的人事和業(yè)務(wù)工作只接受審計(jì)部的領(lǐng)導(dǎo)，因此，可以得出結(jié)論：審計(jì)分處在組織上不隸屬于地方政府，而只隸屬于中央最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)部，即地方審計(jì)處和中央審計(jì)部是一種垂直型的領(lǐng)導(dǎo)體制。另外，1947年元旦頒布的《中華民國(guó)憲法》規(guī)定了地方行政制度，即地方實(shí)行二級(jí)行政體制，省為一級(jí)行政，縣為二級(jí)行政。從《審計(jì)處組織法》第四條可知，全省的審計(jì)事務(wù)都由審計(jì)處負(fù)責(zé)，審計(jì)處下面沒(méi)有再設(shè)縣一級(jí)的審計(jì)機(jī)關(guān)。這表明在中央審計(jì)組織和地方審計(jì)組織的關(guān)系上，只有一個(gè)層級(jí)的代理關(guān)系，代理層級(jí)較短。

三、南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)思想的代理成本分析

隨著資本主義萌芽后社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展和所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，所有者將自己的財(cái)產(chǎn)托付給他人經(jīng)營(yíng)時(shí)，就產(chǎn)生了一種委托代理關(guān)系。所謂委托代理關(guān)系是“一個(gè)或若干個(gè)委托人委托一個(gè)或若干個(gè)代理人，從委托人的利益出發(fā)從事某些活動(dòng)，并相應(yīng)地授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系”[12]。但是，由于委托人和代理人之間存在著信息的不對(duì)稱和利益目標(biāo)的不一致，會(huì)引起“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等委托代理問(wèn)題，這種委托代理問(wèn)題的存在給所有者造成的價(jià)值損失，稱為第一類代理成本。

為減少代理人偏離委托人利益目標(biāo)給委托人造成的價(jià)值損失，或使這種價(jià)值損失最小化，委托人就必須委托專業(yè)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督。這樣，委托人和監(jiān)督者又形成了另一種代理關(guān)系，但委托人和監(jiān)督者之間同樣存在著信息的不對(duì)稱和利益目標(biāo)的不一致，也會(huì)引起代理問(wèn)題，這種代理問(wèn)題的存在給委托人造成的價(jià)值損失，稱為第二類代理成本。顯然，第二類代理成本的產(chǎn)生是為了降低第一類代理成本的需要。

同時(shí)，隨著監(jiān)督機(jī)構(gòu)的擴(kuò)大，在監(jiān)督機(jī)構(gòu)內(nèi)部也形成了多層次的層級(jí)關(guān)系，這種層級(jí)關(guān)系也是一種委托代理關(guān)系。例如下級(jí)監(jiān)督組織受上級(jí)監(jiān)督組織的委托對(duì)代理人實(shí)行監(jiān)督。但是，上下級(jí)監(jiān)督組織之間同樣存在著信息的不對(duì)稱和利益目標(biāo)的不一致，也會(huì)產(chǎn)生代理問(wèn)題，這種代理問(wèn)題的存在最終給委托者造成的價(jià)值損失，稱為第三類代理成本。

《中華民國(guó)憲法》第二條規(guī)定：“中華民國(guó)之主權(quán)屬于國(guó)民全體”;第九十條規(guī)定：“監(jiān)察院為國(guó)家之最高監(jiān)察機(jī)關(guān)，行使同意、彈劾、糾舉及審計(jì)權(quán)”;第九十一條規(guī)定：“監(jiān)察院設(shè)監(jiān)察委員，由各省市議會(huì)……及華僑團(tuán)體選舉之”[13]。因此，僅僅從理論上分析，在南京國(guó)民政府時(shí)期，全體國(guó)民是委托人，監(jiān)察院是監(jiān)督代理人。

具體而言，南京國(guó)民政府時(shí)期，第一類代理成本就是全體國(guó)民委托政府及所屬機(jī)構(gòu)和人員管理國(guó)家而形成的代理關(guān)系所產(chǎn)生的代理成本。第二類代理成本就是全體國(guó)民委托監(jiān)督部門（監(jiān)察部門和審計(jì)部門）監(jiān)督政府及所屬機(jī)構(gòu)和人員管理國(guó)家而形成的代理關(guān)系所產(chǎn)生的代理成本。第三類代理成本就是在監(jiān)察院和審計(jì)部之間、審計(jì)部門內(nèi)部上下級(jí)之間（例如審計(jì)部和審計(jì)處之間）代理關(guān)系所產(chǎn)生的代理成本。

南京國(guó)民政府時(shí)期，在政府行政部門和政府審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系上，政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于政府行政部門的思想能夠降低第一類代理成本。全體國(guó)民和政府行政部門行政院形成委托代理關(guān)系，由于全體國(guó)民利益目標(biāo)和政府行政部門行政院利益目標(biāo)的不一致和信息的不對(duì)稱，行政院為了實(shí)現(xiàn)自身的利益目標(biāo)可能會(huì)偏離全體國(guó)民的利益目標(biāo)，做出損害全體國(guó)民利益的行為，從而給國(guó)民造成價(jià)值的損失。為降低這種損失，全體國(guó)民委托審計(jì)部對(duì)行政院進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，在審計(jì)部獨(dú)立于行政院的情況下，審計(jì)部不受行政院的制約，審計(jì)部人員的調(diào)動(dòng)、具體審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展和審計(jì)結(jié)果的公布能夠獨(dú)立地進(jìn)行，這樣能夠?qū)π姓哼M(jìn)行有效的監(jiān)督，促使政府行政部門行政院的利益目標(biāo)和全體國(guó)民的利益目標(biāo)一致，從而降低第一類代理成本。假設(shè)審計(jì)部隸屬于行政院，那么審計(jì)部門人員的調(diào)動(dòng)、審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展和審計(jì)結(jié)果的公布都要受行政院的控制，當(dāng)審計(jì)部的審計(jì)活動(dòng)不符合行政院的利益而符合全體國(guó)民的利益時(shí)，行政院就會(huì)對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行不正當(dāng)?shù)母深A(yù)。在這種情況下，審計(jì)部門通常會(huì)屈服于行政院，甚至和行政院合謀，違背國(guó)民的利益，這樣不但不能降低，而且會(huì)增大第一類代理成本。

南京國(guó)民政府時(shí)期在審計(jì)組織和監(jiān)察組織的關(guān)系上，最高審計(jì)組織隸屬于最高監(jiān)察組織的思想能夠降低第二類代理成本。由于監(jiān)察部門和審計(jì)部門都接受國(guó)民的委托，監(jiān)督政府各機(jī)構(gòu)和人員，因此，它們?cè)诠ぷ魃媳厝淮嬖谥鴧f(xié)同關(guān)系，因協(xié)同關(guān)系的存在而發(fā)生的成本為協(xié)同成本。協(xié)同成本越大，給全體國(guó)民造成的損失越大，即第二類代理成本越大。

監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間的協(xié)同成本主要包括信息的交流成本和信息的利用成本。一般來(lái)說(shuō)，協(xié)同成本主要取決于協(xié)同雙方的獨(dú)立性，以及協(xié)同雙方的信息不對(duì)稱程度。雙方的獨(dú)立性越強(qiáng)，信息不對(duì)稱程度越高，協(xié)同成本就越大：相反，雙方的獨(dú)立性越弱，信息不對(duì)稱程度越低，協(xié)同成本就越小。在審計(jì)部和監(jiān)察院獨(dú)立的情況下，審計(jì)和監(jiān)察的協(xié)同在組織之間外部完成;在審計(jì)部隸屬于監(jiān)察院的情況下，審計(jì)和監(jiān)察的協(xié)同在組織內(nèi)部完成。審計(jì)和監(jiān)察部門協(xié)同的主要內(nèi)容是雙方信息的交流和利用。在監(jiān)察和審計(jì)獨(dú)立情況下，由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間不屬于同一個(gè)組織，審計(jì)和監(jiān)察雙方的獨(dú)立性較強(qiáng)，不同組織之間的信息不對(duì)稱程度較高，信息交流成本較高。而在審計(jì)部隸屬于監(jiān)察院的情況下，在同一個(gè)組織內(nèi)部，審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察機(jī)構(gòu)彼此都比較熟悉對(duì)方，審計(jì)和監(jiān)察雙方的獨(dú)立性較弱，組織內(nèi)部的信息不對(duì)稱程度較低，信息交流成本較低。因而監(jiān)察和審計(jì)相互獨(dú)立比監(jiān)審合一情況下的信息交流成本高。另外，在信息的利用成本上，監(jiān)察機(jī)構(gòu)需要審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的審計(jì)情況來(lái)進(jìn)行有針對(duì)性的彈劾，而審計(jì)機(jī)構(gòu)需要監(jiān)察機(jī)構(gòu)對(duì)某官員的彈劾來(lái)增加審計(jì)的效力。在審計(jì)和監(jiān)察獨(dú)立平行的情況下，兩個(gè)機(jī)構(gòu)為了各自部門的利益，存在著互相推諉責(zé)任、互相“扯皮”的問(wèn)題，這無(wú)疑增加了監(jiān)督機(jī)構(gòu)的信息利用成本。在審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于監(jiān)察機(jī)構(gòu)的情況下，監(jiān)察部門可以通過(guò)行政命令指揮審計(jì)部門，這顯然提高了行政效率，使信息利用成本降低。在審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察機(jī)構(gòu)合二為一的情況下，由于審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于監(jiān)察機(jī)構(gòu)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過(guò)專業(yè)化的手段對(duì)監(jiān)察對(duì)象進(jìn)行審計(jì)，為監(jiān)察工作提供有力的證據(jù)，有利于提升監(jiān)察工作的效果;另一方面，監(jiān)察機(jī)構(gòu)為審計(jì)機(jī)構(gòu)指明審計(jì)工作的方向、內(nèi)容、重點(diǎn)，這反過(guò)來(lái)會(huì)提高審計(jì)工作的效率。

在現(xiàn)實(shí)審計(jì)工作中，往往出現(xiàn)審計(jì)工作難以開(kāi)展，審計(jì)結(jié)果更難以執(zhí)行的現(xiàn)象。在審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬監(jiān)察機(jī)構(gòu)的情況下，監(jiān)察為審計(jì)工作及其結(jié)果的執(zhí)行提供制度保障。在監(jiān)察工作中，對(duì)監(jiān)察對(duì)象的審計(jì)可以明確落實(shí)到相關(guān)責(zé)任人，從而更好地發(fā)揮審計(jì)的效力。監(jiān)察機(jī)構(gòu)通過(guò)彈劾等職權(quán)的行使，有助于落實(shí)審計(jì)的審查權(quán)、處理權(quán)，從而提高審計(jì)工作的效力。因此，南京國(guó)民政府時(shí)期審計(jì)組織隸屬于監(jiān)察組織的思想提高了監(jiān)督部門的工作效力和效率，從而促使第二類代理成本的降低。

南京國(guó)民政府時(shí)期審計(jì)組織內(nèi)部垂直型的體制且代理層級(jí)較短的思想能夠降低第三類代理成本。如果審計(jì)組織內(nèi)部是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，即審計(jì)分處在業(yè)務(wù)上受審計(jì)部的領(lǐng)導(dǎo)，在組織上受地方政府負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，這樣，審計(jì)部與審計(jì)分處形成委托代理關(guān)系，地方政府負(fù)責(zé)人與審計(jì)分處也形成委托代理關(guān)系。由于中央審計(jì)組織和地方審計(jì)組織地理距離較遠(yuǎn)，地方審計(jì)組織與中央審計(jì)組織的信息不對(duì)稱程度較高，中央審計(jì)組織獲取地方審計(jì)組織信息的成本較大，掌握地方審計(jì)組織的信息較少;地方政府負(fù)責(zé)人和地方審計(jì)組織地理距離較近，地方審計(jì)組織與地方政府負(fù)責(zé)人信息不對(duì)稱程度較低，地方政府負(fù)責(zé)人獲取地方審計(jì)組織信息的成本較小，掌握地方審計(jì)組織的信息較多。

另外，在地方審計(jì)組織接受地方政府負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)的情況下，當(dāng)?shù)胤秸?fù)責(zé)人和地方審計(jì)組織利益目標(biāo)不一致時(shí)，地方政府負(fù)責(zé)人可以通過(guò)更換地方審計(jì)組織負(fù)責(zé)人的辦法，促使審計(jì)組織負(fù)責(zé)人的利益目標(biāo)與自己的利益目標(biāo)一致;當(dāng)中央審計(jì)組織和地方審計(jì)組織利益目標(biāo)不一致時(shí)，中央審計(jì)組織通常不能更換地方審計(jì)組織負(fù)責(zé)人，不言而喻，地方審計(jì)組織為了自身的利益目標(biāo)會(huì)更多地偏離中央審計(jì)組織的利益目標(biāo)，而趨向地方政府負(fù)責(zé)人的利益目標(biāo)。

代理成本產(chǎn)生的原因是委托人和代理人信息的不對(duì)稱和利益目標(biāo)的不一致，信息不對(duì)稱和利益目標(biāo)不一致程度越大，則代理成本越大。因此，在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，中央審計(jì)組織和地方審計(jì)組織之間的代理成本較大，地方政府負(fù)責(zé)人和地方審計(jì)組織之間的代理成本較小。當(dāng)?shù)胤秸?fù)責(zé)人與中央審計(jì)組織的利益目標(biāo)不一致時(shí)，地方審計(jì)組織會(huì)趨向地方政府負(fù)責(zé)人的利益目標(biāo)，這樣就會(huì)增大中央審計(jì)組織和地方審計(jì)組織之間的代理成本，即第三類代理成本。

在審計(jì)組織內(nèi)部的代理關(guān)系中，每一下級(jí)審計(jì)組織都可能會(huì)偏離上級(jí)審計(jì)組織的利益目標(biāo)，每一下級(jí)和上級(jí)審計(jì)組織之間都存在著信息的不對(duì)稱，因此每一代理層級(jí)都會(huì)產(chǎn)生代理成本。隨著代理層級(jí)越多，代理鏈條越長(zhǎng)，則第一層級(jí)和最后層級(jí)之間的信息不對(duì)稱程度和利益目標(biāo)不一致程度就會(huì)放大，從而使第三類代理成本放大。南京國(guó)民政府時(shí)期在地方審計(jì)組織上只有一個(gè)層級(jí)，在它們之下沒(méi)有層級(jí)，即在審計(jì)組織內(nèi)部只有一個(gè)代理層級(jí)，代理層級(jí)較少，代理鏈條很短，這樣能夠很好地降低第三類代理成本。

四、南京國(guó)民政府時(shí)期審計(jì)組織結(jié)構(gòu)思想對(duì)當(dāng)代的借鑒

南京國(guó)民政府時(shí)期，因國(guó)民黨統(tǒng)治在政治上的腐敗，使審計(jì)的職能和作用無(wú)法得到正常的發(fā)揮，但是，這并不意味著這一時(shí)期的審計(jì)組織結(jié)構(gòu)思想一無(wú)是處，毫無(wú)價(jià)值。筆者從當(dāng)代代理成本理論的視角來(lái)重新審視南京國(guó)民政府時(shí)期的審計(jì)組織結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)其有一定的歷史借鑒價(jià)值。代理成本理論對(duì)于國(guó)家審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建來(lái)說(shuō)，并不是主導(dǎo)性理論，但是從經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，還是有一定的參考價(jià)值的。至少說(shuō)來(lái)，如從代理成本理論來(lái)考慮國(guó)家審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建問(wèn)題，可節(jié)省大量的國(guó)家審計(jì)組織設(shè)置成本，提高國(guó)家審計(jì)效率。在此，筆者通過(guò)以史為鑒，對(duì)目前政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)改革作如下不成熟的建議：

一是建立國(guó)務(wù)院之外的審計(jì)組織，以降低第一類代理成本。在我國(guó)作為政府最高審計(jì)組織的審計(jì)署隸屬于作為最高行政部門的國(guó)務(wù)院，審計(jì)署實(shí)際上成為監(jiān)督國(guó)務(wù)院下屬各部委的內(nèi)部審計(jì)，很難監(jiān)督最高行政部門——國(guó)務(wù)院。國(guó)務(wù)院如偏離人民的利益目標(biāo)，給人民造成的價(jià)值損失屬于第一類代理成本，在審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院的情況下，就不能對(duì)國(guó)務(wù)院實(shí)行有效的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，第一類代理成本較大。因此，借鑒南京國(guó)民政府時(shí)期政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于政府行政部門的思想，可在國(guó)務(wù)院外設(shè)立審計(jì)部門，對(duì)國(guó)務(wù)院實(shí)行外部審計(jì)監(jiān)督，以降低第一類代理成本。

二是實(shí)行監(jiān)審合一，以降低第二類代理成本。我國(guó)現(xiàn)在的國(guó)家監(jiān)察委員會(huì)和審計(jì)署是兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)關(guān)，但它們的監(jiān)督對(duì)象和內(nèi)容又存在著重疊的地方。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)監(jiān)察法》第一條規(guī)定：“為了深化國(guó)家監(jiān)察體制改革，加強(qiáng)對(duì)所有行使公權(quán)力的公職人員的監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)國(guó)家監(jiān)察全面覆蓋，深入開(kāi)展反腐敗工作，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，根據(jù)憲法，制定本法”[14]。從這條規(guī)定可知，國(guó)家各級(jí)監(jiān)察委員會(huì)監(jiān)察的對(duì)象包括行使公權(quán)力的公職人員。

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第二條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督?！钡诙鍡l規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間對(duì)本地區(qū)、本部門或者本單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”

因此，監(jiān)察和審計(jì)存在重復(fù)監(jiān)督，這樣會(huì)增加監(jiān)督成本?？尚械淖龇ㄊ呛喜徲?jì)與監(jiān)察部門的重復(fù)職能，這樣可以避免重復(fù)監(jiān)督，節(jié)約監(jiān)督成本，提高監(jiān)察和審計(jì)效率，以降低第二類代理成本。

我國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)自1983年成立以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方面，發(fā)揮了重要的作用，取得了很大的成績(jī)。但是，從近年來(lái)已公開(kāi)的審計(jì)公告中可以看出，同一個(gè)單位同樣的問(wèn)題年年出現(xiàn)，許多審計(jì)結(jié)果得不到很好的落實(shí)和執(zhí)行，是目前審計(jì)工作較為突出的問(wèn)題。究其原因，審計(jì)工作得不到相關(guān)職能部門尤其是監(jiān)察部門的支持配合，是審計(jì)執(zhí)行難問(wèn)題得不到解決的一個(gè)重要因素。目前，我國(guó)由于在政權(quán)體制中權(quán)力過(guò)于集中，對(duì)權(quán)力缺乏監(jiān)督和制約，成為腐敗現(xiàn)象產(chǎn)生的一個(gè)重要原因。而目前我國(guó)監(jiān)察部門的主要職責(zé)，就是對(duì)行使權(quán)力的主體——公職人員進(jìn)行監(jiān)督。

監(jiān)察委員會(huì)在監(jiān)察工作中，為發(fā)揮監(jiān)察效力，也需要審計(jì)機(jī)關(guān)的配合。但現(xiàn)在監(jiān)察委員會(huì)和審計(jì)機(jī)關(guān)是兩個(gè)獨(dú)立的部門，信息不對(duì)稱程度較高，協(xié)同成本較大，監(jiān)督效率較低。借鑒南京國(guó)民政府時(shí)期審計(jì)組織隸屬于監(jiān)察組織的思想，可行的做法是把審計(jì)署置于國(guó)家監(jiān)察委員會(huì)之下，在國(guó)家監(jiān)察委員會(huì)內(nèi)部設(shè)立監(jiān)察部和審計(jì)部，分別負(fù)責(zé)監(jiān)察和審計(jì)。

三是建立垂直型的國(guó)家審計(jì)組織體制，減少地方審計(jì)組織層次，以降低第三類代理成本?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》第八條規(guī)定：“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，分別在地方各級(jí)政府負(fù)責(zé)人和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的審計(jì)工作”;第九條規(guī)定：“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主”。[15]可見(jiàn)，我國(guó)的地方審計(jì)組織是一種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，一方面要接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，另一方面又要接受本級(jí)政府負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)。雖然《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定在沒(méi)有違法失職或者其他不符合任職條件的情況下，不得隨意撤換審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人。地方各級(jí)政府負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，然后對(duì)本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行任免。但是，地方政府負(fù)責(zé)人實(shí)際上掌握了地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人任免的權(quán)力。因此，當(dāng)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的利益目標(biāo)和地方政府負(fù)責(zé)人的利益目標(biāo)不一致時(shí)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人會(huì)更趨向地方政府負(fù)責(zé)人的利益目標(biāo)，而背離上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的利益目標(biāo)，這樣會(huì)增加第三類代理成本。為減少第三類代理成本，應(yīng)建立垂直型的領(lǐng)導(dǎo)體制，地方審計(jì)機(jī)關(guān)只接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，不受地方政府的左右。另外，我國(guó)現(xiàn)在的地方審計(jì)組織是按照地方行政級(jí)別設(shè)置的，包括省、市、縣三級(jí)，在中央審計(jì)組織和地方審計(jì)組織的關(guān)系上，存在三級(jí)代理關(guān)系，代理鏈條較長(zhǎng)，代理成本較大?，F(xiàn)在我國(guó)交通設(shè)施日益發(fā)達(dá)，從省會(huì)到地方的交通時(shí)間已大大縮短，因此，可行的做法是借鑒南京國(guó)民政府時(shí)期在地方審計(jì)組織上只有一個(gè)層級(jí)的思想，撤銷縣級(jí)地方審計(jì)組織，由省、地級(jí)市審計(jì)組織直接審計(jì)縣級(jí)政府，減少代理鏈條，以降低第三類代理成本。