薛梅+++溫希波+++薛敏

摘 要：交易性金融資產(chǎn)會計核算難點主要出售時投資收益、處置損益的確認(rèn)和從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計確認(rèn)的投資收益等相關(guān)會計問題。本文已現(xiàn)行會計準(zhǔn)則具體規(guī)定為基礎(chǔ)，分析交易性金融資產(chǎn)會計核算難點，并結(jié)合具體會計核算實例進(jìn)行歸納，得出了適合具體會計業(yè)務(wù)的統(tǒng)一公式。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；確認(rèn)；核算；計量

在會計教學(xué)中，金融資產(chǎn)一直是教學(xué)的難點。對于學(xué)生來講，金融資產(chǎn)的概念、分類對于大學(xué)生來講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產(chǎn)的計量、記錄因為涉及到的會計科目較多，學(xué)生在計算、分錄的書寫時也容易出錯。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，對交易性金融資產(chǎn)在會計核算中的難點進(jìn)行分析。

一、交易金融資產(chǎn)的確認(rèn)

我國在2007年1月1日起執(zhí)行了新的會計準(zhǔn)則，企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量中主要從取得金融資產(chǎn)的目的：為了近期內(nèi)出售來對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了劃分，其中最常見的就是企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金或衍生金融產(chǎn)品。而在金融資產(chǎn)分類中，可供出售金融資產(chǎn)的表現(xiàn)形式和交易性金融資產(chǎn)一樣，也為企業(yè)從二級市場上購入的有報價的債券、股票、基金等。在交易性金融資產(chǎn)教學(xué)過程中，如何區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)就成了難點，兩者區(qū)分的重點是管理者的意圖而不是資產(chǎn)核算的內(nèi)容。從交易性金融資產(chǎn)定義來看，交易性金融資產(chǎn)持有時間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場上出售獲利，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來講是可以看作是一種投機(jī)行為；而可供出售金融資產(chǎn)持有時間不固定，持有意圖也不明確。

二、交易性金融資產(chǎn)會計核算難點

按照準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的計量，按照公允價值計量，也就是說交易性金融資產(chǎn)需在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，把它的賬面價值調(diào)整為資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值，賬面價值和公允價值的差額需計入“公允價值變動損益”賬戶，“公允價值變動損益”是損益類賬戶，是企業(yè)營業(yè)利潤的組成部分。交易性金融資產(chǎn)在出售時，為了使“投資收益”賬戶反映企業(yè)在該項投資中實現(xiàn)的全部收益，所以要將交易性金融資產(chǎn)在持有期間所有計入“公允價值變動損益”金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結(jié)轉(zhuǎn)不影響企業(yè)的利潤總額，教學(xué)中應(yīng)注意區(qū)分。

[例]萬千公司2015年12月13日從證券市場購入宏發(fā)公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)核算，共支付價款960萬元，其中包括交易費用4萬元。2015年12月31日，宏發(fā)公司股票收盤價為10元，2016年3月10日，萬千公司收到宏發(fā)公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利每股1元。2016年3月22日，萬千公司出售該項交易性金融資產(chǎn)，收到價款1060萬元。不考慮其他因素，分別計算萬千公司出售該項交易性金融資產(chǎn)時確認(rèn)的投資收益、從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益和對利潤總額的影響。

1.萬千公司出售時確認(rèn)的投資收益

因為在2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產(chǎn)時，對應(yīng)的會計分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②

-公允價值變動440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價值變動損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

以在持有期間公允價值變動為借方為例，出售時確認(rèn)的投資收益=出售時售價①-取得時成本②-持有期間公允價值變動③+公允價值變動損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：

出售時投資收益=出售凈價-取得時成本

從以上會計分錄可以看出，萬千公司出售時確認(rèn)的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價10600000元和取得時成本9560000元的差額，有了這個公式，我們在計算相關(guān)題目時，不用寫出會計分錄就能比較快的得出結(jié)果。

2.萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益

萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益的時點有三個，分別為（1）萬千公司在取得該項交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬千公司收到宏發(fā)公司現(xiàn)金股利時確認(rèn)的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時確認(rèn)的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時支付的交易費用+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入+出售時確認(rèn)的投資收益，又由第一個問題我們得出公式：出售時投資收益=出售凈價-取得時成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時支付的交易費用+出售凈價-取得時成本，整理以后，我們得出最終公式：

交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=出售凈價-取得時支付的現(xiàn)金（不包含已宣告但尚未發(fā)放的利息或股利）+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入

從現(xiàn)金流入流出角度看，這個公式可以進(jìn)一步簡化為：

交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=交易性金融資產(chǎn)在持有期間的現(xiàn)金流出-交易性金融資在持有期間的現(xiàn)金流入

由這個公式我們就能輕易得出萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。

3.萬千公司出售時確認(rèn)的處置損益（影響利潤總額金額）

2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產(chǎn)時，對應(yīng)的會計分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②

-公允價值變動440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價值變動損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

因為公允價值變動損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時兩個賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)不影響利潤總額，因此萬千公司出售時確認(rèn)的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因為交易性金融資產(chǎn)-成本②和交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動③的和為交易性金融資產(chǎn)出售時賬面價值，所以整理以后得出公式為：

交易性金融資產(chǎn)出售時確認(rèn)的處置損益（影響利潤總額金額）=交易性金融資產(chǎn)出售凈價-交易性金融資產(chǎn)出售時賬面價值。

三、結(jié)論

綜上所述，在明確判斷該項金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，在持有期間對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行具體會計核算時，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產(chǎn)會計核算的絕大部分問題。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)出版社，2006年版.

[2]林鋼，李明.關(guān)于金融資產(chǎn)重分類問題的探析[J].財務(wù)與會計，2015，（16）.

[3]張志鳳.2015年注冊會計師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測試會計[M].北京大學(xué)出版社，2015年版.

作者簡介：薛梅，山東科技大學(xué)泰安校區(qū)經(jīng)管系講師，長期從事會計學(xué)、會計電算化、會計信息系統(tǒng)教學(xué)工作；溫希波，山東科技大學(xué)泰安校區(qū)經(jīng)管系副教授，長期從事會計學(xué)、會計電算化、電子商務(wù)教學(xué)、科研工作；薛敏，山東航空股份有限公司財務(wù)部財務(wù)經(jīng)理，對會計實務(wù)有較為深刻的研究