陳紅花 黃潔茹 徐建淮

【摘要】隨著果樹類企業(yè)逐步進(jìn)入資本市場，準(zhǔn)確計(jì)量并真實(shí)披露果樹類生物資產(chǎn)的信息顯得越發(fā)重要。實(shí)踐中果樹類上市企業(yè)對果樹類生物資產(chǎn)采用成本計(jì)量方法，未能充分反映該生物資產(chǎn)的自然增值部分價(jià)值及其真實(shí)的市場價(jià)值，從而導(dǎo)致果樹類生物資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的背景下，通過分析果樹生長特性，認(rèn)為果樹類生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的條件已成熟。因此，建議果樹企業(yè)按樹齡對果樹類生物資產(chǎn)進(jìn)行管理及核算，并提出公允價(jià)值計(jì)量下的具體會(huì)計(jì)操作方法，以完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量內(nèi)容，增強(qiáng)果樹企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的實(shí)踐性。

【關(guān)鍵詞】果樹類生物資產(chǎn)；生命周期；成本計(jì)量；公允價(jià)值計(jì)量

【中圖分類號(hào)】F234【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）23-0095-9

【基金項(xiàng)目】江西省自然科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：20181BAA208011）；江西省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃辦公室項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：17YJ22）；江西高校人文社會(huì)科學(xué)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：JC161010）；贛南師范大學(xué)研究生教改項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2017JG12）

一、引言

果樹類生物資產(chǎn)是果樹種植企業(yè)管理和核算的主要生產(chǎn)物資。隨著果樹類上市企業(yè)的增多，對果樹類生物資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)量和對其真實(shí)價(jià)值的披露顯得越發(fā)重要。目前，我國關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）規(guī)定，生物資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只有在公允價(jià)值無法確定且不能合理評估時(shí)，才按成本減去折舊來處理。而我國發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS 5）規(guī)定，按成本價(jià)對生物資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量，僅在有確鑿證據(jù)表明可持續(xù)可靠地獲得其公允價(jià)值時(shí)，才采用公允價(jià)值計(jì)量，且準(zhǔn)則對公允價(jià)值計(jì)量缺乏相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)。在此準(zhǔn)則指導(dǎo)下，我國的果樹類上市企業(yè)均選擇采用成本計(jì)量模式，但該模式未能充分反映生物資產(chǎn)因自然光合作用產(chǎn)生的增值價(jià)值。這使得果樹類生物資產(chǎn)在進(jìn)入結(jié)果期后不因結(jié)果量穩(wěn)步增長而增值，反而因折舊計(jì)提而持續(xù)減值，出現(xiàn)實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值相背離的現(xiàn)象。

因此，分析果樹類生物資產(chǎn)的生長特性，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)，準(zhǔn)確計(jì)量并真實(shí)披露果樹類生物資產(chǎn)的價(jià)值，對于進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)生物資產(chǎn)核算的內(nèi)容，以及指導(dǎo)果樹企業(yè)對生物資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)管理具有重要意義。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)計(jì)量的規(guī)定

國內(nèi)外普遍將生物資產(chǎn)定義為活的動(dòng)物或植物，并分別在準(zhǔn)則中對生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量作了相應(yīng)規(guī)定。

1985年，美國頒布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社會(huì)計(jì)》，規(guī)定植物、樹木及葡萄樹等采用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量；1997年，美國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FFSC）發(fā)布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者會(huì)計(jì)指南》，允許企業(yè)對生物資產(chǎn)采用歷史成本或公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；2011年、2014年及2017年，美國FFSC發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)指南中指出，多年生作物（如果樹、林木等）應(yīng)按開發(fā)階段和生產(chǎn)階段分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)估計(jì)使用壽命，予以資本化并計(jì)提折舊，而生產(chǎn)階段發(fā)生的年種植成本（如種植、施肥、修剪、植物折舊等）計(jì)入當(dāng)年損益；并提出因?yàn)橥恋睾投嗄晟参锿ǔ２粫?huì)分開出售，所以農(nóng)業(yè)企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將土地和植物合并估價(jià)，將其市場價(jià)值反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

2001年，新加坡頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——農(nóng)業(yè)》，規(guī)定對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。同年，澳大利亞執(zhí)行《“自生與再生資產(chǎn)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)定對生物資產(chǎn)采用非成本計(jì)量的方法，即對于自生和再生資產(chǎn)應(yīng)按市場凈值計(jì)量，且將每期市場凈值的變動(dòng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，并要求在資產(chǎn)負(fù)債表中予以單獨(dú)披露，這部準(zhǔn)則也被稱為是國際上第一部正式的關(guān)于生物資產(chǎn)核算要求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2002年，新西蘭、南非注協(xié)以及中國香港會(huì)計(jì)師公會(huì)等均規(guī)定對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量方法。

2003年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開始施行IAS 41，規(guī)定按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售時(shí)可能發(fā)生的費(fèi)用來確定生物資產(chǎn)的價(jià)值。該準(zhǔn)則明確了生物轉(zhuǎn)化導(dǎo)致的一系列實(shí)物變化，如生物的生長、蛻化、生產(chǎn)、繁殖等每一變化，都是可觀測和可測定的，并且每項(xiàng)實(shí)物變化都與企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)利益直接相關(guān)，即實(shí)物變化都會(huì)導(dǎo)致生物資產(chǎn)公允價(jià)值的變化。依據(jù)該準(zhǔn)則，企業(yè)按照活躍市場的報(bào)價(jià)和預(yù)期現(xiàn)金凈流量折現(xiàn)后的值來確定公允價(jià)值，僅當(dāng)公允價(jià)值無法確定且不能合理評估時(shí)，才以成本減去折舊和減值來確定，并要求在公允價(jià)值能可靠獲得時(shí)應(yīng)立即恢復(fù)公允價(jià)值計(jì)量。

2004年，我國頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》，明確生物資產(chǎn)為農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物或植物，指出企業(yè)應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價(jià)；設(shè)置“生物性在建工程”科目對未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的支出進(jìn)行核算。2007年，我國正式實(shí)施CAS 5，規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊；并于每年年度終了時(shí)對其進(jìn)行檢查，存在減值影響因素的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定，在可持續(xù)可靠地取得生物資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，可采用公允價(jià)值計(jì)量方式。

由上述代表性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較可以發(fā)現(xiàn)，生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量是國際發(fā)展趨勢[1]。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖允許企業(yè)對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，但缺乏對公允價(jià)值計(jì)量的解釋和應(yīng)用指引[2]。同時(shí)，準(zhǔn)則缺乏對歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量之間相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理的實(shí)踐指導(dǎo)[3]。本文認(rèn)為，現(xiàn)行國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是針對各國生物資產(chǎn)計(jì)量的綱領(lǐng)性文件，且在制定時(shí)受發(fā)展環(huán)境所限，難免存在內(nèi)容過于寬泛、方法過于粗糙的情況?；诋a(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要和動(dòng)植物生長的獨(dú)特性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，逐步得到豐富和完善。

（二）學(xué)者們對生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的研究

在我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，部分學(xué)者對成本計(jì)量方法做了進(jìn)一步的研究。在初始確認(rèn)方面，徐秀紅[4]認(rèn)為完整的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)包括適用的會(huì)計(jì)科目、初始確認(rèn)金額及時(shí)點(diǎn)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以及后續(xù)計(jì)量等。在折舊方法方面，孔莉、虞莉娟[5]認(rèn)為生物資產(chǎn)前期采用直線法而后期采用加速折舊法，與生物特殊的生長周期非常吻合；而向成榮[6]則提出了平均壽命法、平均胎次（茬次）法和淘汰率法三種新的生物資產(chǎn)折舊方法。在減值準(zhǔn)備方面，高志輝、楊艷艷[7]發(fā)現(xiàn)部分上市公司未對生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的原因主要在于，無法對生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值和可收回金額進(jìn)行合理準(zhǔn)確的估計(jì)。在信息披露方面，王樂錦、朱煒[2]認(rèn)為上市公司采用成本法計(jì)量生物資產(chǎn)的原因來自于制度、認(rèn)識(shí)和執(zhí)行三個(gè)層面，從而導(dǎo)致生物資產(chǎn)增值信息披露嚴(yán)重不足。在生物資產(chǎn)類別細(xì)化方面，高志輝[3]、李棟等[8]對生豬類、林木類、漁類等類別的消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行了分類研究。

同時(shí)，部分學(xué)者對采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)進(jìn)行了深入的探討。岳上植[9]認(rèn)為林木資產(chǎn)因其特殊性，采用市場價(jià)值對其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量更合理。張心靈、王平心[10]認(rèn)為應(yīng)結(jié)合歷史成本模式和公允價(jià)值模式兩種方法對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。Alice、Geat[11]認(rèn)為在公允價(jià)值計(jì)量模式下，生物資產(chǎn)變動(dòng)引起的利潤變動(dòng)能夠更加清晰地反映農(nóng)業(yè)領(lǐng)域存在的投資風(fēng)險(xiǎn)。高志輝[3]認(rèn)為生物資產(chǎn)具有自然生長的特點(diǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量能更好地反映其價(jià)值的持續(xù)變動(dòng)，并提出參照投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法來進(jìn)行由成本向公允價(jià)值計(jì)量的轉(zhuǎn)變。還有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)以生物資產(chǎn)是否成熟來細(xì)分，對未成熟的生物資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，對已成熟的生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。

對于采用公允價(jià)值進(jìn)行生物資產(chǎn)核算，劉霞[12]認(rèn)為還需完善資本市場體系、農(nóng)業(yè)市場體系等外部環(huán)境，以及強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)等。施建強(qiáng)、孫正[13]認(rèn)為，采用公允價(jià)值計(jì)量方法不利于協(xié)調(diào)檢查部門與農(nóng)業(yè)企業(yè)的矛盾，因其計(jì)量過程中主觀因素較多，容易成為部分企業(yè)進(jìn)行利潤操縱和騙取國家資金的工具。王幀[14]認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化特性，利益流入及價(jià)值計(jì)量存在較大困難。黃潔茹[15]提出果樹類生物資產(chǎn)適用混合計(jì)量模式，即結(jié)果期之前選擇歷史成本模式，結(jié)果期之后選擇公允價(jià)值模式。

綜上，學(xué)者們普遍認(rèn)同公允價(jià)值計(jì)量能真實(shí)反映生物資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)價(jià)值變化，但因公允價(jià)值計(jì)量中存在市場體系不完善、核算復(fù)雜、易被企業(yè)利用以操縱利潤等缺點(diǎn)，導(dǎo)致對應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式仍存有疑慮?，F(xiàn)有研究具有一定的深入性，但也存在相應(yīng)的時(shí)代局限性，如忽視了自2013年以來我國電子商務(wù)快速發(fā)展對生物資產(chǎn)交易市場的影響，及其對公允價(jià)值獲得的便利性和對企業(yè)利潤操縱的約束程度，對公允價(jià)值計(jì)量的具體方法也未作深入探討。隨著農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)數(shù)量的增多和產(chǎn)業(yè)細(xì)化分類經(jīng)營的需要，對果樹類、食用菌業(yè)、種業(yè)類等生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量研究亟需進(jìn)一步深入?；诖?，本文將分析果樹類上市企業(yè)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量現(xiàn)狀，以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)理論為指導(dǎo)，分析公允價(jià)值應(yīng)用的實(shí)踐基礎(chǔ)，對采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的方法做進(jìn)一步探討。

三、果樹企業(yè)及其生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量現(xiàn)狀與分析

（一）果樹企業(yè)及其生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量現(xiàn)狀

隨著中央強(qiáng)農(nóng)、惠農(nóng)、富農(nóng)等一系列政策的落實(shí)，我國農(nóng)產(chǎn)品種植和加工業(yè)得到快速發(fā)展。據(jù)農(nóng)業(yè)部統(tǒng)計(jì)，我國的果品產(chǎn)業(yè)已躋身世界果業(yè)發(fā)展的前列，是世界果品的主要供應(yīng)基地和加工基地，僅2016年就出產(chǎn)了2.8億噸蘋果、梨等各色果品。農(nóng)業(yè)品類的細(xì)分經(jīng)營及產(chǎn)業(yè)化管理也促進(jìn)了水果種植業(yè)的高速發(fā)展，截至2017年年底，水果種植行業(yè)企業(yè)數(shù)量超過5萬家，主要分布在西北、西南、華北及華東等地區(qū)。

數(shù)萬家的果樹企業(yè)分布在不同的地域，種植著不同品類的果樹，其中絕大部分的果樹企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)管理手段落后、規(guī)模小等原因，一直處于小本經(jīng)營、緩慢發(fā)展?fàn)顟B(tài)，只有極少數(shù)特點(diǎn)鮮明、極具競爭力的果樹企業(yè)能夠獲得資本市場的青睞，得以借助資本的力量擴(kuò)大規(guī)模，如主產(chǎn)香梨的新疆香梨股份、主產(chǎn)藍(lán)莓的江蘇沃田集團(tuán)、主產(chǎn)獼猴桃的湖南菁華果業(yè)等紛紛掛牌上市。這些上市的果樹企業(yè)按規(guī)定應(yīng)進(jìn)行信息披露，公允地反映企業(yè)的經(jīng)營成果及資產(chǎn)狀況。

表1統(tǒng)計(jì)了至2017年年底果樹類上市企業(yè)生物資產(chǎn)的基本情況及計(jì)量模式?？梢?，果樹類上市企業(yè)均對生物資產(chǎn)采用成本計(jì)量模式，即在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營的目的后采用平均年限法對生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，在年度終了時(shí)對生物資產(chǎn)進(jìn)行減值測試以確認(rèn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（二）果樹企業(yè)及其生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量分析

從表1可以看出，大部分果樹類上市企業(yè)的收入主要來源于生物資產(chǎn)的運(yùn)營。如順興股份、金潤棗業(yè)、菁華果業(yè)、佰蒂生物、華樸農(nóng)業(yè)等生物資產(chǎn)運(yùn)營帶來的收入占九成以上，但企業(yè)相應(yīng)的生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重均未超過50%。如順興股份的生物資產(chǎn)收入占總收入的99%以上，而生物資產(chǎn)僅占總資產(chǎn)的16.13%；匯藍(lán)農(nóng)業(yè)的生物資產(chǎn)收入占總收入的70%以上，而生物資產(chǎn)只占總資產(chǎn)的7.51%。這意味著采用成本計(jì)量模式使得對上市企業(yè)收益貢獻(xiàn)最大的生物資產(chǎn)價(jià)值信息披露不足，勢必影響其未來在資本市場上的表現(xiàn)。這與在果樹進(jìn)入結(jié)果期后計(jì)提折舊沖減了生物資產(chǎn)價(jià)值有直接關(guān)系，因此本文認(rèn)為，采用成本計(jì)量模式對生物資產(chǎn)進(jìn)行核算是不恰當(dāng)?shù)?，原因如下?/p>

1.成本計(jì)量法難以反映生物資產(chǎn)自然光合作用產(chǎn)生的增值價(jià)值。生物資產(chǎn)的生長（養(yǎng)殖）過程復(fù)雜，相比普通資產(chǎn)而言具有生物轉(zhuǎn)化功能和自然增值的特點(diǎn)。果樹的生長一般要經(jīng)歷成長期、結(jié)果期及衰退期等階段。成長期的果樹在光照、溫度、水分和土壤等適宜條件下，通過吸取營養(yǎng)和進(jìn)行光合作用產(chǎn)生能量作用于枝條和樹葉，滿足自身快速生長的需要；結(jié)果期時(shí)果樹依靠其自身的光合作用、蒸騰作用、吸收作用及貯藏作用等，將吸收的養(yǎng)分用于其生理和組織狀態(tài)轉(zhuǎn)化的價(jià)值增加過程——結(jié)出果實(shí)；直至衰退期，果樹不再生長[16]。成本計(jì)量法下，只能將果樹幼苗購買成本及成長期需要的外在人為干預(yù)（如澆水、施肥、間伐等）成本計(jì)入生物資產(chǎn)價(jià)值，而果樹因自身轉(zhuǎn)化能力而獲取的自然增值價(jià)值卻無法得以體現(xiàn)。

2.成本計(jì)量法下計(jì)提折舊使果樹類生物資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場價(jià)值發(fā)生背離?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下按成本計(jì)量方法對以生產(chǎn)為目的的生物資產(chǎn)計(jì)提折舊。實(shí)踐中，果樹企業(yè)將進(jìn)入結(jié)果期的果樹轉(zhuǎn)入“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，同時(shí)開始計(jì)提折舊。這種做法導(dǎo)致結(jié)果期內(nèi)低樹齡果樹價(jià)格高于高樹齡果樹價(jià)格，出現(xiàn)“5年期能結(jié)20斤果實(shí)的果樹價(jià)值低于4年期的只結(jié)5～10斤果實(shí)的果樹價(jià)值”的情況，也與市場上顯示的交易價(jià)格相背離。

以沃田集團(tuán)藍(lán)莓樹為例，藍(lán)莓樹在第3年結(jié)果，企業(yè)在第4年初開始計(jì)提折舊，假定3年樹齡的藍(lán)莓樹成本與市場價(jià)均為13元/株（圖1的A點(diǎn)），據(jù)沃田集團(tuán)披露的折舊信息計(jì)算出藍(lán)莓樹達(dá)到5年、10年樹齡時(shí)的賬面價(jià)格分別為11.73元/株、9.07元/株（圖1的B、C點(diǎn)）。2018年6月31日淘寶網(wǎng)藍(lán)莓樹交易價(jià)格顯示，5年、10年樹齡的藍(lán)莓樹價(jià)格分別為36元/株、159元/株（圖1的D、E點(diǎn)）。不難看出，隨著果樹進(jìn)入結(jié)果期，果樹資產(chǎn)賬面價(jià)格和市場價(jià)格存在較大的差異。以10年樹齡的藍(lán)莓樹為例，其市場價(jià)格與賬面價(jià)格相差近150元/株，以沃田集團(tuán)官網(wǎng)所示年產(chǎn)1000萬株的10%計(jì)算，10年樹齡的藍(lán)莓樹的賬面價(jià)值將少計(jì)1.5億元?？梢姡杀居?jì)量法下果樹真實(shí)價(jià)值無法得到有效反映，果樹企業(yè)的生物資產(chǎn)價(jià)值極易被低估，這將極大地影響果樹企業(yè)在資本市場上的進(jìn)一步運(yùn)作和投資者的信心。

3.成本計(jì)量法以是否成熟作為果樹資產(chǎn)會(huì)計(jì)分類核算的標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)、粗糙?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，果樹類企業(yè)通過“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目對果樹類生物資產(chǎn)進(jìn)行核算（有的企業(yè)甚至不區(qū)分這兩者，直接記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”）。而果樹類生物資產(chǎn)的壽命通常在20年以上，結(jié)果期占整個(gè)壽命周期的2/3以上。這意味著樹齡在結(jié)果期后第5～20年（甚至更長）的果樹都混合記入了“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目中。這既不利于企業(yè)對此重要生物資產(chǎn)進(jìn)行精細(xì)化管理，也不利于會(huì)計(jì)上的明細(xì)分類核算，更不利于此重要生物資產(chǎn)價(jià)值的對外披露。

例如，香梨股份種植的香梨樹一般在2～3年可結(jié)果，6～7年進(jìn)入盛產(chǎn)期，盛產(chǎn)期可達(dá)20～30年，產(chǎn)量穩(wěn)定，基本無大小年現(xiàn)象，每畝產(chǎn)量可保持在2000千克以上，香梨樹壽命最長可達(dá)80～100年；順興股份種植的蜜柚樹前3年為柚苗生長期，自第4年進(jìn)入盛產(chǎn)期，盛產(chǎn)期可達(dá)30年以上，加上20年衰退期，蜜柚樹的壽命為50～80年。綜上，果樹企業(yè)對包含盛產(chǎn)期和衰退期在內(nèi)的長達(dá)十幾年或幾十年樹齡的果樹，均通過“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，致使報(bào)表使用者不能直觀了解果樹企業(yè)重要的生物資產(chǎn)在不同樹齡階段的真實(shí)價(jià)值。

四、果樹類生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的探討

（一）果樹類生物資產(chǎn)生長特性下的價(jià)格規(guī)律

果樹學(xué)理論中果樹生長主要經(jīng)歷幼樹期（成長期）、結(jié)果期（含初產(chǎn)期、盛產(chǎn)期及減產(chǎn)期）和衰老期三個(gè)階段[15]，如圖2所示。

果樹生長各階段的特征如下：

1.幼樹期。果樹的幼樹期（0～A段）為培植的果樹定植于土地至果樹首次結(jié)果的期間，主要是憑借光合作用將產(chǎn)生的能量作用于枝條和樹葉。此階段雖然只有投入而無法產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，但是每一年的變化都是可觀測和可測定的，并且每項(xiàng)實(shí)物變化都與未來經(jīng)濟(jì)利益直接相關(guān)，即都會(huì)導(dǎo)致生物資產(chǎn)公允價(jià)值的變化。

2.結(jié)果期。果樹的結(jié)果期（A ～ D段）是從果樹開始掛果起至無法正常結(jié)果的時(shí)期，包括初產(chǎn)期（A～B段）、盛產(chǎn)期（B～C段）和減產(chǎn)期（C～D段）。結(jié)果期經(jīng)歷的過程包括：開始結(jié)果——果實(shí)的數(shù)量逐漸增加——果實(shí)的數(shù)量和質(zhì)量達(dá)到最佳狀態(tài)——果實(shí)產(chǎn)量和質(zhì)量都較平穩(wěn)——果樹逐步減產(chǎn)——不再結(jié)果或果實(shí)質(zhì)量極差。此階段持續(xù)時(shí)間長，是果樹企業(yè)實(shí)現(xiàn)收益的主要時(shí)期，也是果樹自然增值產(chǎn)生的價(jià)值的最大體現(xiàn)，而果樹自然增值產(chǎn)生的價(jià)值只能通過公允價(jià)值計(jì)量才能反映出來。

3.衰老期。果樹的衰老期（D之后）是指果樹進(jìn)入結(jié)果品質(zhì)差或不再結(jié)果，甚至部分植株直接死亡的階段。此階段的果樹不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，需盡快拔除以騰出土地休養(yǎng)或重新栽種。因此，嚴(yán)格意義上而言，企業(yè)所種植果樹的生長階段并不是指果樹的整個(gè)生命周期，而僅是從培植到能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的時(shí)期，不能產(chǎn)生效益的果樹只能作為殘木盡快清理或出售。

由圖2可知，在果樹的生長期內(nèi)，除在衰老期能為企業(yè)帶來的效益為零或極少（可直接清理或出售），無須考慮其市場價(jià)格之外，果樹在其他時(shí)期都處于價(jià)值的動(dòng)態(tài)變化過程中。其中：幼樹期因光合作用下的自然快速生長使得果樹每一年的變化都可觀測（一般為3年左右），價(jià)格逐步增大到A點(diǎn)位置；結(jié)果初期，產(chǎn)量較少，但果樹產(chǎn)量和果實(shí)質(zhì)量都呈現(xiàn)上升的趨勢，為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益日益增加（一般為2年左右），價(jià)格由A增長到B點(diǎn)位置；結(jié)果盛期，果樹產(chǎn)量和果實(shí)質(zhì)量均處于穩(wěn)定狀態(tài)，能為企業(yè)帶來持續(xù)穩(wěn)定的收益，果樹價(jià)值也達(dá)到其生長階段的最高點(diǎn)（一般為20～50年），價(jià)格在B～C點(diǎn)之間，此階段果樹產(chǎn)量較穩(wěn)定，價(jià)值變化較小；減產(chǎn)期果樹的產(chǎn)量和果實(shí)質(zhì)量都逐漸下降，給企業(yè)帶來的價(jià)值逐步減少（一般為5 ～ 10年），價(jià)格從C點(diǎn)逐步下降至D點(diǎn)。因此，根據(jù)圖2所示的曲線可知，果樹的價(jià)值規(guī)律呈現(xiàn)出先增長再平穩(wěn)后下降的倒U型曲線。

此外，圖2顯示的會(huì)計(jì)折舊期（A ～ E段），指的是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下企業(yè)采用成本法計(jì)量，從果樹結(jié)果期開始計(jì)提折舊，折舊期限的選擇往往由企業(yè)自行決定。從圖2中不難看出，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值曲線（向下傾斜的直線LAE線）與倒U型曲線所形成的ABCFE面積部分，就是相對于公允價(jià)值計(jì)量方法而言，采用成本計(jì)量方法的果樹資產(chǎn)價(jià)值被低估的部分。從面積大小來看，被低估部分資產(chǎn)的價(jià)值（ABCFE的面積）甚至遠(yuǎn)高于會(huì)計(jì)賬面價(jià)值（AGE的面積），因此，采用成本計(jì)量方法不能真實(shí)地反映果樹類生物資產(chǎn)蘊(yùn)含的內(nèi)在價(jià)值規(guī)律。

（二）果樹類生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)

IAS 41規(guī)定，只要能持續(xù)可靠地獲得公允價(jià)值，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量中就均應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行核算。該準(zhǔn)則對采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)的事項(xiàng)作了詳細(xì)的規(guī)定，包括活躍市場的定義和公允價(jià)值的獲取、活躍市場不存在時(shí)公允價(jià)值的確定方法，以及以現(xiàn)金凈流量進(jìn)行估值的指導(dǎo)等。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2003年實(shí)施以來，已有十幾年的理論及經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。我國對于公允價(jià)值的理解及應(yīng)用也越來越深入，2014年7月，我國財(cái)政部開始施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（CAS 39），對公允價(jià)值的定義、運(yùn)用范圍、運(yùn)用條件和估值技術(shù)等都作了詳細(xì)規(guī)定。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量果樹類生物資產(chǎn)能真實(shí)地反映果樹類生物資產(chǎn)的價(jià)值，也能體現(xiàn)我國企業(yè)國際化運(yùn)作、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的思想。

（三）果樹類生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施要求

以公允價(jià)值計(jì)量果樹類生物資產(chǎn)必須滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，即：存在活躍的生物資產(chǎn)交易市場；能夠取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格等信息，從而能夠合理估計(jì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。隨著我國互聯(lián)網(wǎng)及電子商務(wù)的發(fā)展迅猛，農(nóng)產(chǎn)品及農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的網(wǎng)絡(luò)交易已經(jīng)非常普遍，果樹類生物資產(chǎn)的線上線下交易均非?；钴S，獲取公允價(jià)值的便利性大大提高。除了在苗木基地實(shí)地獲取相關(guān)市場價(jià)格外，財(cái)務(wù)人員足不出戶就可在中國苗木網(wǎng)、中國花木網(wǎng)、淘寶網(wǎng)等類似的交易網(wǎng)站上查詢或核定相關(guān)品種的果樹價(jià)格，這為生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量提供了實(shí)踐可操作性。

從表2可知，果樹類生物資產(chǎn)可以從相關(guān)網(wǎng)站上獲取交易市場價(jià)格，但是果樹類網(wǎng)站上交易的果樹苗木樹齡大多在幼樹期或結(jié)果初期。通常情況下，處于盛產(chǎn)期的果樹能給種植者帶來最直接的果實(shí)收益，并且此時(shí)移栽對果樹的產(chǎn)量有較大影響，因此盛產(chǎn)期及后期的果樹較少出現(xiàn)交易行為，因而缺乏市場價(jià)格。但是處于盛產(chǎn)期的果樹產(chǎn)量較穩(wěn)定，能獲知確定的果實(shí)凈收益，即便需要交易，也可依據(jù)CAS 39中的估值方法來合理計(jì)算此部分果樹的公允價(jià)值。近年來，隨著對CPA、MPAcc等會(huì)計(jì)專業(yè)人員的大力培養(yǎng)，我國的財(cái)務(wù)從業(yè)者尤其是上市企業(yè)的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)已得到較大提升，金蝶、用友等相關(guān)軟件的應(yīng)用也較為常見。企業(yè)財(cái)務(wù)人員能夠在相關(guān)計(jì)算軟件的支持下，按照估值公式代入相應(yīng)的數(shù)據(jù)就可計(jì)算出公允價(jià)值：首先估算該樹齡果樹在未來經(jīng)營期內(nèi)的預(yù)計(jì)收益凈額，其次確定一定的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，最后計(jì)算出該樹齡果樹的評估價(jià)值。計(jì)算公式為：

其中：P表示果樹類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允評估值；Ai表示第i年的預(yù)計(jì)收益；Ci表示第i年的預(yù)計(jì)年支出；n表示預(yù)計(jì)壽命；r表示折現(xiàn)率，計(jì)算時(shí)無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率參照《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范（試行）》中森林資源資產(chǎn)評估中利率的確定原則，使用國債年利率扣除當(dāng)年的通貨膨脹率來確定，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率按不超過1%確定，或者果樹企業(yè)據(jù)合理依據(jù)確定。

（四）所得稅的影響

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的規(guī)定，企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對于會(huì)計(jì)處理與稅法處理不同的事項(xiàng)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定，考慮會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)之間的差異并進(jìn)行調(diào)整，公式為：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤+按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤表但按稅法不允許扣除的費(fèi)用-計(jì)入利潤表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣金額的差額±其他事項(xiàng)。因此，果樹企業(yè)在計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)將按計(jì)稅基礎(chǔ)（生物資產(chǎn)結(jié)果前的累計(jì)成本）計(jì)算的折舊額在稅前進(jìn)行抵扣，從而不會(huì)因采用公允價(jià)值計(jì)量模式而對企業(yè)的所得稅產(chǎn)生負(fù)面影響。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）的有關(guān)規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在處置該資產(chǎn)時(shí)，以獲取的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額作為應(yīng)納稅所得額[17]。按照該規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮。但是生物資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對以公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。在生物資產(chǎn)的結(jié)果初期及盛期，生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，兩者的差異會(huì)增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，并做如下分錄：

借：所得稅費(fèi)用（賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差乘以企業(yè)所得稅率）

貸：遞延所得稅負(fù)債

五、果樹類生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量方法

果樹企業(yè)按公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)，從交易市場體系中獲取公允價(jià)值或是通過估值技術(shù)得到合理的價(jià)值。為了更好地管理及核算果樹類生物資產(chǎn)，建議果樹企業(yè)的業(yè)務(wù)部門及財(cái)務(wù)部門均按購進(jìn)或培育批次對果樹進(jìn)行樹齡管理，即業(yè)務(wù)部門按樹齡對果樹進(jìn)行標(biāo)識(shí)及維護(hù)，財(cái)務(wù)部門則按樹齡對果樹進(jìn)行會(huì)計(jì)上的明細(xì)核算，年末盤點(diǎn)時(shí)由財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)部門按樹齡標(biāo)識(shí)進(jìn)行清點(diǎn)。由于果樹樹齡較長，財(cái)務(wù)也可以按1 ～ 5年、6 ～ 10年等樹齡果樹進(jìn)行合并；同時(shí)，由于果樹企業(yè)種植的果樹通常是按批量培植或購買的，且大多分品類按區(qū)域來種植，因此可以按批次或種植區(qū)域進(jìn)行樹齡標(biāo)識(shí)和科學(xué)管理，相關(guān)人員操作起來也相對簡單易行。果樹的果實(shí)收入及采摘成本等按準(zhǔn)則規(guī)定列入收入及成本，本文不作贅述，僅對果樹類生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行探討。

（一）初始計(jì)量

果樹企業(yè)的果樹幼苗有兩種取得途徑：一是外購幼苗，二是自行培育幼苗。無論是外購還是自行培育，均按樹齡進(jìn)行明細(xì)核算。外購果樹幼苗的成本包括苗款、稅費(fèi)、運(yùn)費(fèi)等相關(guān)支出。自行培育果樹幼苗的成本包括材料、人工及相關(guān)的土地整理改良等費(fèi)用。

若自行培育幼苗，其會(huì)計(jì)處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——1年樹齡

貸：原材料或應(yīng)付職工薪酬（自行培育歸集的費(fèi)用總額）

若外購幼苗（業(yè)務(wù)部門需提供樹齡信息），其會(huì)計(jì)處理如下（假定2年樹齡）：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——2年樹齡

貸：銀行存款（苗款、運(yùn)費(fèi)等外購果樹實(shí)際支付的成本）

（二）后續(xù)計(jì)量

年末結(jié)算時(shí)，參照存貨中半成品的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，將N年樹齡（N為小于果樹壽命期的自然數(shù)）結(jié)轉(zhuǎn)到N+1年樹齡，對該N+1年樹齡的果樹進(jìn)行公允價(jià)值判斷，并對差額進(jìn)行調(diào)整，借或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，會(huì)計(jì)處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——N+1年樹齡（本年年末公允價(jià)值）

借或貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（差額）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——N年樹齡（上年年末余額）

按照上述分錄，在果樹的結(jié)果期內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，使每年末（或每月末）資產(chǎn)負(fù)債表日反映的果樹類資產(chǎn)以公允價(jià)值列示。同時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日據(jù)生物資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額和企業(yè)所得稅稅率，來確認(rèn)所得稅費(fèi)用和遞延所得稅負(fù)債。下文區(qū)分能否從活躍市場獲得公允價(jià)值兩種情況，舉例說明具體的會(huì)計(jì)處理。

1.能從活躍市場獲得公允價(jià)值。假設(shè)A公司2014年12月31日購入一批3年樹齡的藍(lán)莓樹，所費(fèi)成本為120萬元（苗款及相關(guān)費(fèi)用合計(jì)），以銀行存款支付；2015年12月31日，經(jīng)苗木市場詢價(jià)知同品類4年樹齡藍(lán)莓樹的公允價(jià)值為140萬元（為詢得的單價(jià)與果樹數(shù)量的乘積）；2016年12月31日，經(jīng)苗木市場詢價(jià)知同品類5年樹齡藍(lán)莓樹的公允價(jià)值為150萬元；2017年12月31日，經(jīng)業(yè)務(wù)部門匯報(bào)，該批藍(lán)莓樹有1/3被龍卷風(fēng)毀損，由保險(xiǎn)公司賠償40萬元（按購入成本價(jià)賠償），余下部分經(jīng)苗木市場詢價(jià)知同品類6年樹齡藍(lán)莓樹的公允價(jià)值為110萬元。具體會(huì)計(jì)處理如下：

2014年12月31日，按購入成本120萬元進(jìn)行核算，分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——3年樹齡1200000

貸：銀行存款1200000

2015年12月31日，按公允價(jià)值140萬元進(jìn)行調(diào)整，分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——4年樹齡1400000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——3年樹齡1200000

公允價(jià)值變動(dòng)損益200000

2016年12月31日，按公允價(jià)值150萬元進(jìn)行調(diào)整，分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——5年樹齡1500000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——4年樹齡1400000

公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

2017年12月31日，存活部分的果樹按公允價(jià)值110萬元進(jìn)行調(diào)整，分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——6年樹齡1100000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——5年樹齡

1000000[1500000×（1-1/3）]

公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

同時(shí)，對毀損的果樹部分進(jìn)行處理，并沖回部分以前計(jì)提的公允價(jià)值變動(dòng)損益。由于2015年及2016年公允價(jià)值變動(dòng)損益共計(jì)30萬元，毀損1/3，故沖回10萬元，分錄如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000（300000×1/3）

其他應(yīng)收款——保險(xiǎn)公司

400000（賠償金額）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——5年樹齡

500000（1500000×1/3）

需要注意的是，對無保險(xiǎn)賠償?shù)臍p部分，應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目。

2.不能從活躍市場獲得公允價(jià)值。假設(shè)A公司2000年12月31日購入的藍(lán)莓樹，2016年12月31日反映的公允價(jià)值為200萬元，其對應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益為50萬元。至2017年12月31日該批藍(lán)莓樹的樹齡為17年，但市場上無法獲得17年樹齡藍(lán)莓樹的市場價(jià)格。已知該批藍(lán)莓樹近5年的平均凈收益，并參照《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范（試行）》附件中關(guān)于森林資源資產(chǎn)評估中利率的確定原則，使用2017年國債利率扣除當(dāng)年的通貨膨脹率來確定無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率，結(jié)合1%的年風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率計(jì)算出了折現(xiàn)率，并最終得出該批藍(lán)莓樹的估值為190萬元（假定），分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——17年樹齡1900000

公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——16年樹齡2000000

從上例可以看出，在果樹生命周期內(nèi)，通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目對“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)節(jié)，方法簡單、可操作性強(qiáng)。果樹在逐步進(jìn)入盛產(chǎn)期時(shí)，通過調(diào)增“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的貸方發(fā)生額來增加果樹生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，實(shí)現(xiàn)果樹增產(chǎn)則果樹價(jià)值增加；在果樹逐步進(jìn)入減產(chǎn)期，通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的借方發(fā)生額來調(diào)減果樹生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，實(shí)現(xiàn)果樹減產(chǎn)則果樹價(jià)值減少，至果樹壽命正常終結(jié)而進(jìn)行處置時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額為零。不難發(fā)現(xiàn)，公允價(jià)值的核算并沒有虛增果樹生物資產(chǎn)的價(jià)值，果樹企業(yè)的總利潤也沒有發(fā)生增減變動(dòng)，只是更真實(shí)地反映并披露了果樹生物資產(chǎn)在其整個(gè)生命周期內(nèi)不同階段的市場價(jià)值的變化過程，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整的核算思想，使果樹企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表能更客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，“隨行隨市”，保證了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的有用性。

（三）果樹類生物資產(chǎn)的處置

果樹類生物資產(chǎn)的處置是指處于衰老期的果樹，或因特殊情況（如自然災(zāi)害、病蟲害等）提前進(jìn)入衰老期的果樹，因不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，只能作為殘木盡快清理或出售。對于此類生物資產(chǎn)，參照處置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目，將需處置的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”的賬面余額及對應(yīng)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”余額轉(zhuǎn)入此科目，并通過此科目核算處置過程中發(fā)生的各項(xiàng)收入和費(fèi)用。處置獲得的殘值收入記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目的貸方，處置中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)及人工清理費(fèi)等記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目的借方，最后將此科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，借方余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。具體會(huì)計(jì)處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理（差額）

借或貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（借方或貸方余額）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——N年樹齡（最近一期的賬面余額）

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

貸：銀行存款（拔除果樹的人工及運(yùn)輸費(fèi)用等）

借：銀行存款（出售死亡果樹的殘值收入）

原材料（處理死亡果樹使其變?yōu)榉柿希?/p>

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理（貸方余額）

貸：營業(yè)外收入

借：營業(yè)外支出

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理（借方余額）

六、總結(jié)

隨著部分果樹企業(yè)在資本市場上嶄露頭角，越來越多的果樹類企業(yè)將引入資本，擴(kuò)大規(guī)模，合理地核算及披露其生物資產(chǎn)變得越來越重要?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量方法的指導(dǎo)不夠充分，實(shí)踐中果樹類企業(yè)按成本計(jì)量生物資產(chǎn)，導(dǎo)致生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市場價(jià)值存在偏差。同時(shí)，以成熟與否來分類核算生物資產(chǎn)過于粗糙，難以對生命周期較長的果樹資產(chǎn)進(jìn)行合理的分類及科學(xué)的管理。本文以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的相關(guān)理論為指導(dǎo)，分析了現(xiàn)有果樹類上市企業(yè)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法，在深入了解果樹的生長特性及其內(nèi)在價(jià)格規(guī)律的基礎(chǔ)上，提出在如今我國果樹類資產(chǎn)電子商務(wù)發(fā)展背景下，果樹企業(yè)應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量方法，以科學(xué)合理地反映果樹類資產(chǎn)自然增值部分的價(jià)值。為了更好地管理及核算果樹類生物資產(chǎn)，本文建議果樹企業(yè)按果樹的樹齡進(jìn)行明細(xì)分類，并在此基礎(chǔ)上提出采用公允價(jià)值計(jì)量果樹類生物資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)核算方法。

值得注意的是，果樹企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法并不會(huì)增加果樹類生物資產(chǎn)在生命周期內(nèi)的價(jià)值，只是使果樹的價(jià)值在其生長期內(nèi)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，以符合其生長特性，即低產(chǎn)時(shí)果樹價(jià)值低，高產(chǎn)時(shí)果樹價(jià)值高，至無產(chǎn)時(shí)果樹無價(jià)值，從而滿足會(huì)計(jì)信息配比性和相關(guān)性的要求。在以公允價(jià)值計(jì)量果樹類生物資產(chǎn)的核算中，本文參考了存貨中關(guān)于半成品的結(jié)轉(zhuǎn)方法對不同樹齡果樹進(jìn)行年度結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)借鑒了固定資產(chǎn)處理方法，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目對果樹進(jìn)行處置。本文的研究對于推動(dòng)生物資產(chǎn)公允價(jià)值的研究具有重要的參考意義，有助于推進(jìn)果樹企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的實(shí)踐；但不足之處在于，未對成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式間的轉(zhuǎn)換進(jìn)行研究，未來將進(jìn)一步予以探討。

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作者單位：1.贛南師范大學(xué)商學(xué)院，江西贛州341000；2.清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京100084；3.江西省上饒市氣象局，江西上饒334000；4.中國石油國際事業(yè)日本有限公司，東京1050021