張衛(wèi)民

摘 要：自然資源負(fù)債的界定和確認(rèn)是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的難點(diǎn)，目前對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中是否需要確認(rèn)負(fù)債以及如何確認(rèn)負(fù)債存在較大分歧。筆者基于對(duì)自然資源核算研究進(jìn)程和我國(guó)提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表背景的分析，認(rèn)為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表雖然屬于自然資源核算的范疇，但不同于在國(guó)際上一直占據(jù)主流地位的自然資源統(tǒng)計(jì)核算；編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)對(duì)自然資源核算提出的新需求，是自然資源核算的一個(gè)創(chuàng)新領(lǐng)域，它與自然資源統(tǒng)計(jì)核算共同構(gòu)成我國(guó)的自然資源核算體系；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)定位于管理報(bào)表，報(bào)表的編制目標(biāo)是反映各級(jí)政府對(duì)自然資源及生態(tài)環(huán)境管理受托責(zé)任的履行情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等生態(tài)文明績(jī)效考評(píng)和責(zé)任追究制度的實(shí)施提供基礎(chǔ)信息；報(bào)表的核算框架及核算要素界定要體現(xiàn)報(bào)表編制的目標(biāo)。因此，筆者對(duì)自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源凈權(quán)益三個(gè)核算要素進(jìn)行了界定；自然資源負(fù)債主要核算報(bào)告主體在自然資源管理方面應(yīng)履行的責(zé)任；自然資源負(fù)債是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告主體尚未履行的自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的法定責(zé)任，以及尚未完成的自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)與修復(fù)的底線任務(wù)。最后，按照法定責(zé)任和底線任務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，提出了自然資源負(fù)債的確認(rèn)原則。

關(guān)鍵詞： 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；生態(tài)文明；自然資源核算；自然資源負(fù)債；確認(rèn)

黨的十八屆三中全會(huì)提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表后，自然資源負(fù)債的界定和確認(rèn)就成了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制學(xué)術(shù)研究的熱點(diǎn)和實(shí)務(wù)操作的難點(diǎn)。學(xué)術(shù)界對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債的定義和如何確認(rèn)負(fù)債還存在較大分歧，國(guó)家開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)地區(qū)的實(shí)踐以及國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制指南也沒(méi)有界定和確認(rèn)負(fù)債。研究解決自然資源負(fù)債的界定和確認(rèn)問(wèn)題，是建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有效運(yùn)行機(jī)制的關(guān)鍵問(wèn)題之一。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的“負(fù)債難題”

目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的學(xué)術(shù)研究中，關(guān)于自然資源負(fù)債的界定和確認(rèn)主要有三類觀點(diǎn)。資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)的學(xué)者遵循了SEEA的技術(shù)路徑來(lái)構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算框架；由于SEEA及國(guó)外開展的自然資源核算都沒(méi)有涉及自然資源負(fù)債這個(gè)概念，國(guó)內(nèi)學(xué)者將經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中對(duì)自然資源的耗損價(jià)值、引起環(huán)境的退化價(jià)值以及發(fā)生的自然資源管理和環(huán)境保護(hù)支出界定為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債1，即自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制統(tǒng)計(jì)路徑下自然資源負(fù)債界定的自然資源消耗觀；這類觀點(diǎn)目前無(wú)論在學(xué)術(shù)研究還是在編制實(shí)務(wù)中都具有較大的影響力。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)者按照宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的思路構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算框架，將環(huán)境負(fù)債的概念用于界定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債，提出自然資源負(fù)債是由于自然資源權(quán)益主體的不當(dāng)行為帶來(lái)的預(yù)期損失，為彌補(bǔ)該損失，自然資源權(quán)益主體需承擔(dān)相應(yīng)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)2，即自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制會(huì)計(jì)路徑下自然資源負(fù)債界定的環(huán)境負(fù)債觀；雖然該類觀點(diǎn)提出的自然資源負(fù)債的基本內(nèi)涵符合一般負(fù)債定義的要求，但還停留在核算要素的定義層面，對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中如何確認(rèn)自然資源負(fù)債缺少進(jìn)一步的研究。

針對(duì)第一類觀點(diǎn)對(duì)自然資源負(fù)債的界定不符合負(fù)債定義的基本內(nèi)涵，第二類觀點(diǎn)對(duì)自然資源負(fù)債確認(rèn)缺乏可操作性的問(wèn)題，第三類觀點(diǎn)提出現(xiàn)階段編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可暫不確認(rèn)負(fù)債；自然資源負(fù)債必須符合一般負(fù)債定義的要求，要有明確的債權(quán)人、債務(wù)人、償債標(biāo)的物和償債期限，能夠用貨幣來(lái)表達(dá)、計(jì)量，在現(xiàn)階段自然資源負(fù)債這一核算要素?zé)o論在理論上還是實(shí)務(wù)中都不具備確認(rèn)的條件，國(guó)外的自然資源核算標(biāo)準(zhǔn)體系和核算實(shí)踐也都沒(méi)有自然資源負(fù)債這個(gè)核算要素，因此遵循自然資源核算的國(guó)際慣例，目前尚不能確認(rèn)自然資源負(fù)債，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)正名為自然資源資產(chǎn)平衡表。3

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表如果沒(méi)有自然資源負(fù)債這個(gè)核算要素，只對(duì)自然資源資產(chǎn)要素進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算，雖然也能夠反映自然資源的存在狀態(tài)，發(fā)揮“清家底”的作用，但發(fā)揮“明責(zé)任”的作用有限，難以為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究等生態(tài)文明制度的實(shí)施提供所需要的自然資源管理責(zé)任方面的信息。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是生態(tài)文明體制改革的基礎(chǔ)制度之一，在這個(gè)意義上，研究解決自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中的“負(fù)債難題”，是建立有效的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制制度和運(yùn)行機(jī)制的關(guān)鍵問(wèn)題之一。

自然資源負(fù)債的界定與確認(rèn)成為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要難點(diǎn)，其原因主要在于主流的學(xué)術(shù)研究以及在試點(diǎn)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)務(wù)工作中，把編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表視為國(guó)際上通行的自然資源統(tǒng)計(jì)核算，延續(xù)了以SEEA為代表的國(guó)際慣例，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是基于中國(guó)生態(tài)文明建設(shè)需求在自然資源核算領(lǐng)域的制度創(chuàng)新。

二、自然資源核算進(jìn)程分析

關(guān)于自然資源核算的探索始于20世紀(jì)70年代。1978年挪威率先開展了自然資源與環(huán)境核算的實(shí)踐活動(dòng)，形成了挪威國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和能源委員會(huì)的《挪威自然資源核算》核算成果；隨后，芬蘭、荷蘭、法國(guó)等歐洲國(guó)家的政府統(tǒng)計(jì)部門也組織開展了本國(guó)自然資源與環(huán)境核算。20世紀(jì)90年代，墨西哥、日本、美國(guó)、印尼等歐洲之外的國(guó)家也相繼進(jìn)行了資源環(huán)境核算的探索和實(shí)踐。1在自然資源核算研究和實(shí)踐的基礎(chǔ)上，聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署1993年構(gòu)建了綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA-1993），作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA-1993）的附屬衛(wèi)星核算賬戶，把國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的資產(chǎn)邊界擴(kuò)大到自然資源和環(huán)境；SEEA-1993發(fā)布后，開始引領(lǐng)自然資源與環(huán)境核算，聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署等國(guó)際機(jī)構(gòu)經(jīng)過(guò)SEEA核算體系的不斷改進(jìn)，于2014年正式發(fā)布《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系：中心框架》（SEEA-2012），它成為首個(gè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

國(guó)內(nèi)學(xué)者自20世紀(jì)80年代末開始自然資源核算研究，引進(jìn)吸收國(guó)外相關(guān)研究成果，探討將自然資源納入我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的路徑。自2004年以后，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局先后與國(guó)家環(huán)?？偩趾蛧?guó)家林業(yè)局合作開展綠色GDP和環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算研究，探討將自然資源和環(huán)境因素納入國(guó)民核算賬戶體系，綜合反映資源、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)的相互影響。2

分析自然資源核算的起源和發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)：第一，自然資源核算起源于對(duì)自然資源依存度較高且自然資源相對(duì)富足的北歐國(guó)家，其主要目的是通過(guò)自然資源核算，將自然資源納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，在經(jīng)濟(jì)決策中協(xié)調(diào)好經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展；第二，自然資源核算由政府統(tǒng)計(jì)部門組織實(shí)施，自然資源核算的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)SEEA-2012也是由聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署牽頭制定的，統(tǒng)計(jì)核算是自然資源核算的主要技術(shù)體系，自然資源統(tǒng)計(jì)核算一直引領(lǐng)自然資源核算。

自然資源核算的起源和發(fā)展進(jìn)程使得人們形成了思維慣性和理論誤區(qū)，把自然資源核算等同于自然資源統(tǒng)計(jì)核算。當(dāng)十八屆三中全會(huì)根據(jù)中國(guó)建設(shè)生態(tài)文明的需求提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，大部分學(xué)者把編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理解為自然資源統(tǒng)計(jì)核算的延續(xù)，遵循國(guó)際慣例、按照自然資源統(tǒng)計(jì)核算國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)SEEA-2012的框架，進(jìn)行本土化的應(yīng)用研究也就自然成為了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究的主流。

聯(lián)合國(guó)發(fā)布的國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)《國(guó)民賬戶體系》（SNA2008）中只存在金融負(fù)債，不存在非金融負(fù)債；其環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)SEEA2012雖然提到資源消耗、污染物排放、環(huán)境保護(hù)支出等內(nèi)容，但未涉及自然資源負(fù)債這個(gè)概念，即沒(méi)有把自然資源負(fù)債列為核算內(nèi)容。在環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算系統(tǒng)中，自然資源資產(chǎn)報(bào)表是一類資產(chǎn)（資源性資產(chǎn)）的明細(xì)核算表，既難以確認(rèn)也沒(méi)有必要為其單獨(dú)設(shè)置負(fù)債核算賬戶。因此，遵循國(guó)際慣例進(jìn)行自然資源統(tǒng)計(jì)核算，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，自然會(huì)遇到自然資源負(fù)債界定和確認(rèn)的“負(fù)債難題”。

三、我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)對(duì)自然資源核算的新需求

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)自然資源可持續(xù)利用的壓力更大，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境保護(hù)的矛盾更加突出。中共中央在生態(tài)文明建設(shè)中，立足我國(guó)自然資源與生態(tài)環(huán)境管理的現(xiàn)狀，采取了更具針對(duì)性的制度和措施：十八屆三中全會(huì)決議明確提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。在十八屆三中全會(huì)提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之前，國(guó)內(nèi)外對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究處于完全空白的狀態(tài)，文獻(xiàn)中也未出現(xiàn)過(guò)自然資源負(fù)債的概念。1編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)對(duì)自然資源核算的新需求，它突破了傳統(tǒng)的自然資源核算框架，是自然資源核算的理論和制度創(chuàng)新，因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)體現(xiàn)中國(guó)本土管理實(shí)踐，滿足生態(tài)文明建設(shè)對(duì)自然資源核算的新需求，在核算框架和技術(shù)路徑方面進(jìn)行新的探索。2

我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)對(duì)自然資源核算的新需求主要體現(xiàn)為生態(tài)文明績(jī)效考核和責(zé)任追究制度對(duì)自然資源及其管理狀況的信息需求。2015年發(fā)布的《生態(tài)文明體制改革總體方案》（中發(fā)〔2015〕25號(hào)）中提出建立由自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度、國(guó)土空間開發(fā)保護(hù)制度、空間規(guī)劃體系、資源總量管理和全面節(jié)約制度、資源有償使用和生態(tài)補(bǔ)償制度、環(huán)境治理體系、環(huán)境治理和生態(tài)保護(hù)市場(chǎng)體系、生態(tài)文明績(jī)效評(píng)價(jià)考核和責(zé)任追究制度等八項(xiàng)制度構(gòu)成的生態(tài)文明制度體系。生態(tài)文明績(jī)效評(píng)價(jià)考核和責(zé)任追究制度中，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制等構(gòu)成其主要內(nèi)容。通過(guò)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，反映各級(jí)政府管轄范圍內(nèi)自然資源的狀況和政府履責(zé)情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究提供有效信息，督促各級(jí)政府發(fā)揮好在自然資源和環(huán)境管理中的主導(dǎo)和監(jiān)管作用，是我國(guó)建設(shè)生態(tài)文明的制度設(shè)計(jì)。因此，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)對(duì)自然資源核算提出的新需求。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表雖然屬于自然資源核算的范疇，但不同于在國(guó)際上一直占據(jù)主流地位的自然資源統(tǒng)計(jì)核算，它是自然資源核算的一個(gè)創(chuàng)新領(lǐng)域。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源統(tǒng)計(jì)核算共同構(gòu)成我國(guó)建設(shè)生態(tài)文明新形勢(shì)下的自然資源核算體系：自然資源統(tǒng)計(jì)核算定位于從實(shí)物量、價(jià)值量等方面反映自然資源狀況，并將自然資源狀況納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，主要發(fā)揮宏觀決策支持作用；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定位于反映各級(jí)政府對(duì)自然資源及生態(tài)環(huán)境管理受托責(zé)任的履行情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等生態(tài)文明績(jī)效考評(píng)和責(zé)任追究制度的實(shí)施提供基礎(chǔ)信息，主要發(fā)揮管理作用。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是服務(wù)各級(jí)政府實(shí)施生態(tài)文明績(jī)效評(píng)價(jià)考核和責(zé)任追究制度的自然資源專項(xiàng)核算系統(tǒng)及報(bào)表系統(tǒng)，是自然資源管理報(bào)表；編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要目標(biāo)是反映各級(jí)政府對(duì)自然資源和生態(tài)環(huán)境管理受托責(zé)任的履行情況；應(yīng)以反映各級(jí)政府管轄范圍內(nèi)自然資源資產(chǎn)狀況和政府自然資源管理責(zé)任的履行情況為原則，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算框架，界定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算要素及要素的核算內(nèi)容。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中自然資源負(fù)債的界定

為了滿足領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究等生態(tài)文明制度對(duì)自然資源及其管理狀況的信息需求，發(fā)揮好自然資源專項(xiàng)管理報(bào)表的功能，借鑒會(huì)計(jì)報(bào)表的核算原理，結(jié)合自然資源管理的特點(diǎn)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本核算要素應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源凈權(quán)益，按照“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈權(quán)益”“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”的關(guān)系設(shè)計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表系統(tǒng)（靜態(tài)報(bào)表和動(dòng)態(tài)報(bào)表），并采用實(shí)物量和價(jià)值量雙重計(jì)量。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的三個(gè)基本核算要素分別從自然資源的實(shí)體狀態(tài)、責(zé)任和績(jī)效的角度反映報(bào)告主體自然資源管理的相關(guān)信息。自然資源資產(chǎn)要素主要反映報(bào)告主體各類自然資源的存在狀態(tài)，是報(bào)告主體對(duì)自然資源管理結(jié)果的信息，可按照管理重要性原則列報(bào)自然資源的相關(guān)信息，并可通過(guò)對(duì)同類別自然資源中不同經(jīng)濟(jì)和生態(tài)功能等級(jí)的自然資源資產(chǎn)分項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，來(lái)呈現(xiàn)自然資源資產(chǎn)的質(zhì)量和結(jié)構(gòu)狀態(tài)。自然資源負(fù)債要素重點(diǎn)反映報(bào)告主體自然資源管理責(zé)任和義務(wù)的履行情況。自然資源凈權(quán)益要素是自然資源資產(chǎn)減去自然資源負(fù)債后的凈額，重點(diǎn)反映報(bào)告主體自然資源管理的績(jī)效。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的三個(gè)基本核算要素中，自然資源負(fù)債的界定和確認(rèn)是難點(diǎn)，也是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，下面重點(diǎn)討論自然資源負(fù)債要素。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)自然資源負(fù)債要素的界定，既要符合一般負(fù)債的基本定義，又要體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能特征。

負(fù)債的基本含義是應(yīng)償還的債務(wù)。會(huì)計(jì)中的負(fù)債是特定主體由于過(guò)去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，該義務(wù)需要未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的付出來(lái)履行。負(fù)債產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易事項(xiàng)，財(cái)務(wù)報(bào)告主體在通過(guò)信用交易獲得資產(chǎn)、服務(wù)或其他經(jīng)濟(jì)資源時(shí)，并沒(méi)有立刻付出等額的經(jīng)濟(jì)資源，這些交易事項(xiàng)形成了報(bào)告主體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，需要在未來(lái)付出經(jīng)濟(jì)資源或經(jīng)濟(jì)利益來(lái)履行該義務(wù)。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是服務(wù)各級(jí)政府自然資源管理的專項(xiàng)報(bào)表系統(tǒng)，根據(jù)負(fù)債的基本含義，借鑒會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債的定義，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中自然資源負(fù)債要素主要反映報(bào)告主體的“現(xiàn)實(shí)義務(wù)”，即目前還沒(méi)有履行且必須履行的自然資源管理責(zé)任和義務(wù)。

各級(jí)政府代表國(guó)家和公共利益負(fù)責(zé)轄區(qū)的自然資源和生態(tài)環(huán)境管理，對(duì)自然資源的責(zé)任和現(xiàn)實(shí)義務(wù)至少包括兩方面的內(nèi)容：一是應(yīng)履行自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的法定責(zé)任，還未履行的法定責(zé)任就是其現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是由于過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)超出了自然資源和環(huán)境承載力，需要對(duì)自然資源和生態(tài)環(huán)境進(jìn)行保護(hù)和修復(fù)，自然資源和生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)狀況與需要完成的保護(hù)與修復(fù)法定的底線目標(biāo)之間的差額，也是其現(xiàn)實(shí)義務(wù)1。

因此，可將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中自然資源負(fù)債要素界定為：各級(jí)報(bào)告主體尚未履行的自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的法定責(zé)任，以及尚未完成的自然資源和生態(tài)環(huán)境保護(hù)與修復(fù)的底線任務(wù)。

自然資源負(fù)債反映的是各級(jí)政府及具體管理者在自然資源管理方面應(yīng)履行的現(xiàn)實(shí)義務(wù)和法定責(zé)任，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“清家底、明責(zé)任”的作用中，自然資源負(fù)債要素主要發(fā)揮“明責(zé)任”的作用。

五、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中自然資源負(fù)債的確認(rèn)

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)根據(jù)自然資源負(fù)債的涵義，按照各級(jí)政府（報(bào)告主體）管理自然資源和生態(tài)環(huán)境的法定責(zé)任與底線任務(wù)為原則確認(rèn)自然資源負(fù)債。

（1）自然資源負(fù)債是報(bào)告主體過(guò)去自然資源管理行為和結(jié)果產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，該義務(wù)需要在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)付出經(jīng)濟(jì)資源（投入人力物力保護(hù)自然資源或修復(fù)生態(tài)環(huán)境）或犧牲經(jīng)濟(jì)利益（停止開發(fā)或降低開發(fā)強(qiáng)度）來(lái)履行。

如報(bào)告主體由于對(duì)管轄范圍內(nèi)生產(chǎn)生活排放廢水的處理管理不嚴(yán)，造成水體污染，影響了正常的生產(chǎn)生活，為治理水體污染需要投入的經(jīng)濟(jì)資源構(gòu)成了報(bào)告主體的水資源負(fù)債；報(bào)告主體管轄區(qū)由于過(guò)度放牧使草原出現(xiàn)了荒漠化趨勢(shì)，需要通過(guò)輪休恢復(fù)草原，為了實(shí)施輪休需要投入的經(jīng)濟(jì)資源和放棄的經(jīng)濟(jì)利益，構(gòu)成了報(bào)告主體的草原資源負(fù)債。

需要說(shuō)明的是，已經(jīng)履行的義務(wù)和已盡的責(zé)任不能確認(rèn)為報(bào)告當(dāng)期的負(fù)債，而是前期負(fù)債的減少，即報(bào)告主體在報(bào)告期間如果履行了責(zé)任和義務(wù)，可減少其自然資源負(fù)債。

（2）產(chǎn)生自然資源負(fù)債的現(xiàn)實(shí)義務(wù)應(yīng)具有法定性或強(qiáng)制履行效力，即法律規(guī)定報(bào)告主體必須履行的自然資源管理責(zé)任，或上級(jí)政府下達(dá)給報(bào)告主體的指令性任務(wù)，報(bào)告主體承擔(dān)在報(bào)告日后的一定期間必須履行的責(zé)任和義務(wù)。

如森林采伐后形成采伐跡地，根據(jù)《森林法》第三十五條的規(guī)定，采伐林木的單位或者個(gè)人，必須按規(guī)定期限完成更新造林任務(wù)，因此，采伐跡地更新造林屬于法定責(zé)任，報(bào)告主體管轄范圍內(nèi)采伐森林形成的采伐跡地，如果還沒(méi)有完成更新造林，構(gòu)成了報(bào)告主體的森林資源負(fù)債，預(yù)計(jì)采伐跡地更新造林需要的投資額即為該項(xiàng)負(fù)債的價(jià)值量。

（3）判定產(chǎn)生自然資源負(fù)債的現(xiàn)實(shí)義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)是自然資源管理的基本責(zé)任和生態(tài)環(huán)境修復(fù)的底線任務(wù)，報(bào)告主體未履行的自然資源管理基本責(zé)任和未完成的生態(tài)環(huán)境修復(fù)底線任務(wù)屬于負(fù)債；基本責(zé)任和底線任務(wù)之上的變動(dòng)屬于自然資源管理的績(jī)效，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中直接通過(guò)凈權(quán)益的增加或減少來(lái)反映。

如針對(duì)各級(jí)地方政府片面追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，建設(shè)項(xiàng)目占用自然生態(tài)空間超過(guò)資源環(huán)境承載力的問(wèn)題，國(guó)家將嚴(yán)格自然生態(tài)空間征（占）用管理作為政府自然資源的基本任務(wù)之一；將生態(tài)功能重要的自然生態(tài)空間劃定為生態(tài)紅線，禁止開發(fā)活動(dòng)；在生態(tài)紅線內(nèi)已經(jīng)發(fā)生的開發(fā)活動(dòng)應(yīng)予以清理并恢復(fù)自然生態(tài)空間的功能；報(bào)告主體應(yīng)進(jìn)行清理工作的相關(guān)費(fèi)用和恢復(fù)自然生態(tài)空間的投資構(gòu)成其自然資源負(fù)債。對(duì)開發(fā)活動(dòng)占用自然生態(tài)空間超過(guò)資源環(huán)境承載力的，要按照“占補(bǔ)平衡”的規(guī)定補(bǔ)充同等數(shù)量的自然生態(tài)空間；報(bào)告主體如有應(yīng)補(bǔ)充開發(fā)活動(dòng)超限額占用自然生態(tài)空間的，該項(xiàng)應(yīng)補(bǔ)充及恢復(fù)的投資也構(gòu)成其自然資源負(fù)債。

自然資源類型多，管理復(fù)雜，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)自然資源負(fù)債的確認(rèn)也復(fù)雜多樣。應(yīng)根據(jù)自然資源負(fù)債的定義和確認(rèn)原則，制定各類自然資源負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)，便于在實(shí)務(wù)操作的同時(shí)提高自然資源負(fù)債核算信息的可比性。

（責(zé)任編輯 古東）