王世杰 楊世忠

【摘要】根據(jù)國(guó)家治理現(xiàn)代化的基本要求，結(jié)合自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)、反映內(nèi)容和核算方法等研究成果，分析發(fā)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有反映自然資源賦存和產(chǎn)權(quán)、優(yōu)化自然資源決策和產(chǎn)權(quán)配置、監(jiān)督自然資源管理和開(kāi)發(fā)過(guò)程、評(píng)價(jià)自然資源開(kāi)發(fā)利用績(jī)效的國(guó)家治理功能。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表國(guó)家治理功能的發(fā)揮依賴于其所披露信息的質(zhì)量，應(yīng)該建立分類分層匯總編制、定期專項(xiàng)及時(shí)報(bào)告、統(tǒng)一編制要求和引入社會(huì)鑒證等保障機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；國(guó)家治理功能；現(xiàn)代化；機(jī)制保障

【中圖分類號(hào)】F234.3【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）23-0003-5

【基金項(xiàng)目】國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表系統(tǒng)的環(huán)境責(zé)任審計(jì)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：15ZDB160）；江西省高校人文社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“基于水會(huì)計(jì)的河長(zhǎng)制考核研究“（項(xiàng)目編號(hào)：JJ17121）

中共十八屆三中全會(huì)提出“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，十九大進(jìn)一步明確要“不斷推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。如何推動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化是當(dāng)前我國(guó)面臨的理論和現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。生態(tài)文明建設(shè)是“五位一體”總體布局的有機(jī)組成部分，自然資源是人類生存發(fā)展的基礎(chǔ)和生態(tài)文明建設(shè)的重點(diǎn)內(nèi)容，自然資源管理現(xiàn)代化是國(guó)家治理現(xiàn)代化的必然要求。我國(guó)自然資源管理和利用中存在多重代理關(guān)系[1]，推動(dòng)“五位一體”總體布局和國(guó)家治理現(xiàn)代化必須處理好分權(quán)過(guò)程中多重代理的相關(guān)問(wèn)題。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的宏觀管理工具，是一項(xiàng)制度創(chuàng)新[2]，也是健全國(guó)家自然資源資產(chǎn)管理制度的重要內(nèi)容[3]，能夠“清家底、明責(zé)任”，是破解自然資源管理多重代理問(wèn)題的重要工具。正確認(rèn)識(shí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的國(guó)家治理功能，有助于國(guó)家治理現(xiàn)代化，推動(dòng)美麗中國(guó)建設(shè)。

一、國(guó)家治理現(xiàn)代化的基本要求

1.國(guó)家治理現(xiàn)代化包括治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！皣?guó)家治理體系和治理能力是一個(gè)有機(jī)整體，相輔相成”，國(guó)家治理體系是治理能力得以發(fā)揮的制度平臺(tái)和基礎(chǔ)，國(guó)家治理能力是治理體系具體實(shí)施的效果和目的[4]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度是國(guó)家治理體系的有機(jī)組成，充分發(fā)揮其功能，既依賴于也有利于國(guó)家治理能力的提高。

2.國(guó)家治理現(xiàn)代化需要制度化、法制化?！皣?guó)家治理體系是在黨領(lǐng)導(dǎo)下管理國(guó)家的制度體系”，“是一整套緊密相連、相互協(xié)調(diào)的國(guó)家制度”。國(guó)家治理的現(xiàn)代化首先是制度的現(xiàn)代化[5]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為自然資源治理的重要制度，需要將具體制度和保障機(jī)制進(jìn)一步制度化和法制化。

3.國(guó)家治理現(xiàn)代化要注意民主化、多元化。我國(guó)的治理主體已經(jīng)多元化，治理過(guò)程是多元主體的平等協(xié)商與合作[5]。自然資源所有權(quán)歸人民所有，由自然資源部統(tǒng)一履行所有者職責(zé)，使用權(quán)由使用權(quán)人依法行使，不同主體利益訴求不同。在自然資源管理和開(kāi)發(fā)利用中，應(yīng)堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)，政府主導(dǎo)，充分發(fā)揮協(xié)商民主的重要作用，尊重不同主體的利益，使自然資源開(kāi)發(fā)效益最大化。

4.國(guó)家治理現(xiàn)代化要提高治理績(jī)效。國(guó)家治理現(xiàn)代化要求建立科學(xué)的決策和評(píng)估機(jī)制，提高治理效果與效率，實(shí)現(xiàn)“善治”[6]。我國(guó)分權(quán)改革激活了地方政府和市場(chǎng)的活力，但造成權(quán)力錯(cuò)配和運(yùn)行效率損失，削弱了國(guó)家的治理能力[7]。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)、內(nèi)容和方法

1.目標(biāo)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是資源環(huán)境管理評(píng)價(jià)和責(zé)任考核的工具，為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究提供信息支撐[8]。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的在于：①反映自然資源賦存和變動(dòng)信息；②為自然資源經(jīng)管責(zé)任和資源開(kāi)發(fā)利用效率評(píng)價(jià)提供信息；③服務(wù)于生態(tài)績(jī)效和領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任評(píng)價(jià)。簡(jiǎn)言之，即“清家底，明責(zé)任”[9，10]。

2.內(nèi)容。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容在于反映國(guó)家或地區(qū)某一時(shí)點(diǎn)的自然資源及其權(quán)利和義務(wù)[11]。其構(gòu)成要素包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)，不同學(xué)者對(duì)于各要素的具體含義和范圍界定尚有不同看法[12]。

3.方法。對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算方法，封志明等[3]提出“先實(shí)物再價(jià)值”“先存量再流量”“先分類再綜合”的方案，得到普遍的認(rèn)可。但是，實(shí)物量與價(jià)值量的核算方法依然是亟待解決的難點(diǎn)問(wèn)題[12]。對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表的結(jié)構(gòu)，不同學(xué)者的認(rèn)識(shí)略有差異，但一致認(rèn)為需要反映自然資源存量和流量信息，呈現(xiàn)期初和期末信息。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的國(guó)家治理功能

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是“推進(jìn)生態(tài)文明領(lǐng)域國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的重要推手。國(guó)家治理現(xiàn)代化是不斷、連續(xù)地從低級(jí)到高級(jí)的突破性變革的過(guò)程[4]。在這一有序過(guò)程中，國(guó)家治理的具體過(guò)程可分為治理現(xiàn)狀評(píng)估、治理決策和實(shí)施、治理過(guò)程監(jiān)督、治理效果評(píng)價(jià)四個(gè)逐漸遞進(jìn)的閉環(huán)。以下針對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)，從國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求出發(fā)，根據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論，分析自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的國(guó)家治理功能、信息質(zhì)量要求和保障機(jī)制。具體分析框架如圖所示。

1.反映自然資源賦存狀況和產(chǎn)權(quán)關(guān)系。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表從實(shí)物和價(jià)值兩個(gè)方面，反映全國(guó)和各地區(qū)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的存量和流量信息，有助于報(bào)表使用者了解自然資源的賦存狀況和開(kāi)發(fā)利用情況。當(dāng)前我國(guó)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度基本形成了自然資源所有權(quán)、管理權(quán)和使用權(quán)三層產(chǎn)權(quán)關(guān)系[1]。高敏雪[9]提出，按照自然資源實(shí)體、經(jīng)營(yíng)權(quán)和開(kāi)采權(quán)三個(gè)層面編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，能夠反映自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系。產(chǎn)權(quán)制度是國(guó)家治理的基礎(chǔ)制度，自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系的根本是人與人的關(guān)系[13]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的反映能夠?qū)崿F(xiàn)自然資源的“明責(zé)任”，有利于理清自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系現(xiàn)狀。

2.優(yōu)化自然資源開(kāi)發(fā)決策和產(chǎn)權(quán)配置。決策需要信息支持，決策的準(zhǔn)確性取決于決策信息的完全性，全面、及時(shí)的信息能夠提高決策的效率[14]。已有自然資源核算方法能夠全面記錄自然資源資產(chǎn)的存量及變動(dòng)，但未反映自然資源負(fù)債[15]。自然資源負(fù)債信息能夠反映開(kāi)發(fā)利用效果和效益，為進(jìn)行審慎、科學(xué)的決策提供信息基礎(chǔ)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠彌補(bǔ)現(xiàn)有核算方法對(duì)負(fù)債反映的不足[15]，我國(guó)自然資源所有權(quán)和使用權(quán)分離，各級(jí)政府主管部門(mén)受托行使自然資源監(jiān)督管理職權(quán)，并對(duì)自然資源使用權(quán)進(jìn)行配置，自然資源使用權(quán)歸個(gè)人或各類法人所有，形成多重委托代理關(guān)系[1]。科斯定理指出，當(dāng)交易費(fèi)用大于零時(shí)，產(chǎn)權(quán)初始配置將會(huì)影響資源的配置效率。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系現(xiàn)狀的反映，有助于合理配置自然資源產(chǎn)權(quán)，為自然資源高效開(kāi)發(fā)利用提供產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)和決策信息。

3.監(jiān)督自然資源管理和開(kāi)發(fā)利用過(guò)程。多重委托代理關(guān)系造成自然資源濫采亂用等現(xiàn)象層出不窮[1]。建立合理有效的監(jiān)督和制約機(jī)制是國(guó)家治理現(xiàn)代化的必要環(huán)節(jié)[16]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠反映自然資源的管理和開(kāi)發(fā)利用情況，有利于監(jiān)督自然資源決策的落實(shí)。在實(shí)體層面反映一國(guó)或地區(qū)的自然資源，可以監(jiān)督各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履行情況。在經(jīng)營(yíng)權(quán)和開(kāi)采權(quán)層面反映自然資源使用權(quán)人的開(kāi)發(fā)利用和經(jīng)營(yíng)結(jié)果，可以監(jiān)督自然資源使用權(quán)人的開(kāi)發(fā)利用行為。

4.評(píng)價(jià)自然資源管理和開(kāi)發(fā)利用績(jī)效。提高治理績(jī)效是國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求。地方領(lǐng)導(dǎo)為了追求政績(jī)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，可能無(wú)視資源保護(hù)；也可能為了避免環(huán)境問(wèn)責(zé)而過(guò)度保護(hù)，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定期核算自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)情況，全面反映各級(jí)政府對(duì)各項(xiàng)自然資源的管理績(jī)效，有助于促使領(lǐng)導(dǎo)干部樹(shù)立正確的政績(jī)觀[17]。在經(jīng)營(yíng)權(quán)和開(kāi)采權(quán)層面，由各主體分別編制報(bào)告或者在區(qū)域自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中反映不同權(quán)利主體的開(kāi)發(fā)利用效益和效果，能夠提高社會(huì)各界對(duì)自然資源使用和保護(hù)效率的關(guān)注，倒逼自然資源使用權(quán)人提高自然資源利用效率，最終實(shí)現(xiàn)自然資源高效利用，兼顧政府、社會(huì)公眾和利益相關(guān)者的需求，強(qiáng)化國(guó)家治理。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的運(yùn)行機(jī)制保障

國(guó)家治理體系由生態(tài)文明等領(lǐng)域一套緊密相連、相互協(xié)調(diào)的國(guó)家制度組成。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)與其他制度做好銜接、相互協(xié)調(diào)、聯(lián)合發(fā)力，共同形成生態(tài)文明領(lǐng)域的治理體系。推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的核心是國(guó)家治理能力的提升，國(guó)家治理能力提升的重點(diǎn)在于良好的制度執(zhí)行力[18]，而良好的制度執(zhí)行力取決于制度的完善，這就需要建立相應(yīng)的保障機(jī)制。當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論和經(jīng)驗(yàn)研究較少關(guān)注自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的保障機(jī)制問(wèn)題。探索建立與生態(tài)文明建設(shè)制度相銜接、相配套的保障機(jī)制，是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度執(zhí)行力形成的基礎(chǔ)，有利于生態(tài)文明領(lǐng)域國(guó)家治理能力的提升。

為了充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的國(guó)家治理功能，應(yīng)保證其反映的信息滿足可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性和及時(shí)性等要求。從當(dāng)前我國(guó)自然資源管理體制和理論研究來(lái)看，分層分級(jí)編制、定期披露、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和引入鑒證等應(yīng)該是建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度保障機(jī)制的核心。

1.分類分層逐級(jí)復(fù)核，匯總編制。不同自然資源的屬性不同，封志明等[3]提出“先分類，再綜合”，根據(jù)自然資源的種類，逐類核算自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量的存量和流量。在編制過(guò)程中，根據(jù)自然資源的特征，首先分別核算不同類別的自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)的期初、期末存量和當(dāng)期流量，然后匯總形成包含各類自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表。分類報(bào)告增強(qiáng)了報(bào)告的可理解性和可比性，能夠更加清晰地反映不同類型自然資源的情況；綜合報(bào)告則保證了報(bào)告的完整性，使反映的信息更加準(zhǔn)確、完整，滿足可靠性要求。

為了便于開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、責(zé)任監(jiān)督和管理績(jī)效評(píng)價(jià)，可由各級(jí)地方政府分別編制當(dāng)?shù)氐淖匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表，下級(jí)地方政府逐級(jí)上報(bào)其分類和綜合自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，由上級(jí)政府進(jìn)行復(fù)核，匯總編制形成本級(jí)分類和綜合自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。通過(guò)分類和分層編制、逐級(jí)匯總，最終形成全國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。在匯總過(guò)程中，上級(jí)政府可以根據(jù)掌握的情況和各類報(bào)告的鉤稽關(guān)系進(jìn)行復(fù)核，提高報(bào)告的可靠性。

不同自然資源的屬性各不相同，分類分層核算以實(shí)物量為基礎(chǔ)，實(shí)物量核算無(wú)法簡(jiǎn)單相加。在進(jìn)行綜合核算時(shí)，應(yīng)該采用價(jià)值量核算，以貨幣為一般等價(jià)物，便于將不同資源進(jìn)行比較，綜合反映資源狀況。但自然資源的價(jià)值及其計(jì)算方法難以統(tǒng)一，價(jià)值核算成為研究的難點(diǎn)和重點(diǎn)。當(dāng)前可以采取自然資源當(dāng)量的方式予以解決。首先，確定同一自然資源不同品位、不同質(zhì)量和不同計(jì)量單位的折算關(guān)系，將其統(tǒng)一到同一當(dāng)量；然后，將不同自然資源按照某一基期存量或變動(dòng)量對(duì)應(yīng)關(guān)系，確定當(dāng)量折算標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一到同一當(dāng)量。這樣同類自然資源資產(chǎn)可以縱向比較，不同類自然資源資產(chǎn)可以橫向比較，最終形成統(tǒng)一報(bào)告。雖然當(dāng)量核算并無(wú)直接的現(xiàn)實(shí)意義，但通過(guò)縱向和橫向、存量和流量的對(duì)比，有利于動(dòng)態(tài)評(píng)估自然資源開(kāi)發(fā)利用和供求變動(dòng)趨勢(shì)，增強(qiáng)報(bào)告的可比性，形成增量信息。

為了充分反映自然資源開(kāi)發(fā)利用情況，以自然資源開(kāi)發(fā)利用為主要業(yè)務(wù)和擁有大量自然資源使用權(quán)的企事業(yè)法人單位或個(gè)人（簡(jiǎn)稱“自然資源使用權(quán)人”），應(yīng)定期向主管部門(mén)和社會(huì)公眾報(bào)告和披露自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，以便相關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾對(duì)其自然資源開(kāi)發(fā)利用情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。企事業(yè)單位報(bào)告可以與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)報(bào)告結(jié)合起來(lái)，將自然資源作為獨(dú)立項(xiàng)目列入現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)報(bào)告，也可編制單獨(dú)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

2.定期和專項(xiàng)報(bào)告結(jié)合，按時(shí)披露。信息是“個(gè)人行為受到監(jiān)督的基礎(chǔ)”，是國(guó)家管控的基礎(chǔ)[19]。只有及時(shí)、易得的信息才能真正發(fā)揮監(jiān)督自然資源管理責(zé)任和開(kāi)發(fā)義務(wù)的落實(shí)、評(píng)價(jià)自然資源管理和開(kāi)發(fā)績(jī)效的作用。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)按照自然周期與管理周期相結(jié)合的方式進(jìn)行披露。定期報(bào)告按自然年度進(jìn)行披露，專項(xiàng)報(bào)告按領(lǐng)導(dǎo)干部任期進(jìn)行披露[12]。我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃以五年為一期，各級(jí)政府任期以五年為一屆。可以根據(jù)政府任期，每五年定期編制和披露綜合報(bào)告，反映某一地區(qū)的自然資源狀況。領(lǐng)導(dǎo)干部臨時(shí)離任則編制專項(xiàng)報(bào)告，用于領(lǐng)導(dǎo)干部考核和離任審計(jì)。不同自然資源的開(kāi)發(fā)周期和強(qiáng)度各異，各地自然資源稟賦和發(fā)展定位不同，對(duì)于自然資源豐富、開(kāi)發(fā)強(qiáng)度大的地區(qū)，可針對(duì)主要或全部自然資源按年編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，以便為區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)規(guī)劃、決策、監(jiān)督和評(píng)價(jià)提供依據(jù)。自然資源使用權(quán)人應(yīng)按年編制報(bào)告并披露自然資源開(kāi)發(fā)利用情況，以便有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾進(jìn)行監(jiān)督。

3.制定編制指南，統(tǒng)一編制要求。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表國(guó)家治理功能的發(fā)揮要求所反映信息具有可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性。可靠性要求如實(shí)反映自然資源賦存和變動(dòng)信息。相關(guān)性要求報(bào)告信息能滿足自然資源決策、評(píng)價(jià)的現(xiàn)實(shí)需要。在復(fù)雜的自然資源管理和開(kāi)發(fā)應(yīng)用中，要保證數(shù)據(jù)可靠和相關(guān)，必須有一定的標(biāo)準(zhǔn)?？衫斫庑砸笞匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表清晰明了，便于理解和使用，需要使用人和編制人對(duì)編制方式有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。可比性則要求編制標(biāo)準(zhǔn)一致，同類事項(xiàng)應(yīng)該采用相同的處理方式。

我國(guó)自然資源分布廣泛、種類眾多、利用形式多樣，要保證全國(guó)各地的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有同樣的信息質(zhì)量特征，就必須制定相應(yīng)的編制指南或者準(zhǔn)則。北京懷柔、天津薊縣等8個(gè)地區(qū)2016年開(kāi)始試點(diǎn)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，浙江安吉、貴州赤水等4個(gè)縣（市）2018年開(kāi)展縣級(jí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)，著力于探索可復(fù)制、可推廣的編表經(jīng)驗(yàn)。從目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論研究和試點(diǎn)進(jìn)展情況來(lái)看，還存在諸多需要克服的難點(diǎn)問(wèn)題（如價(jià)值量核算等），制定統(tǒng)一的核算準(zhǔn)則尚有一定難度。可以暫時(shí)制定編制指南，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算內(nèi)容、確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)表形式和結(jié)構(gòu)、可選用的價(jià)值計(jì)量模型、報(bào)告和披露程序、自然資源使用權(quán)人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等先行規(guī)范，保證不同地區(qū)和人員編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息可靠、相關(guān)、可理解、可比較。自然資源主管部門(mén)、財(cái)政部門(mén)和統(tǒng)計(jì)部門(mén)等應(yīng)相互協(xié)調(diào)制定前期編制指南。

當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表存在的諸多爭(zhēng)議都是細(xì)節(jié)性的、方法上的。目前被廣泛認(rèn)可的、較為成熟的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，例如國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards，IFRS）和環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（System of Environmental Economic Accounting，SEEA），均經(jīng)過(guò)多次修改和完善，至今仍存在諸多爭(zhēng)議并在不斷修改。前期先制定統(tǒng)一的編制指南，進(jìn)而在實(shí)踐中不斷探索、完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制理論、制度和機(jī)制，不失為一種可行的選擇。

4.引入社會(huì)鑒證，保證信息質(zhì)量。鑒證是對(duì)信息的合法性、可行性、真實(shí)性予以審查、核實(shí)，社會(huì)鑒證有利于促進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息質(zhì)量的提高。地方政府和自然資源使用權(quán)人為了政績(jī)考核和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，存在數(shù)據(jù)造假的動(dòng)機(jī)，通過(guò)社會(huì)鑒證能夠發(fā)現(xiàn)造假線索和問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師第三方審計(jì)是鑒證業(yè)務(wù)的一種，有利于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量的提高。例如，澳大利亞在發(fā)布水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，頒布了水審計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)對(duì)水會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行鑒證，提高信息質(zhì)量[20]?？紤]到社會(huì)鑒證的成本，可以只對(duì)影響重大、事項(xiàng)復(fù)雜的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表予以鑒證。

五、結(jié)論與討論

國(guó)家治理現(xiàn)代化是全面深化改革的總目標(biāo)，生態(tài)文明建設(shè)是“五位一體”布局的重要一環(huán)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為世界首創(chuàng)的生態(tài)文明建設(shè)制度，是國(guó)家治理體系的有機(jī)組成部分，具有反映自然資源賦存狀況和產(chǎn)權(quán)關(guān)系、優(yōu)化自然資源開(kāi)發(fā)決策和產(chǎn)權(quán)配置、監(jiān)督自然資源管理和開(kāi)發(fā)利用過(guò)程、評(píng)價(jià)自然資源決策和開(kāi)發(fā)利用績(jī)效等國(guó)家治理功能。

國(guó)家治理體系是緊密相連、相互協(xié)調(diào)的國(guó)家制度，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要與其他生態(tài)文明建設(shè)制度相互銜接、有機(jī)配合，應(yīng)建立相應(yīng)的保障機(jī)制以充分發(fā)揮其治理功能。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表國(guó)家治理功能充分發(fā)揮的前提是保證其信息質(zhì)量。根據(jù)我國(guó)自然資源管理的體制和現(xiàn)狀，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的保障機(jī)制可以歸納如下：首先，分類分層逐級(jí)復(fù)核，匯總編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，破解自然資源復(fù)雜多樣帶來(lái)的編制問(wèn)題，分類編制不同類型自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表保證了信息的相關(guān)性，分層復(fù)核保證了信息的可靠性；其次，將定期報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告相結(jié)合，保證提供的自然資源信息的及時(shí)性，并滿足不同類型自然資源決策、監(jiān)督和評(píng)估的現(xiàn)實(shí)需要；再次，制定編制指南，統(tǒng)一編制要求，保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息的可理解性和可比性，使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息能夠有效應(yīng)用到實(shí)踐中；最后，引入社會(huì)鑒證，提高自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息的可靠性。

目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制依然存在眾多難點(diǎn)問(wèn)題有待解決，理清自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的國(guó)家治理功能，為相關(guān)問(wèn)題提供價(jià)值導(dǎo)向，有利于倒逼問(wèn)題解決，使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更好地為國(guó)家治理現(xiàn)代化服務(wù)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的機(jī)制保障在保證其信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上，如何與其他生態(tài)文明建設(shè)制度相協(xié)調(diào)以形成生態(tài)文明領(lǐng)域統(tǒng)一的治理體系，以及如何著眼于充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的國(guó)家治理功能以破解相關(guān)難題，仍需要進(jìn)一步研究。

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作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，北京100070