張鳳麗 陳嬌嬌

【摘 要】 2016年A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的全面實(shí)施發(fā)揮了重要的示范作用。2017年是A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的第二年，在掌握2017年A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露整體情況的基礎(chǔ)上，對(duì)比A+H股上市公司2016年報(bào)首次和2017年報(bào)第二年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露，追蹤觀察與分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容、審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的實(shí)施等具體情況，并針對(duì)審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露中存在的問題提出改進(jìn)建議，以期提升審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)和披露的充分性和合理性，為新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施和不斷完善提供借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則; 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng); 審計(jì)應(yīng)對(duì)程序

【中圖分類號(hào)】 F239.43? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）21-0014-07

一、引言

根據(jù)財(cái)政部分批、分步實(shí)施《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則（以下簡稱新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則）的規(guī)定，截至2018年4月30日，滬深上市公司的審計(jì)師按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求在審計(jì)報(bào)告中披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，99家A+H股上市公司完成了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，多家上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生了變化。由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)投資者、上市公司、監(jiān)管部門等均可能產(chǎn)生重要的影響，因此，進(jìn)一步對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容、審計(jì)程序的實(shí)施等情況進(jìn)行追蹤關(guān)注與分析，進(jìn)一步評(píng)價(jià)審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定與披露是否提供了更具價(jià)值的增量信息，也為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露問題的研究提供參考。

二、A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露整體情況及縱向?qū)Ρ?/p>

本文以A+H股為研究對(duì)象，從巨潮資訊網(wǎng)手工搜集了2016年、2017年A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告。截至2018年4月30日，99家A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，除2016年報(bào)首次披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的93家上市公司以外，*ST昆機(jī)（600806）在2016年因?qū)徲?jì)意見為無法表示意見的審計(jì)報(bào)告而未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);2017年新增莊園牧場（002910）、秦港股份（601326）、美凱龍（601828）、國泰君安（601211）、拉夏貝爾（603157）5家A+H股上市公司，上述6家A+H股上市公司均按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求披露了帶關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的2017年度審計(jì)報(bào)告。

從93家A+H股上市公司2016與2017年報(bào)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)縱向比較來看，39家上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)保持一致，54家A+H股上市公司年報(bào)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生了變化：37家披露了新認(rèn)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中27家披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增加一項(xiàng)，8家增加2項(xiàng);2家增加3項(xiàng);2016年認(rèn)定和披露但2017年未認(rèn)定和披露而減少了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有37家，其中28家公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)減少1項(xiàng)，9家減少2項(xiàng);從披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量來看，上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)項(xiàng)目數(shù)最多的有5項(xiàng)，最少的是1項(xiàng)，與2016年并無差異;上市公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均項(xiàng)目數(shù)由2016年的2.52項(xiàng)增加到2017年的2.54項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露的項(xiàng)目數(shù)量略有增加，英國首次執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則披露重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的平均項(xiàng)目數(shù)量是4.25[1]，可見目前我國上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的項(xiàng)目數(shù)量還比較低[2]。

（一）分年度、分事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露統(tǒng)計(jì)

表1列示了分年度、分會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的統(tǒng)計(jì)情況。2016年與2017年分別有61家與67家A+H股上市公司由國際“四大”審計(jì)，且分別披露159項(xiàng)、165項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，與2016年相比，2017年國際“四大”每一年報(bào)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均項(xiàng)目數(shù)有所降低。在國際“四大”中畢馬威華振每一年報(bào)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均項(xiàng)目數(shù)最高。非“四大”事務(wù)所中信永中和審計(jì)的A+H股上市公司數(shù)量最多，每一年報(bào)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均項(xiàng)目數(shù)也較高。2017年，天職國際每一年報(bào)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均項(xiàng)目數(shù)達(dá)到了3.67，在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所中數(shù)值最高，說明其在審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)較充分。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從2016年的11家增加為12家，增加了大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從2016年與2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增減數(shù)量來看，國際“四大”減少關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量普遍多于增加的數(shù)量，而非國際“四大”普遍增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露數(shù)量?？赡鼙砻麟S著新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的全面實(shí)施，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高了對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)識(shí)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露上也更加充分。

（二）分行業(yè)、分年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露統(tǒng)計(jì)

表2列示了分行業(yè)①、分年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的統(tǒng)計(jì)情況。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，2016年與2017年制造業(yè)和金融業(yè)A+H股上市公司數(shù)量所占比重分別位居第一、第二位，金融業(yè)上市公司每一年報(bào)平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)項(xiàng)目數(shù)均為最高，表明金融行業(yè)存在較多重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重大會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)判斷等重大事項(xiàng)，審計(jì)師在金融業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露上比較充分;而審計(jì)師在文化、體育娛樂業(yè)，采礦業(yè)和電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)較少。

（三）不同關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露項(xiàng)目數(shù)量下A+H股上市公司的統(tǒng)計(jì)

表3列示了不同關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露項(xiàng)目數(shù)量下A+H股上市公司的統(tǒng)計(jì)情況。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，2016年與2017年披露3項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司最多，其次是披露2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。與2016年相比，2017年披露2項(xiàng)和3項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司的比例均顯著增加，可能由于審計(jì)師2016年首次認(rèn)定和披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)經(jīng)驗(yàn)不足，審計(jì)師過于謹(jǐn)慎，從而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量較少，隨著新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的全面實(shí)施，審計(jì)師在積累一定經(jīng)驗(yàn)后能夠更充分地認(rèn)定并披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（四）A+H股上市公司增減關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露分行業(yè)統(tǒng)計(jì)

表4列示了A+H股上市公司2016—2017年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定變化的統(tǒng)計(jì)情況。與2016年相比，2017年審計(jì)師新增加的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露有49項(xiàng)，減少的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露為45項(xiàng)。從行業(yè)特征來看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定體現(xiàn)了較強(qiáng)的行業(yè)特征，采礦業(yè)、制造業(yè)與交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)三個(gè)行業(yè)中審計(jì)師增加的資產(chǎn)類減值關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定較為普遍，金融業(yè)上市公司中有3家新增加了新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施影響的評(píng)估和披露;除此之外，2017年，在采礦業(yè)和制造業(yè)上市公司中分別增加1項(xiàng)和3項(xiàng)收入確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。金融業(yè)、制造業(yè)分別減少了4項(xiàng)和7項(xiàng)資產(chǎn)類減值關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露;而交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)上市公司減少了3項(xiàng)重大資產(chǎn)并購重組關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露。

三、A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露追蹤對(duì)比及分析

2017年度99家A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，與2016年度首次披露進(jìn)行跟蹤比較分析，重點(diǎn)關(guān)注披露新增關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，以及審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露形式、原因和審計(jì)應(yīng)對(duì)程序結(jié)果等情況，通過對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的追蹤與對(duì)比研究，識(shí)別出審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露中可能存在的問題。

（一）主要新增關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)Ρ?/p>

1.新增新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施影響的評(píng)估和披露

新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施影響的評(píng)估和披露為2017年新增加的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所在金融業(yè)上市公司農(nóng)業(yè)銀行（601288）和中信銀行（601998）的審計(jì)報(bào)告中將首次采用新金融工具準(zhǔn)則影響評(píng)估的披露——預(yù)期信用損失、新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施影響的評(píng)估和披露確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。農(nóng)業(yè)銀行和中信銀行均在2018年1月1日開始正式采用新金融工具準(zhǔn)則，在此背景下新金融工具準(zhǔn)則的預(yù)期影響評(píng)估是一個(gè)高度復(fù)雜的流程，涉及大量的管理層的判斷和估計(jì)，從而被審計(jì)師認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

農(nóng)業(yè)銀行和中信銀行2017年年報(bào)審計(jì)工作由普華永道中天不同的簽字審計(jì)師團(tuán)隊(duì)承接并完成，審計(jì)師在審計(jì)程序的實(shí)施上既有相同之處，但也存在一定的差異。農(nóng)業(yè)銀行的審計(jì)師選擇通過內(nèi)部控制流程的了解、與管理層和信貸模型專家討論、抽樣檢查預(yù)期信用損失模型的關(guān)鍵數(shù)據(jù)錄入等程序來評(píng)估首次采用新金融工具準(zhǔn)則預(yù)計(jì)影響披露的合理性;中信銀行的審計(jì)師獲取了管理層執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則分類判斷的邏輯和結(jié)果，檢查了分類方法與新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的一致性，并評(píng)估了分類結(jié)果的準(zhǔn)確性;針對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融產(chǎn)品的估值方法與參數(shù)的選用結(jié)果，審計(jì)師在估值專家的協(xié)助下，評(píng)估了估值方法與參數(shù)選用的合理性。在審計(jì)程序的實(shí)施上，二者的不同之處在于農(nóng)業(yè)銀行審計(jì)師的應(yīng)對(duì)程序中選擇實(shí)施了內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的測(cè)試，相同之處在于通過利用專家工作有效保證了審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)普華永道審計(jì)師在執(zhí)行應(yīng)對(duì)審計(jì)程序后，未對(duì)農(nóng)業(yè)銀行和中信銀行有關(guān)新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施影響的評(píng)估和披露對(duì)報(bào)表產(chǎn)生的影響給出結(jié)論。信息使用者、監(jiān)管部門應(yīng)注意同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同審計(jì)師在同一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┥洗嬖诘牟町愋浴?/p>

2.收入確認(rèn)

與2016年相比，2017年新增4項(xiàng)收入確認(rèn)認(rèn)定和披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，分別是晨鳴紙業(yè)（000488）、*ST墨龍（002490）、一拖股份（601038）、洛陽鉬業(yè)（603993）。由于收入被普遍認(rèn)為是一項(xiàng)關(guān)鍵的經(jīng)營指標(biāo)，不同事務(wù)所的審計(jì)師基于收入流程和相關(guān)內(nèi)部控制的復(fù)雜性、收入的確認(rèn)對(duì)利潤的影響較大、收入是否完整和準(zhǔn)確地計(jì)入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而將收入確認(rèn)認(rèn)定和披露為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在審計(jì)應(yīng)對(duì)程序上不同的審計(jì)師也存在差異，新增的4家收入確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序均執(zhí)行了了解和評(píng)估銷售及收款循環(huán)中與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制，抽樣檢查并評(píng)價(jià)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是否符合準(zhǔn)則要求，分析性復(fù)核程序、銷售交易的細(xì)節(jié)測(cè)試、截止測(cè)試等審計(jì)工作;不同的是信永中和審計(jì)師在*ST墨龍的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序中同時(shí)還執(zhí)行了重要客戶實(shí)地走訪、驗(yàn)證收入金額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性、函證等審計(jì)程序;大華審計(jì)師在一拖股份審計(jì)應(yīng)對(duì)程序中同時(shí)還執(zhí)行了結(jié)合公司的銷售政策抽查對(duì)經(jīng)銷商的獎(jiǎng)勵(lì)金額及會(huì)計(jì)處理。從審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┙Y(jié)果來看，瑞華審計(jì)師對(duì)晨鳴紙業(yè)、大華審計(jì)師對(duì)一拖股份收入確認(rèn)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序披露了結(jié)論，而信永中和審計(jì)師對(duì)*ST墨龍、德勤華永審計(jì)師對(duì)洛陽鉬業(yè)收入確認(rèn)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序未披露結(jié)論。

3.應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

2017年，A+H股上市公司新增14項(xiàng)應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，披露的主要原因是應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)等各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要管理層做出重大會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷。在審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的執(zhí)行中不同的事務(wù)所存在一定的差異。例如，瑞華審計(jì)師在東北電氣應(yīng)收賬款的減值審計(jì)應(yīng)對(duì)程序中執(zhí)行了檢查與測(cè)試管理層對(duì)應(yīng)收賬款日常管理相關(guān)的內(nèi)部控制、檢查賬齡分類的準(zhǔn)確性、函證等審計(jì)程序，但信永中和審計(jì)師在一拖股份關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序中未實(shí)施函證審計(jì)程序。對(duì)于存貨減值準(zhǔn)備的計(jì)提，審計(jì)師均實(shí)施了與存貨相關(guān)的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)與執(zhí)行的評(píng)估、存貨監(jiān)盤等重要審計(jì)程序，除此之外，信永中和審計(jì)師在一拖股份的審計(jì)中對(duì)庫齡較長的存貨執(zhí)行了分析性復(fù)核審計(jì)程序;天健審計(jì)師在浙江世寶的審計(jì)中對(duì)重要存貨項(xiàng)目與管理層討論了可變現(xiàn)凈值，采用市場價(jià)格重新計(jì)算并評(píng)價(jià)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。從資產(chǎn)類減值事項(xiàng)增加行業(yè)特征來看，采礦業(yè)、制造業(yè)與交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)等多個(gè)行業(yè)均有涉及，審計(jì)師所選擇實(shí)施的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序也存在一定差異，且大多數(shù)審計(jì)師未披露相關(guān)證據(jù)能夠支持管理層做出的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備評(píng)估相關(guān)判斷的結(jié)論。信息使用者、監(jiān)管部門應(yīng)關(guān)注審計(jì)師對(duì)于不同行業(yè)、同一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┑牟町愋浴?/p>

4.政府補(bǔ)助

2017年，A+H股上市公司新增2項(xiàng)政府補(bǔ)助為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，且均屬制造業(yè)*ST的上市公司。信永中和審計(jì)師將*ST京城（600860）政府補(bǔ)助認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，理由是政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算的合規(guī)性，以及與資產(chǎn)相關(guān)和收益相關(guān)的政府補(bǔ)助劃分口徑涉及管理層的關(guān)鍵估計(jì)和判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響。審計(jì)師實(shí)施了獲取相關(guān)政府補(bǔ)助文件，評(píng)估并復(fù)核與收益相關(guān)和資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助方法，獲取項(xiàng)目資金審核報(bào)告，復(fù)核合同協(xié)議、會(huì)計(jì)憑證、發(fā)票等資料，檢查并復(fù)核政府補(bǔ)助賬務(wù)處理等審計(jì)程序。信永中和審計(jì)師在對(duì)*ST墨龍（002490）的審計(jì)中認(rèn)為政府補(bǔ)助對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，政府補(bǔ)助的真實(shí)性及是否列報(bào)于恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間對(duì)本期審計(jì)至關(guān)重要，并實(shí)施了檢查政府撥款文件、申請(qǐng)文件、收款憑證等支持性記錄文件;對(duì)重大政府補(bǔ)助資金來源、性質(zhì)及用途項(xiàng)撥款單位進(jìn)行了函證;分析檢查會(huì)計(jì)處理的正確性并判斷會(huì)計(jì)處理是否符合會(huì)計(jì)政策的相關(guān)規(guī)定等審計(jì)程序。從同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一行業(yè)的*ST公司執(zhí)行的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序上看，其主要區(qū)別在于*ST墨龍還實(shí)施了函證審計(jì)程序，除此之外，二者基本選擇的審計(jì)程序相同，同時(shí)，信永中和審計(jì)師也均未披露審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┖蟮慕Y(jié)論。信息使用者、監(jiān)管部門應(yīng)關(guān)注同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同審計(jì)師、同一行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┑牟町愋浴?/p>

5.新增A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露

2017年A+H股上市公司新增6家披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中*ST昆機(jī)（600806）在2016年因?qū)徲?jì)意見為無法表示意見的審計(jì)報(bào)告而未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，2017年該公司認(rèn)定和披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分別為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、收入確認(rèn)與成本結(jié)轉(zhuǎn)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提。2017年新增5家A+H股上市公司共披露了12項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中收入確認(rèn)4項(xiàng)，相關(guān)資產(chǎn)減值項(xiàng)目5項(xiàng)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的估值1項(xiàng)，應(yīng)收第三方款項(xiàng)的價(jià)值1項(xiàng)，結(jié)構(gòu)化主體合并1項(xiàng)。審計(jì)師均在審計(jì)報(bào)告中披露了認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因及審計(jì)應(yīng)對(duì)。上述新增5家A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定在收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值上占了很高比重。

（二）減少認(rèn)定和披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的對(duì)比

從減少關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容上看，涉及到固定資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)減值的評(píng)估、以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具的估值、公司收購、收入確認(rèn)等審計(jì)師認(rèn)為對(duì)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告至關(guān)重要的事項(xiàng)。其中資產(chǎn)類減值事項(xiàng)的減少項(xiàng)目數(shù)達(dá)到了16項(xiàng)，金融業(yè)和制造業(yè)分別有4家和7家上市公司減少了資產(chǎn)類減值關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露。雖然我國A+H股上市公司在2017年資產(chǎn)減值類事項(xiàng)的認(rèn)定和披露也有所下降，但與英國第二年執(zhí)行ISA 700后資產(chǎn)類減值事項(xiàng)數(shù)量較大幅度降低[2-3]不同的是，我國A+H股上市公司資產(chǎn)減值類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露項(xiàng)目數(shù)下降的幅度并不是很大。從減少關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的事務(wù)所來看，9家上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)為普華永道，安永華明與德勤華永各有5家上市公司，瑞華與信永中和各有4家上市公司，畢馬威華振有3家上市公司，立信與天職國際各有2家上市公司，天健、大華、致同分別有1家上市公司減少了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露形式、原因及審計(jì)應(yīng)對(duì)程序結(jié)論的對(duì)比及分析

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中披露有表格和文本兩種形式。國際“四大”事務(wù)所除德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，全部以表格的形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。2016年93家A+H股上市公司中有59家，2017年99家A+H股上市公司中66家采用表格的形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及在審計(jì)中的應(yīng)對(duì)審計(jì)程序。個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所在披露需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，仍然單純涉及事項(xiàng)的描述語言，而未表述事項(xiàng)被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因[4];從審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的實(shí)施結(jié)論來看，2016年93家A+H股上市公司中有67家上市公司未披露審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┖蟮膶徲?jì)結(jié)論，2017年99家A+H股上市公司中有77家上市公司未披露審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┖蟮膶徲?jì)結(jié)論。除普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，在審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┖蟠蟛糠质聞?wù)所的審計(jì)師仍然未披露基于已執(zhí)行的審計(jì)程序?qū)﹃P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的總體評(píng)估結(jié)論，也未披露審計(jì)師對(duì)于管理層關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)判斷和估計(jì)的合理性。相比較而言，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述上體現(xiàn)了較強(qiáng)的表達(dá)能力，應(yīng)對(duì)審計(jì)程序的實(shí)施充分到位，且審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)結(jié)論中明確表述了審計(jì)證據(jù)支持管理層的評(píng)估或結(jié)論。

四、A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露存在的主要問題

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露和表述過于模板化和程序化

從2016、2017年A+H股關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定及審計(jì)應(yīng)對(duì)程序來看，審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露和表述并未體現(xiàn)出大的改進(jìn)，尤其是審計(jì)應(yīng)對(duì)程序仍缺乏體現(xiàn)被審計(jì)單位特征的“量身定制”[5]，存在的主要問題是大多數(shù)審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)審計(jì)中列示了模板化的程序，不利于信息使用者對(duì)審計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序的理解，降低了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的信息有用性。同時(shí)，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的表述中很少能夠聯(lián)系到被審計(jì)單位所處的內(nèi)外部環(huán)境[6]，審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的描述中也沒有體現(xiàn)被審計(jì)單位的具體情況，非專業(yè)人士難以將實(shí)施的審計(jì)程序與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)聯(lián)系起來，降低了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的信息有用性。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露的充分性與合理性有待進(jìn)一步增強(qiáng)

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，我國目前A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量較少，對(duì)于審計(jì)師認(rèn)定的2016年度與2017年度兩年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均相同的上市公司，審計(jì)師未提供更多可能認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息，對(duì)于同一審計(jì)師不同年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露上基本相似和披露數(shù)量較少的情況，可能表明了審計(jì)師過于謹(jǐn)慎。另外，同行業(yè)上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有較高的相似性，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)既有相同之處，同時(shí)也存在差異。我國目前關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性與合理性可能不足，建議審計(jì)師進(jìn)一步提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露的充分性與合理性，針對(duì)不同的上市公司在表述上結(jié)合公司自身特點(diǎn)，幫助信息使用者更好地理解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露原因、審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┑慕Y(jié)論缺乏明確和清晰表述

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》應(yīng)用指南要求審計(jì)師注意關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)語言的描述，避免使用一般化或標(biāo)準(zhǔn)化的語言，將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)聯(lián)系到被審計(jì)單位的具體情況（非強(qiáng)制性要求），同時(shí)應(yīng)用指南要求審計(jì)師在描述關(guān)鍵審計(jì)程序應(yīng)對(duì)中可描述實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果（非強(qiáng)制性要求）。從2016年與2017年A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露原因信息的完整性來看，審計(jì)師存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露原因缺乏、不完整的情況。例如安永華明的審計(jì)師在2016年中興通訊（000063）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定原因披露中表述，存貨可變現(xiàn)凈值的確定要求管理層對(duì)存貨的售價(jià)，至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)的金額進(jìn)行估計(jì)，而未準(zhǔn)確清晰地表述審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的原因。瑞華審計(jì)師在東北電氣（000585）2016年、2017年年報(bào)中也未表述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的具體原因。審計(jì)師有關(guān)審計(jì)程序執(zhí)行結(jié)果定性的評(píng)論有助于增進(jìn)信息使用者對(duì)審計(jì)的信心，對(duì)于實(shí)施審計(jì)程序后缺乏審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)證據(jù)充分的認(rèn)定結(jié)論也在一定程度上降低了信息使用者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的期待值。無論審計(jì)師是基于難以表述審計(jì)程序應(yīng)對(duì)的結(jié)果，還是對(duì)關(guān)鍵審計(jì)程序的執(zhí)行缺乏充分的認(rèn)識(shí)，抑或是基于與管理層的認(rèn)定一致而未披露執(zhí)行審計(jì)程序的結(jié)果[6]，均建議審計(jì)師在后續(xù)的年報(bào)審計(jì)中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)程序執(zhí)行結(jié)果的評(píng)價(jià)。

五、研究結(jié)論與對(duì)策建議

（一）研究結(jié)論

通過A+H股上市公司2016年與2017年審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的追蹤，對(duì)審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況進(jìn)行了對(duì)比分析，重點(diǎn)關(guān)注了新增確認(rèn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露形式、原因及審計(jì)應(yīng)對(duì)程序結(jié)論的對(duì)比及分析中存在的問題，以期進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性與合理性，為審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露與審計(jì)程序的執(zhí)行提供借鑒參考。整體上審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力有待進(jìn)一步提高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管部門應(yīng)增強(qiáng)對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的重視程度與監(jiān)管力度。本研究對(duì)提高審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的合理性與審計(jì)報(bào)告的信息含量，進(jìn)一步規(guī)范新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的執(zhí)行均具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

（二）對(duì)策建議

通過追蹤對(duì)比2016年、2017年A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露中發(fā)現(xiàn)的上述問題，建議監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師從四方面改進(jìn)。

1.出臺(tái)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更為細(xì)化的指南與技術(shù)指引，為審計(jì)師提供精準(zhǔn)指導(dǎo)與技術(shù)支持

大部分審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)程序的披露上采用“樣本化”條款的形式，表述過于“標(biāo)準(zhǔn)化”“籠統(tǒng)化”，給審計(jì)報(bào)告使用者以“程序化”信息而難以理解。為進(jìn)一步提高新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施質(zhì)量，建議監(jiān)管部門針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述制定更細(xì)化的指南，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)近兩年案例的整理，可專門加強(qiáng)針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)工作的技術(shù)研究并考慮制定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的技術(shù)指引[5]，為審計(jì)師提供必要的精準(zhǔn)指導(dǎo)與技術(shù)支持，從而改變審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的披露方式，從信息使用者的角度出發(fā)，以易懂的語言詳細(xì)舉例說明已實(shí)施工作，進(jìn)一步提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量與可讀性，幫助信息使用者更好地理解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

2.審計(jì)師注重同業(yè)經(jīng)驗(yàn)交流與項(xiàng)目組討論，進(jìn)一步提升審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，審計(jì)師需要進(jìn)一步提升自身的執(zhí)業(yè)能力[7]。一方面，審計(jì)師可分行業(yè)整理關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)經(jīng)典案例，開展項(xiàng)目組內(nèi)部精準(zhǔn)交流[8]，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)團(tuán)隊(duì)圍繞關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與治理層、管理層的充分溝通，職業(yè)判斷，審計(jì)程序應(yīng)對(duì)，文字表述等進(jìn)行精準(zhǔn)討論，互享經(jīng)驗(yàn);另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量控制復(fù)核環(huán)節(jié)針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露出現(xiàn)的問題，應(yīng)及時(shí)反饋給審計(jì)師，幫助審計(jì)師在溝通能力、團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力、職業(yè)判斷能力、文字表述能力等各方面不斷提升自己。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量控制復(fù)核環(huán)節(jié)嚴(yán)格把控

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制任務(wù)的增加。一方面，建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量控制復(fù)核中，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)記錄關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)工作底稿的復(fù)核，識(shí)別和判斷審計(jì)師對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的職業(yè)判斷、審計(jì)應(yīng)對(duì)程序的實(shí)施，審計(jì)記錄和審計(jì)證據(jù)等是否合理和充分[9];另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述中是否結(jié)合了被審計(jì)單位具體情況;審計(jì)程序的應(yīng)對(duì)執(zhí)行是否避免了條款化的一般應(yīng)對(duì)程序的堆砌。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量控制復(fù)核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)及時(shí)反饋給項(xiàng)目組團(tuán)隊(duì)審計(jì)師以便不斷改進(jìn)。

4.監(jiān)管部門加強(qiáng)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的監(jiān)管

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露目的在于提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，審計(jì)師準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)嘏渡鲜泄娟P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)上市公司利害關(guān)系人具有重要影響，監(jiān)管部門應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的反應(yīng)，是否達(dá)到了預(yù)期的效果，為進(jìn)一步修訂和完善準(zhǔn)則奠定基礎(chǔ)。針對(duì)目前關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露中普遍存在的表述模板化、充分性與合理性不足，披露原因、審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)嵤┑慕Y(jié)論缺乏明確和清晰表述等問題，中注協(xié)在約談機(jī)制實(shí)施過程中可針對(duì)上述問題進(jìn)行深入了解，并通過約談的形式提示會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師加以改進(jìn)，尤其注意提示審計(jì)師關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定與披露中應(yīng)關(guān)注與聯(lián)系被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境，幫助信息使用者更好地理解和決策。●

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