楊潔 王夢翔 陳媛媛 李倩倩

【摘要】選取醫(yī)藥行業(yè)具有一定典型性和代表性的Q集團(tuán)作為案例研究對象，就“大智移云”背景下Q集團(tuán)的企業(yè)成本管理實(shí)踐進(jìn)行調(diào)查研究，剖析其成本管理中存在的問題及成因，探討優(yōu)化其成本管理的思路與對策：一是通過明確成本動因，梳理生產(chǎn)脈絡(luò)、劃分作業(yè)層次，實(shí)現(xiàn)成本控制向智能化轉(zhuǎn)變；二是優(yōu)化作業(yè)流程，運(yùn)用大數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息集成，擴(kuò)充生產(chǎn)能力、完善生產(chǎn)鏈，以達(dá)到降低管理成本的目的；三是借助BOM模式，穿透式查詢、實(shí)時性監(jiān)控，強(qiáng)化信息集成中的數(shù)據(jù)支持。Q集團(tuán)成本管理創(chuàng)新的優(yōu)化方法可為行業(yè)內(nèi)公司借助現(xiàn)代信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)管理機(jī)理轉(zhuǎn)變提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】成本管理創(chuàng)新；大智移云；作業(yè)成本法；醫(yī)藥行業(yè)

【中圖分類號】F275.3【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）23-0015-8

【基金項(xiàng)目】國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：19BJY082）；湖南省哲學(xué)社會科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：17YBA141）

一、“大智移云”時代的特點(diǎn)及其對企業(yè)提出的新要求

“大智移云”這一概念正式產(chǎn)生于2013年8月，具體是指大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算。其中：“大智移云”內(nèi)含的“智能化”包括物聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)挖掘支撐的用戶體驗(yàn)；移動互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)的結(jié)合，又使得大數(shù)據(jù)的產(chǎn)生與收集成為可能?！按笾且圃啤备鱾€組成部分盡管各具特色，但它們之間實(shí)際上又具有密切的聯(lián)系——移動互聯(lián)網(wǎng)和物聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用離不開云計(jì)算的技術(shù)支撐、大數(shù)據(jù)的深入分析和挖掘，而云計(jì)算的技術(shù)支撐、大數(shù)據(jù)的深入分析和挖掘又反過來助推了移動互聯(lián)網(wǎng)和物聯(lián)網(wǎng)的演進(jìn)，使軟硬件更加智能化。

（一）大數(shù)據(jù)信息千變?nèi)f化

大數(shù)據(jù)承載了產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，推動了其演進(jìn)，其價(jià)值在于：規(guī)模大的企業(yè)可以利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行精準(zhǔn)營銷；小微企業(yè)可以利用其進(jìn)行服務(wù)轉(zhuǎn)型。企業(yè)長期以來對市場數(shù)據(jù)掌握不深，對自身成本歷史數(shù)據(jù)了解不夠，對未來主要消費(fèi)走向把握不準(zhǔn)，很大程度上都是因?yàn)閿?shù)據(jù)不充足。要想提高管理技術(shù)的先進(jìn)性和成本決策的科學(xué)性，需要從多方面擴(kuò)大大數(shù)據(jù)的來源渠道。

（二）智能化科技日新月異

智能化是指事物在“大智移云”等技術(shù)的支持下，所具有的滿足人類各種需求的屬性。智能化為人們的生活提供了便捷，也轉(zhuǎn)變了生產(chǎn)模式、生活方式。不同于其他技術(shù)，智能化擺脫了局限、單一的缺陷，是一種通用型智能技術(shù)。智能化不僅影響著人民群眾的生活，而且對企業(yè)的經(jīng)營存在著顯著影響。企業(yè)想要規(guī)范業(yè)務(wù)流程、減少人員數(shù)目冗余、提高貨物流轉(zhuǎn)效率及進(jìn)行精益生產(chǎn)，就要爭取實(shí)現(xiàn)智能化技術(shù)的地區(qū)領(lǐng)先目標(biāo)。

（三）移動互聯(lián)網(wǎng)風(fēng)起云涌

隨著物聯(lián)服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)通信等創(chuàng)新應(yīng)用的興起并趨于成熟化，怎樣將眼光投向更長遠(yuǎn)的未來，把市場占有率高的優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為技術(shù)領(lǐng)先的優(yōu)勢？現(xiàn)代企業(yè)如何提升自身管理能力與水平來主動適應(yīng)這么一場聲勢浩大、潛藏機(jī)會與挑戰(zhàn)的新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)革命？這些都是企業(yè)必須思考的問題。

（四）云計(jì)算模型日臻完善

云計(jì)算能支持用戶便捷、及時地訪問共享計(jì)算資源池，且能以最少的用戶管理，獲得最有效的供給和回報(bào)。目前云計(jì)算從概念、基礎(chǔ)設(shè)施到商業(yè)模式已有了良好的發(fā)展，國內(nèi)不少服務(wù)商已開展了“企業(yè)云服務(wù)”。針對越來越復(fù)雜的企業(yè)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、范圍不斷擴(kuò)大的市場、持續(xù)增長的人員數(shù)量，應(yīng)盡快實(shí)現(xiàn)企業(yè)的信息化、遠(yuǎn)程化和便捷化。

新時代的經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬變，企業(yè)總是處于多因素、共影響的“作用域”中?！按笾且圃啤备拍畹穆涞?、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)被普遍接受、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革風(fēng)生水起及業(yè)財(cái)融合穩(wěn)步推進(jìn)四個因素對企業(yè)的決策產(chǎn)生了不同程度的影響，也是剖析企業(yè)成本管理時必須考量的重要內(nèi)容[1]。結(jié)合行業(yè)情況考量，“大智移云”無疑對以Q集團(tuán)為代表的制藥行業(yè)的成本管理創(chuàng)新，產(chǎn)生了更高層次的要求。

二、Q集團(tuán)基本情況

Q集團(tuán)股份有限公司（簡稱“Q集團(tuán)”）始建于1966年，自建立起至20世紀(jì)80年代初，深陷虧損狀態(tài)，停滯不前，一度面臨著關(guān)閉、停產(chǎn)、兼并、轉(zhuǎn)讓的威脅。于是，Q集團(tuán)及時調(diào)整組織架構(gòu)，重塑企業(yè)文化，逐漸掙脫束縛，漸入良性發(fā)展佳境。尤其是Q集團(tuán)進(jìn)行制度革新后，公司實(shí)現(xiàn)持續(xù)增速發(fā)展，于1998年成為國家大型制藥企業(yè)，步入中成藥工業(yè)重點(diǎn)企業(yè)50強(qiáng)，成為制藥行業(yè)翹楚。目前企業(yè)已形成了一定的規(guī)模，擁有8家控股子公司及9家控股孫公司。

從企業(yè)架構(gòu)來看，Q集團(tuán)規(guī)模相對較小，但也設(shè)立了股東大會、董事會、監(jiān)事會、戰(zhàn)略管理委員會等必要機(jī)構(gòu)；總經(jīng)理下分設(shè)副總經(jīng)理、總經(jīng)理助理和首席專家，并統(tǒng)管財(cái)務(wù)部、人力資源部、審計(jì)部、法務(wù)部等部門。

從研發(fā)創(chuàng)新來看，制藥企業(yè)以技術(shù)起家，Q集團(tuán)作為國家技術(shù)創(chuàng)新模范企業(yè)，成立了藥業(yè)技術(shù)中心，后期發(fā)展成為省級企業(yè)技術(shù)中心，有科技人員277人，其中本科及以上學(xué)歷占比90%，有超過110名中高級職稱以上技術(shù)人員，高級工程師及博士21人，博士后1名，特殊津貼專家3名。Q集團(tuán)擁有一支40人的專家團(tuán)隊(duì)，實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)豐富，專業(yè)技術(shù)能力深厚，主攻新藥開發(fā)及臨床醫(yī)學(xué)技術(shù)創(chuàng)新。共有專利200多件，2018年上半年集團(tuán)共授權(quán)專利31件。從Q集團(tuán)的研發(fā)投入來看，2013～2018年研發(fā)投入總體呈上升趨勢，其研發(fā)支出比重在同行業(yè)中處于高等水平。公司不僅依靠自主研發(fā)積累經(jīng)驗(yàn)，還先后與湖南中醫(yī)藥大學(xué)等幾十家高等研究機(jī)構(gòu)建立了深度聯(lián)系和密切合作，形成了科工貿(mào)一體的新型企業(yè)集團(tuán)。

三、Q集團(tuán)成本管理存在的不足

自2015年開始，Q集團(tuán)經(jīng)營管理團(tuán)隊(duì)為Q集團(tuán)量身定做了一套適合自己的經(jīng)營模式——Q經(jīng)營法式，并順利推行。Q經(jīng)營法式的核心內(nèi)容是：創(chuàng)立經(jīng)營形制、堅(jiān)持利潤導(dǎo)向、運(yùn)用市場方式、實(shí)現(xiàn)利益共享。該法式實(shí)行一段時間以來，取得了不小的成績，表明該舉措對于Q集團(tuán)來說是合理有效的[2]。

盡管Q集團(tuán)高度重視成本控制，但企業(yè)發(fā)展過程中依舊存在諸多小問題，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。通過大量閱讀有關(guān)醫(yī)藥行業(yè)成本管理的文獻(xiàn)，結(jié)合對Q集團(tuán)的實(shí)地調(diào)研及大眾媒體等對Q集團(tuán)、Q經(jīng)營法式和企業(yè)董事長的公開報(bào)道，總結(jié)出Q集團(tuán)存在的幾點(diǎn)成本管理不足。

（一）成本規(guī)劃有待升華

通過實(shí)地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，Q集團(tuán)管理層的成本管理意識及責(zé)任稍有欠缺。該公司沒有設(shè)置專門的預(yù)算部門，管理者未能正確認(rèn)識成本管理的內(nèi)涵，導(dǎo)致在成本控制過程中出現(xiàn)了一些問題。比如，管理人員的職責(zé)不清晰，導(dǎo)致成本控制效率低下，嚴(yán)重時還會直接制約企業(yè)各環(huán)節(jié)工作的開展。另外，當(dāng)日常工作過程中出現(xiàn)資金混亂的狀況時，各部門及組內(nèi)員工常常擺出事不關(guān)己的態(tài)度，將責(zé)任推卸給其他人，導(dǎo)致成本得不到精準(zhǔn)核算，無法進(jìn)行很好的控制，最終影響到企業(yè)的生產(chǎn)效益和市場影響力，致使企業(yè)發(fā)展緩慢。在Q經(jīng)營法式推行前較長一段時間內(nèi)，企業(yè)的發(fā)展偏離了合理的路徑，管理者的“規(guī)模情節(jié)”導(dǎo)致了規(guī)模目標(biāo)過高、忽視成本投入平衡點(diǎn)等失誤，產(chǎn)生了交叉費(fèi)用和高額的材料損耗，侵蝕了公司的獲益能力。

（二）成本計(jì)算有待擴(kuò)展

Q集團(tuán)的市場較為多元化，近幾年在往女性大健康方面發(fā)展。在這之前，Q集團(tuán)的主要銷售渠道是醫(yī)藥代表及各類型醫(yī)院機(jī)構(gòu)。繼發(fā)展女性大健康市場之后，Q集團(tuán)除了傳統(tǒng)的零售，還通過微商、電商等方式對接消費(fèi)市場。隨著銷售渠道的多樣化，企業(yè)付出的人工成本、宣傳成本也越來越多。據(jù)調(diào)研，Q集團(tuán)銷售人員只看重銷售業(yè)績，導(dǎo)致銷售人員只重視產(chǎn)品的銷售，而沒有把降低成本考慮在內(nèi)，可能會造成宣傳成本與銷售環(huán)節(jié)資金的浪費(fèi)，進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)管理人員對成本支出情況與用途掌握不全面，成本核算片面，影響成本管理效果。另外，Q集團(tuán)雖然在各車間均設(shè)有專門的統(tǒng)計(jì)人員，對企業(yè)產(chǎn)生的各項(xiàng)成本進(jìn)行準(zhǔn)確的記錄，但企業(yè)成本核算一般只在月末或年末進(jìn)行，因此對企業(yè)成本核算的時效性也會產(chǎn)生影響。

（三）成本控制尚可完善

Q集團(tuán)的成本控制意識沒有得到高度重視，企業(yè)沒有在成本控制的基礎(chǔ)上制定合適的目標(biāo)，影響了成本控制作用的全面發(fā)揮。成本控制方法是企業(yè)進(jìn)行成本控制的基礎(chǔ)，據(jù)調(diào)研，Q集團(tuán)的成本控制方法受到了傳統(tǒng)方法的約束，既沒有結(jié)合市場的需求與企業(yè)狀況，也沒有進(jìn)行改革。傳統(tǒng)成本控制方法的單一性讓管理者無法全面掌握企業(yè)成本動態(tài)，導(dǎo)致成本計(jì)算與預(yù)測失效，無力支撐企業(yè)管理與決策，也無法實(shí)現(xiàn)成本控制的靈活性。

（四）業(yè)績評價(jià)尚可提高

作為國有企業(yè)，Q集團(tuán)在實(shí)行Q經(jīng)營法式之前，在業(yè)績評價(jià)上，很長一段時間以來主要以職級來評價(jià)業(yè)績，職級高，業(yè)績就相對較好。這種“以職級論英雄”的績效考核機(jī)制不具備先進(jìn)、高效的績效理念，沒有形成合理規(guī)范的績效管理體系，最終導(dǎo)致員工缺乏工作動力，且企業(yè)成本高居不下；在組織結(jié)構(gòu)上，時效性常在各層級的輾轉(zhuǎn)流換中流失，導(dǎo)致各項(xiàng)政策的執(zhí)行效力不強(qiáng)，組織結(jié)構(gòu)一旦松散，各項(xiàng)生產(chǎn)和管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都會在一定程度上受到影響，牽一發(fā)而動全身，組織上缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，則滯化了組織的進(jìn)取精神；在激勵機(jī)制上，人員薪酬模式設(shè)計(jì)缺乏相對的合理性，造成職員離職率數(shù)據(jù)不穩(wěn)定。

四、Q集團(tuán)成本管理的優(yōu)化對策

（一）明確成本動因，改進(jìn)成本核算方法

1.現(xiàn)行核算方法及其不足。根據(jù)產(chǎn)品性質(zhì)和習(xí)慣做法，Q集團(tuán)產(chǎn)品成本核算目前采用的是分批法，企業(yè)的成本核算多采用二級核算，各個車間設(shè)立核算員崗位。月底，財(cái)務(wù)人員將歸集后的生產(chǎn)費(fèi)用等明細(xì)表下發(fā)到車間核算員手中，車間核算員對車間當(dāng)月的實(shí)際生產(chǎn)情況進(jìn)行盤點(diǎn)。盤點(diǎn)后確認(rèn)在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，把財(cái)務(wù)部門下發(fā)的費(fèi)用分?jǐn)偟奖驹碌耐旯ぎa(chǎn)品和在產(chǎn)品中，將完工產(chǎn)品匯總表反饋到財(cái)務(wù)人員手中。財(cái)務(wù)部門據(jù)此計(jì)算制造費(fèi)用和生產(chǎn)成本，并進(jìn)行相關(guān)費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)等，最后通過加權(quán)平均法計(jì)算出完工產(chǎn)品的成本。通過分?jǐn)備N售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用，最終算出損益?！按笾且圃啤弊鳛楫?dāng)前時代的顯著特征，成本核算方法也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適時調(diào)整[3]。

以產(chǎn)品分批次作業(yè)成本為核算主體會使成本計(jì)算周期不固定，不利于費(fèi)用在產(chǎn)品間的分配，如歸于各月份的生產(chǎn)費(fèi)用可以按月分?jǐn)?，但產(chǎn)品成本的計(jì)算則需在生產(chǎn)完工月份才可計(jì)算，故存在會計(jì)報(bào)告階段與成本計(jì)算階段脫離的可能性。針對這一弊病，Q集團(tuán)計(jì)劃在下一步推行“成本計(jì)算進(jìn)班組”，在班組內(nèi)進(jìn)行成本細(xì)化工作，使成本計(jì)算越來越精細(xì)。

2.作業(yè)成本法及其特點(diǎn)?！俺杀居?jì)算進(jìn)班組”不失為一種謹(jǐn)慎且在短期內(nèi)有效的方法。但是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法潛含歪曲成本信息和偏離決策相關(guān)性的新挑戰(zhàn)。毫無疑問，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)新趨勢下，固守傳統(tǒng)成本法核算將難以跟緊時代潮流。經(jīng)過對Q集團(tuán)的田野調(diào)查并結(jié)合Q集團(tuán)實(shí)際，我們認(rèn)為Q集團(tuán)適用作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡稱ABC）進(jìn)行成本核算優(yōu)化，該方法以作業(yè)單元為執(zhí)行對象，進(jìn)行核心成本的分類計(jì)算；以資源為劃分依據(jù)，建立對應(yīng)的成本分配關(guān)系；以資源使用效率為參考，制定作業(yè)班組的分工機(jī)制。再統(tǒng)計(jì)成本對象消耗作業(yè)的情況，將各班組的作業(yè)成本合理分配至各產(chǎn)品對象[4]。

根據(jù)圖1兩種成本核算方法的比較，可以看出作業(yè)成本法的特點(diǎn)。

（1）成本動因充足。成本動因是誘致企業(yè)產(chǎn)生成本的原因，包括測算生產(chǎn)過程中的資源動因和引發(fā)作業(yè)發(fā)生的作業(yè)動因。目前，Q集團(tuán)資源被消耗的主要原因是制藥加工，作業(yè)對產(chǎn)出的貢獻(xiàn)還有費(fèi)用節(jié)約的空間，采用作業(yè)成本法有利于確定最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，合理分配作業(yè)成本。通過合理測算降低作業(yè)的單位成本，擴(kuò)大必需作業(yè)的投入，將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)單元，合理增減藥品的作業(yè)單元環(huán)節(jié)和數(shù)量，從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本，從而提高資源使用的效率，實(shí)現(xiàn)作業(yè)增值[5]。

（2）作業(yè)中心明確。作業(yè)中心是具有彼此聯(lián)系的作業(yè)單元的核心，能夠?qū)崿F(xiàn)某種關(guān)鍵功能在作業(yè)單元內(nèi)的輻射。誠然，Q集團(tuán)目前的車間管理層次深化，且企業(yè)從養(yǎng)殖藥材、產(chǎn)品加工到包裝等均實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)相對一體化，這一良好的作業(yè)基礎(chǔ)有利于企業(yè)管理者根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況建立研發(fā)作業(yè)、工藝設(shè)計(jì)作業(yè)、采購作業(yè)、驗(yàn)收作業(yè)、材料移動作業(yè)、加工作業(yè)（考慮到Q集團(tuán)實(shí)際的生產(chǎn)準(zhǔn)備環(huán)節(jié)成本耗費(fèi)較少，故忽略不計(jì)）、班組管理作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)、倉儲作業(yè)（結(jié)合Q集團(tuán)倉儲時間一般為1.5年左右，這部分作業(yè)比重建議有偏重）和營銷作業(yè)（Q集團(tuán)對這部分的投入較少但是回報(bào)較大，建議側(cè)重），在擴(kuò)展成本管理活動時為客戶提供更好的產(chǎn)品和服務(wù)。

（3）產(chǎn)品種類豐富。通過國內(nèi)外現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn)，ABC較為適用于產(chǎn)品多元化或高新、機(jī)械企業(yè)產(chǎn)業(yè)。而Q集團(tuán)本身作為H省內(nèi)首屈一指的制藥行業(yè)巨頭，大量的科技研發(fā)投入使其迅速躋身為高新企業(yè)的一員；此外，Q集團(tuán)囊括了以Q膠囊為核心的一系列女性健康產(chǎn)品共41個，包括專利藥品12個、保健食品4個、婦科產(chǎn)品25個，產(chǎn)品線豐富，完全具備了開展ABC的內(nèi)在條件。

3.核算方法轉(zhuǎn)換帶來的優(yōu)勢。

（1）有利于精細(xì)化成本核算。采用作業(yè)成本法核算使得Q集團(tuán)對間接費(fèi)用的分配更加合理。將產(chǎn)品成本建立在對企業(yè)作業(yè)鏈分析的基礎(chǔ)上，通過對整個作業(yè)鏈進(jìn)行比較全面的分析，準(zhǔn)確地找出對應(yīng)的作業(yè)與作業(yè)鏈，得到“資源—作業(yè)—產(chǎn)出”之間的關(guān)系，從而合理地對產(chǎn)品的資源費(fèi)用進(jìn)行分配，提供全口徑、多維度的成本信息。

（2）有利于作業(yè)與流程的改進(jìn)。以作業(yè)成本為對象，以每項(xiàng)作業(yè)的完成及其所耗的資源費(fèi)用為重點(diǎn)，Q集團(tuán)通過對成本動因的分析，可以真實(shí)地揭示資源、作業(yè)和成本對象之間的聯(lián)動關(guān)系，改進(jìn)企業(yè)供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)的基本活動，增強(qiáng)全員的成本意識。此外，企業(yè)將作業(yè)員工的績效與作業(yè)責(zé)任成本控制直接掛鉤，能夠充分發(fā)揮員工的積極性、創(chuàng)造性與合作精神，達(dá)到有效控制成本的目的。

（3）有利于企業(yè)產(chǎn)銷決策。作業(yè)成本法抓住了資源費(fèi)用向成本對象流動的關(guān)鍵，有利于管理者全面分析企業(yè)在流程、產(chǎn)品、分銷渠道和客戶等多因素下的售價(jià)和成本組合，得出各相應(yīng)作業(yè)盈利性的差別，促使企業(yè)做出科學(xué)的產(chǎn)銷決策。

（4）有助于優(yōu)化資源配置。作業(yè)成本法分步對資源費(fèi)用消耗的過程進(jìn)行細(xì)致而具體的分析和控制，企業(yè)可以通過優(yōu)化作業(yè)鏈、產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量組合等方法，科學(xué)地進(jìn)行資源配置，從而提高對作業(yè)、流程管理的能力，實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益[6]。

綜上，以“大智移云”為核心，結(jié)合作業(yè)成本法，兩者并舉進(jìn)行費(fèi)控新實(shí)踐、做大做強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)，有助于Q集團(tuán)提高企業(yè)信息化水平，早日實(shí)現(xiàn)成本控制智能化。

（二）優(yōu)化作業(yè)流程，提高成本管理效率

通過大數(shù)據(jù)應(yīng)用對生產(chǎn)制造流程進(jìn)行梳理，就能更加明確企業(yè)可以提升的空間。公司通過完成一系列作業(yè)而產(chǎn)生價(jià)值，最終價(jià)值是以消費(fèi)者為商品和服務(wù)可支付的現(xiàn)金或等價(jià)票據(jù)來度量的，企業(yè)則是設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營銷、交貨等作業(yè)的集合。企業(yè)要想進(jìn)行業(yè)務(wù)流程重組或改進(jìn)，就必須從提升業(yè)務(wù)流程的增值性和提高業(yè)務(wù)流程的效率兩方面來優(yōu)化企業(yè)的價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)成本管理創(chuàng)新。

1.從產(chǎn)品角度審視成本管控。構(gòu)建作業(yè)流程的主要目的是生產(chǎn)產(chǎn)品，其應(yīng)當(dāng)為產(chǎn)品服務(wù)。本文根據(jù)Q集團(tuán)2015 ～ 2018年連續(xù)4年的企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，參考Q集團(tuán)的市場反饋，提煉了與Q集團(tuán)業(yè)務(wù)流程相關(guān)的部分代表性資料，分析Q集團(tuán)各種經(jīng)營流程，總結(jié)成本價(jià)值，如表所示，對Q集團(tuán)進(jìn)行量體裁衣式流程再優(yōu)化。

由表可知，2018年物流配送的相關(guān)比率是空白的，這是因?yàn)槲锪髋渌筒糠置适侵T多項(xiàng)目內(nèi)最低的，最高值也僅為1.26%，之后又不斷下降，在2018年徹底消失。究其原因，Q集團(tuán)在Q經(jīng)營法式施行后，初步實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息集成，經(jīng)過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)云計(jì)算分析，決定取締物流配送方面的自主經(jīng)營，開始把物流配送服務(wù)外包，而非企業(yè)監(jiān)管不嚴(yán)、成本數(shù)據(jù)缺失。

此外，Q集團(tuán)中藥生產(chǎn)的營業(yè)成本近4年同比增減分別為-16.15%、10.3%、23.82%、-15.18%，對應(yīng)的營業(yè)收入同比增減分別為-6.88%、11.08%、12.56%和-1.29%，2016、2017年?duì)I業(yè)收入增加是因?yàn)閷τ谄嫒毙匀瞬?、新產(chǎn)品研發(fā)和成本管理創(chuàng)新方面的投入，企業(yè)的戰(zhàn)略眼光和商品定位堅(jiān)守值得肯定。但是值得注意的是，2018年企業(yè)的中藥生產(chǎn)成本和收入同比增長率均為負(fù)數(shù)，暗示Q經(jīng)營法式已渡過成熟期并逐漸趨于衰退期。雖然中藥部分毛利率始終徘徊在60%左右，在2018年中藥生產(chǎn)的毛利率漲幅更是高達(dá)5.9%，但是Q集團(tuán)應(yīng)該考慮這是材料成本問題還是與市場同類產(chǎn)品替代飽和有關(guān)。

同樣，Q集團(tuán)4年來西藥生產(chǎn)的營業(yè)收入同比增減依次為12.22%、19.07%、8.92%、-2.47%，營業(yè)成本增減幅度分別為31.15%、31.55%、2.91%、-21.12%，這兩個指標(biāo)的橫向環(huán)比、縱向同比都呈有利態(tài)勢，4年平均整體毛利率大于70%，即使2016年出現(xiàn)數(shù)值最低點(diǎn)68.36%，也比中藥生產(chǎn)毛利率的4年歷史最大值63.98%要高。此時，Q集團(tuán)需要考慮的是導(dǎo)致毛利率增減幅度弧線下凹的原因以及風(fēng)險(xiǎn)考量、應(yīng)對措施。

依次類推，Q集團(tuán)藥品批發(fā)零售的毛利率平均值為17%左右，雖然數(shù)值偏低，但其穩(wěn)定水平符合零售行業(yè)的整體特征，Q集團(tuán)需要考慮是否存在拓展生產(chǎn)鏈、縱深加工銜接、提升產(chǎn)品邊際價(jià)值增量的必要性。倉庫出租整體上呈現(xiàn)出持續(xù)減少的趨勢，毛利率不斷下降，Q集團(tuán)需要考慮該輔助性業(yè)務(wù)是否可以隨著市場景氣度和所處地段發(fā)展的變化而采取不同的措施。衛(wèi)生用品部分毛利率波動上升，Q集團(tuán)需要考慮是否可以進(jìn)一步計(jì)算確定生產(chǎn)的平衡點(diǎn)和最佳銷售量等，這需要一定的大數(shù)據(jù)技術(shù)支撐，僅就目前的技術(shù)水平來說還不足以支撐Q集團(tuán)長期保持競爭優(yōu)勢。

2.基于生產(chǎn)鏈的作業(yè)流程優(yōu)化。從成本視角考慮，成本管理創(chuàng)新也離不開作業(yè)流程的改進(jìn)和優(yōu)化，作業(yè)流程對成本管理的影響主要表現(xiàn)在以下兩個方面：①作業(yè)流程的增值性，影響成本管理水平；②作業(yè)流程的效率，影響成本管理水平。根據(jù)資料，總結(jié)出Q集團(tuán)主要作業(yè)流程的現(xiàn)狀，如圖2所示。

通過圖2可以發(fā)現(xiàn)，公司從內(nèi)部訂單產(chǎn)生、材料入庫至生產(chǎn)完成的系列流程已基本成型，運(yùn)行機(jī)制較為合理。但仔細(xì)考究后發(fā)現(xiàn)，Q集團(tuán)若想更好地把握大數(shù)據(jù)帶來的機(jī)遇，現(xiàn)有作業(yè)流程仍存在流轉(zhuǎn)大而化之、機(jī)構(gòu)重疊、缺乏責(zé)任約束等效率不高的問題，還需要對其作業(yè)生產(chǎn)鏈進(jìn)行完善。為此，結(jié)合Q集團(tuán)實(shí)際為其提供一個新的流程，如圖3所示。

（1）建立自主生產(chǎn)模塊。目前，Q集團(tuán)的藥物材料主要來自外購和自產(chǎn)兩個渠道，且逐漸向自主設(shè)計(jì)偏倚，故原有生產(chǎn)鏈的“原料需求”略顯單薄，無法實(shí)現(xiàn)合理核算、籌劃業(yè)務(wù)成本。因此，在原材料供應(yīng)環(huán)節(jié)新添“自主生產(chǎn)”新模塊，借助“大智移云”技術(shù)，對外購買或者根據(jù)Q集團(tuán)自主開發(fā)一個專門的智能養(yǎng)殖平臺，通過平臺集成的大數(shù)據(jù)進(jìn)行自動式云計(jì)算處理，直觀地了解供應(yīng)環(huán)節(jié)的費(fèi)用，解決數(shù)據(jù)收集困難、交叉數(shù)據(jù)人工處理所帶來的成本疊加問題，使得生產(chǎn)流程節(jié)點(diǎn)專業(yè)化，批次記錄和產(chǎn)品生產(chǎn)也可以隨生產(chǎn)程序流動而順延，降低成品中的殘次品比率。

（2）打破生產(chǎn)聯(lián)系壁壘。目前Q集團(tuán)材料入庫后就直接進(jìn)行生產(chǎn)，整個過程沒有關(guān)聯(lián)的邏輯生產(chǎn)鏈，這既不利于成本的核算，也不利于后期責(zé)任的區(qū)分。據(jù)此，一方面要厘清生產(chǎn)邏輯，對職能部門進(jìn)行細(xì)分、重組，Q集團(tuán)現(xiàn)行車間通常是一人多用，雖然短期來看有利于區(qū)分績效，重點(diǎn)培養(yǎng)貢獻(xiàn)突出的人員，但是忽略了其他員工的專長專用，從長遠(yuǎn)來看不利于多數(shù)員工安全感、忠誠度的培養(yǎng)和企業(yè)的長久發(fā)展。因此，首先應(yīng)在生產(chǎn)之前設(shè)立一個質(zhì)檢層，與出庫的質(zhì)檢環(huán)節(jié)相呼應(yīng)，產(chǎn)前產(chǎn)后雙管齊下，科學(xué)界定員工貢獻(xiàn)；其次，在生產(chǎn)過程中分設(shè)材料轉(zhuǎn)移、配料、加料臺整理、分批次等多個生產(chǎn)鏈條，這在企業(yè)過去很難實(shí)現(xiàn)，不過得益于“大智移云”技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)可以利用信息技術(shù)集成每個鏈條的生產(chǎn)信息；再利用云計(jì)算結(jié)合計(jì)量模型對成品率進(jìn)行測量，確定生產(chǎn)投入比重；最后，運(yùn)用自動化管理設(shè)備清洗的相關(guān)流程不可忽視，因?yàn)镼集團(tuán)向來重視產(chǎn)品的健康和包裝材料的去污染流程。這樣一個人性化的系統(tǒng)，顯然更符合企業(yè)的長期生產(chǎn)籌劃。

（3）厘清出庫責(zé)任障礙。當(dāng)下，Q集團(tuán)在行業(yè)內(nèi)的產(chǎn)品出庫這一環(huán)節(jié)的質(zhì)檢過程較為簡略，根據(jù)針對代表性消費(fèi)主體發(fā)放的“產(chǎn)品體驗(yàn)問卷調(diào)查”，了解到絕大多數(shù)消費(fèi)者對于Q系列產(chǎn)品持滿意態(tài)度?？梢哉f，Q集團(tuán)擁有著良好的行業(yè)口碑。但是，Q集團(tuán)若想實(shí)現(xiàn)長期的戰(zhàn)略提升，就必須在生產(chǎn)鏈條的每個環(huán)節(jié)嚴(yán)格把關(guān)，最好在管理藍(lán)圖中重視出庫質(zhì)檢作用，分批次出庫并且抽樣檢查后采取相應(yīng)處理措施，借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，提高出庫質(zhì)檢的可視化程度，使流程信息可追溯、職責(zé)權(quán)限明確，避免責(zé)任推諉、杜絕殘次品流入市場而導(dǎo)致企業(yè)聲譽(yù)受損。

（三）強(qiáng)化信息集成，進(jìn)行成本實(shí)時管控

1.信息集成的必要性與可行性。基于對Q集團(tuán)的內(nèi)部調(diào)研，通過及時與公司管理者溝通、參考國內(nèi)外同行企業(yè)的先進(jìn)管理平臺的應(yīng)用現(xiàn)狀及請教相關(guān)學(xué)者，總結(jié)后發(fā)現(xiàn)：Q集團(tuán)的成本管理，大到戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)（包括作業(yè)管理、供應(yīng)鏈管理等），小至企業(yè)的出納、考勤，已逐漸被“大智移云”背景下各項(xiàng)先進(jìn)技術(shù)的影響所輻射，且達(dá)到的效果也比其他選擇更勝一籌。

斯賓塞·約翰遜曾經(jīng)說過：“唯一不變的是變化本身?！北仨氈赋?，有效的成本管理系統(tǒng)需要海量的成本信息集成，同時涉及大數(shù)據(jù)下的數(shù)學(xué)模型分析，這些都離不開計(jì)算機(jī)信息技術(shù)和相應(yīng)管理信息平臺的應(yīng)用。就Q集團(tuán)而言，目前企業(yè)尚未與“大智移云”緊密接軌。具體表現(xiàn)為：一方面，成本信息集成只依賴于用友NC65軟件，借助企業(yè)“團(tuán)金機(jī)制”在企業(yè)內(nèi)部推行，有效性受自覺性的影響較大；另一方面，Q集團(tuán)雖然成立了Q研究院，加大了產(chǎn)品研發(fā)、奇缺型人才引進(jìn)的資金支持，但是對于計(jì)算機(jī)類人才和信息系統(tǒng)的建設(shè)投入還欠缺考慮。對此，經(jīng)分析認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)揚(yáng)長避短，以ERP（Enterprise Re？ source Planning）為出發(fā)點(diǎn)深掘企業(yè)成本管理創(chuàng)新的細(xì)枝末節(jié)。

集成化操作可以助力公司的“信息化管理”，Q集團(tuán)通過ERP集成來優(yōu)化管理平臺具有可行性。究其原因：第一，Q集團(tuán)目前的資金實(shí)力較為雄厚，現(xiàn)金流較充足，可以攫取一定比例的財(cái)力投入到ERP信息集成系統(tǒng)的建設(shè)及維護(hù)中。第二，Q集團(tuán)在執(zhí)行Q經(jīng)營法式時，已經(jīng)將一部分財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)人員歸集到財(cái)務(wù)共享部門，對公司員工集中進(jìn)行了相關(guān)培訓(xùn)，初步培養(yǎng)了一群熟悉信息集成化操作的專業(yè)人才。第三，Q集團(tuán)之前已初步涉及信息化，企業(yè)對信息流傳輸?shù)臉?gòu)建較為完善。目前，Q集團(tuán)應(yīng)當(dāng)立足組織結(jié)構(gòu)，搭建一個集戰(zhàn)略層、作業(yè)計(jì)劃層、作業(yè)執(zhí)行層和分析層等信息為一體的閉環(huán)系統(tǒng)，支持大量原始數(shù)據(jù)的查詢、匯總。首先，強(qiáng)化已有的用友NC65系統(tǒng)功能，提供子公司集成信息、母公司相關(guān)會計(jì)分錄及合并后的共生報(bào)表，據(jù)此生成一體化方案，精化Q集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)來源和處理公式，實(shí)現(xiàn)共生報(bào)表的精準(zhǔn)化，提高共生報(bào)表的制作效率和實(shí)用性，化解行業(yè)內(nèi)跨集團(tuán)報(bào)表集成管理中的問題。其次，利用ERP技術(shù)改進(jìn)企業(yè)的管理平臺，為企業(yè)的全局優(yōu)化、重組提供數(shù)據(jù)依據(jù)，為企業(yè)優(yōu)化生產(chǎn)鏈、節(jié)約財(cái)務(wù)支出、合理進(jìn)行戰(zhàn)略定位奠定扎實(shí)的信息化基礎(chǔ)。

2. ERP集成的成本管理優(yōu)化重點(diǎn)。

（1）注重ABC/ABM（Activity Based Managent）與ERP相結(jié)合。ABC/ABM與ERP結(jié)合，能夠有效降低公司綜合成本，其結(jié)構(gòu)如圖4所示。

由圖4可知：ABC與ERP結(jié)合即將ABC的思想貫徹到Q集團(tuán)整個ERP體系的構(gòu)建中；將深化作業(yè)層次融入企業(yè)的管理流程；將戰(zhàn)略和職工管理任務(wù)都細(xì)化到作業(yè)層面，架設(shè)Q集團(tuán)專用的ERP作業(yè)平臺。因此，Q集團(tuán)應(yīng)當(dāng)重視ABC/ABM與ERP的有機(jī)結(jié)合。配備了新型ERP系統(tǒng)的ABC，在合同審批、價(jià)格調(diào)整、采購、檢驗(yàn)、生產(chǎn)、銷售等方面，通過ERP系統(tǒng)在業(yè)務(wù)管理中的實(shí)時反饋與計(jì)劃層對各項(xiàng)計(jì)劃的區(qū)別分析，實(shí)現(xiàn)制定計(jì)劃、考核績效、落實(shí)作業(yè)、有效控制、及時反饋和流程優(yōu)化，推動企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算的制定，縮減物流成本投入，盡可能地降低各環(huán)節(jié)的作業(yè)成本[7]。甚至在作業(yè)中心的合理性分析過程中選擇是否進(jìn)行企業(yè)新設(shè)或合并，在合理節(jié)稅的同時進(jìn)一步達(dá)到“開財(cái)稅之源，節(jié)成本之流”的最佳狀態(tài)。對上以價(jià)格信息承接信息流，通過大數(shù)據(jù)計(jì)算后的企業(yè)戰(zhàn)略層面合理確定Q系列的產(chǎn)品定價(jià)——行情好的擴(kuò)大生產(chǎn)和推廣，行情不好的可以適當(dāng)減少甚至停止生產(chǎn)；對下引入資金流接應(yīng)物流，憑借技術(shù)處理和分析支持，進(jìn)一步加大藥材管理決策的力度，建立透明、迅速、高效的物流管理體系，執(zhí)行資金轉(zhuǎn)移，促進(jìn)落實(shí)以銷定產(chǎn)、監(jiān)督調(diào)整、生產(chǎn)管理、協(xié)調(diào)控制、及時反饋，提升物資供應(yīng)效率和成本核算水平。

（2）ERP集成管理應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)“連環(huán)管控”。成本管理需要注重“提速增效”。縱觀企業(yè)供應(yīng)鏈流程，生產(chǎn)企業(yè)物流和流通企業(yè)物流兩方面有待優(yōu)化，放置到Q集團(tuán)內(nèi)部大致可簡化為“生產(chǎn)”和“銷售”兩方面的優(yōu)化[7]，再將嚴(yán)格的“連環(huán)控制”理念貫徹生產(chǎn)鏈全程：①透過結(jié)構(gòu)窗按鈕查詢產(chǎn)品結(jié)構(gòu)樹，量化各子件的批次需求與成本；②查詢關(guān)聯(lián)單據(jù)來源、關(guān)聯(lián)單據(jù)的當(dāng)前信息，明晰生產(chǎn)管理流程；③實(shí)時監(jiān)控材料入庫情況、生產(chǎn)領(lǐng)用過程，通過會計(jì)憑證追溯實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)的穿透式查詢；④對中藥和西藥或者關(guān)聯(lián)生產(chǎn)藥品進(jìn)行集成化、專業(yè)化生產(chǎn)，對樣品、試用品和產(chǎn)成品實(shí)行分庫管理，或指定選用BOM（Bill of Mate？ rial）模式進(jìn)行藥物生產(chǎn)，細(xì)化為企業(yè)自主生產(chǎn)、外包生產(chǎn)加工或疊加式生產(chǎn)三個部分，細(xì)化Q集團(tuán)藥品的作業(yè)環(huán)節(jié)；⑤建立BOM查詢報(bào)表，根據(jù)母件對相關(guān)子件信息進(jìn)行單階、多階和尾階查詢，或根據(jù)子件對相關(guān)母件信息進(jìn)行單階、多階和尾階查詢，滿足不同人員的管理需求；⑥高度集成MRP（Material Requirement Planning）計(jì)算、生產(chǎn)環(huán)節(jié)調(diào)控和作業(yè)成本計(jì)算等職能于一體，使企業(yè)通過雙向管理及時更新存貨動態(tài)數(shù)據(jù)，提高Q集團(tuán)內(nèi)部倉儲核算的精益化水平。Q集團(tuán)ABC/ABM與ERP集成的應(yīng)用模型如圖5所示。

（3）利用ERP集成對集團(tuán)成本管理進(jìn)行優(yōu)化時，要在銷售過程中采用售前、售中和售后一體的“三維管理”。

售前，借助計(jì)算機(jī)運(yùn)算能力，對產(chǎn)品的管理能力、成功概率、預(yù)計(jì)成交額和售后回訪量等信息進(jìn)行智能化的商機(jī)分析，依據(jù)原始訂單和可供銷售的藥品清單反向推算Q集團(tuán)的主材需求量，進(jìn)一步降低物料庫存，優(yōu)化企業(yè)的成本管理。根據(jù)系統(tǒng)中的實(shí)時報(bào)價(jià)、歷史價(jià)格對比，完善價(jià)格體系。除標(biāo)準(zhǔn)售價(jià)之外，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況，針對消費(fèi)主體——中高層女性，提供不同的產(chǎn)品體驗(yàn)和產(chǎn)品定制，并根據(jù)市場動態(tài)制定銷售策略，幫助企業(yè)規(guī)避銷售風(fēng)險(xiǎn)。

售中，對產(chǎn)品的物流配送進(jìn)行實(shí)時掌握，對自營藥店的產(chǎn)品數(shù)量、價(jià)格、緊缺程度、供應(yīng)間隔實(shí)現(xiàn)異地傳輸，以便于公司把握市場行情，及時調(diào)整生產(chǎn)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)頻次。對于因不可控因素造成的物流延誤、原材料不足、產(chǎn)品滯銷等情況，要通過管理平臺及時傳遞至決策層，利用信息技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)多段聯(lián)合處理。

售后，對產(chǎn)品的后續(xù)管理進(jìn)行全程監(jiān)控，保證藥物質(zhì)量和市場滿意度。通過數(shù)據(jù)化管理平臺對供應(yīng)商進(jìn)行全面評估，并根據(jù)消費(fèi)貢獻(xiàn)為客戶提供個性化服務(wù)，如進(jìn)藥店辦理不同等級的會員卡，可以享受額外的、個人關(guān)注服務(wù)；同時，借助全渠道營銷管理系統(tǒng)（OCSS），建立“產(chǎn)品進(jìn)出庫”考勤資料。實(shí)現(xiàn)刷卡資料匯入系統(tǒng)，完善電商平臺在線上線下全渠道運(yùn)營過程中的物流管理。通過按距離分單、物流路線與庫存調(diào)控、財(cái)務(wù)管理、用戶管理等線上訂單歸集，在線下物流轉(zhuǎn)移中讓商品走短路，節(jié)約物流成本，并實(shí)現(xiàn)“藥品+售后”系統(tǒng)化，提升消費(fèi)體驗(yàn)，推動網(wǎng)絡(luò)、實(shí)體融合發(fā)展，化解兩者之間的利益分配沖突。

綜上，可通過ERP管理信息集成，借助MRP運(yùn)行管理模式，以提升系統(tǒng)價(jià)值為主要思想，在Q集團(tuán)內(nèi)形成一個以計(jì)算機(jī)為核心的閉環(huán)系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理平臺的信息高度集成、細(xì)節(jié)管理、降本機(jī)制創(chuàng)新，推動財(cái)流、物流和信息流的“三流合一”系統(tǒng)的并駕齊驅(qū)，從而達(dá)到資源效益最大化。

五、總結(jié)

“大智移云”時代下，各個行業(yè)都在經(jīng)歷巨大的變革，制藥行業(yè)也是如此：信息技術(shù)進(jìn)步倒逼成本管理優(yōu)化；制度約束催生發(fā)展方式轉(zhuǎn)變；使用需求改動引起研發(fā)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向；利潤率下降、競爭加劇要求企業(yè)管理變革。因此，醫(yī)藥公司必須走成本精細(xì)管理之路、產(chǎn)業(yè)鏈融匯之路、管理手段信息化智能化之路，才可能在該行業(yè)中占有一席之地。該案例研究的著眼點(diǎn)就在于，通過對Q集團(tuán)成本管理的思考和建議，為行業(yè)內(nèi)其他具有相同特點(diǎn)的企業(yè)提供可借鑒的材料。

Q集團(tuán)作為湖南省內(nèi)具有一定規(guī)模、在國內(nèi)具有一定影響力的醫(yī)藥集團(tuán)，其Q經(jīng)營法式的推出回應(yīng)了時代的需求，給公司帶來了明顯的效益。站在更高的層次上，對于如何進(jìn)一步推進(jìn)成本管理創(chuàng)新，更好地利用信息化、智能化機(jī)遇，本文提出：采用“大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、ERP”等技術(shù)，貫通“作業(yè)成本法、生產(chǎn)鏈價(jià)值鏈重組”等方法，形成“共享程度高、流通速率快、處理能力強(qiáng)”的成本管理新格局，是“大智移云”時代下公司發(fā)展的一條新路徑。

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[3]熊毅，洪葒，李文豪等.基于“大智移云”的企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈成本管理系統(tǒng)構(gòu)建——以JZ醫(yī)藥集團(tuán)為例[J].財(cái)會月刊，2019（10）：25～32.

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[5]何雪鋒，陳靜利，張鑫.基于人工智能、大數(shù)據(jù)和云計(jì)算的作業(yè)成本法探究——以我國煙草工業(yè)企業(yè)為例[J].財(cái)會月刊，2018（17）：69～72.

[6]李守武.管理會計(jì)工具與案例——成本管理（第1版）[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018：1 ～ 267.

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作者單位：湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院，湖南株洲412007