周功強(qiáng)

【摘要】為規(guī)范咨詢?cè)O(shè)計(jì)行業(yè)在新修訂收入準(zhǔn)則（簡稱“新準(zhǔn)則”）下的收入確認(rèn)，引入“五步法”收入確認(rèn)模型，結(jié)合咨詢?cè)O(shè)計(jì)行業(yè)特點(diǎn)和實(shí)際，重點(diǎn)對(duì)“識(shí)別合同中的履約義務(wù)”和“識(shí)別時(shí)點(diǎn)還是時(shí)期對(duì)履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)”進(jìn)行了分析和探討，提出了收入確認(rèn)思路。

【關(guān)鍵詞】咨詢?cè)O(shè)計(jì)行業(yè)；五步法；收入確認(rèn)

【中圖分類號(hào)】F275；F234.3

一、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的主要區(qū)別

2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入——第14號(hào)》，與原有相關(guān)收入準(zhǔn)則比較，主要區(qū)別如下：

（一）統(tǒng)一確認(rèn)收入模式

將原銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同分別按不同準(zhǔn)則不同模式確認(rèn)收入統(tǒng)一到一種模式確認(rèn)收入。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)

舊收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方時(shí)確認(rèn)銷售商品收入。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

（三）解決了包含多重交易安排合同的收入確認(rèn)問題

新收入準(zhǔn)則對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理要求識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。

（四）對(duì)于大量特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了明確

新收入準(zhǔn)則第五章規(guī)范了各種特定交易的會(huì)計(jì)處理，能更好的規(guī)范此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

二、新準(zhǔn)則下“五步法”收入確認(rèn)模型

從實(shí)踐來看，收入確認(rèn)主要解決的就是收入的確認(rèn)和計(jì)量，從確認(rèn)看主要就是什么時(shí)候確認(rèn)，滿足什么條件確認(rèn)，時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是時(shí)段確認(rèn)等，計(jì)量主要解決確認(rèn)多少，分別確認(rèn)如何相應(yīng)分?jǐn)傆?jì)量等。從新準(zhǔn)則來看，收入確認(rèn)和計(jì)量方面主要存在五個(gè)方面的關(guān)鍵問題： 一是識(shí)別和客戶之間的合同，合同是收入確認(rèn)的前提和基礎(chǔ)，確認(rèn)收入首先就要對(duì)其依據(jù)的合同進(jìn)行評(píng)估，合同內(nèi)容是否滿足收入確認(rèn)要求；二是識(shí)別合同中的履約義務(wù)，對(duì)合同中的履約義務(wù)是單項(xiàng)還是多項(xiàng)進(jìn)行判斷；三是確定交易價(jià)格，對(duì)合同中約定的各項(xiàng)價(jià)款，哪些計(jì)入交易價(jià)格，哪些不計(jì)入交易價(jià)格，交易價(jià)格對(duì)應(yīng)的是單項(xiàng)義務(wù)還是多項(xiàng)履約義務(wù)，是這個(gè)階段需要判斷準(zhǔn)確的；四是把確定的交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，確定合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)分別對(duì)應(yīng)的交易價(jià)格；五是把單項(xiàng)義務(wù)確定的交易價(jià)格在履約時(shí)點(diǎn)或履約時(shí)期進(jìn)行確認(rèn)，履約時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的直接在滿足條件的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，時(shí)期確認(rèn)的還需按規(guī)則在各時(shí)期分別確認(rèn)。從時(shí)間先后和邏輯推理上看，以上五步完成了對(duì)收入確認(rèn)的全過程論證，能準(zhǔn)確的完成對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量，是新準(zhǔn)則下確認(rèn)收入的科學(xué)模型。

三、咨詢?cè)O(shè)計(jì)行業(yè)特點(diǎn)和收入成本確認(rèn)的現(xiàn)狀

咨詢?cè)O(shè)計(jì)行業(yè)作為技術(shù)和知識(shí)密集型行業(yè)，以咨詢報(bào)告和設(shè)計(jì)圖紙作為產(chǎn)品，具有以下幾個(gè)鮮明特征：

（一）咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目合同價(jià)格較低，約定期限較短

咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目相對(duì)于其依附的建設(shè)項(xiàng)目來講，合同價(jià)格往往較低，約定期限相對(duì)較短。建設(shè)項(xiàng)目往往規(guī)模很大，動(dòng)輒上億甚至達(dá)到十億、百億級(jí)，建設(shè)周期較長，大都在一年以上，甚至達(dá)到三五年，其咨詢?cè)O(shè)計(jì)合同金額與項(xiàng)目造價(jià)密切相關(guān)，但在項(xiàng)目造價(jià)中比例甚小，在實(shí)際工作中，百萬以上的咨詢項(xiàng)目、千萬以上的設(shè)計(jì)項(xiàng)目就算是大項(xiàng)目了；從咨詢?cè)O(shè)計(jì)周期來看，大都不超過一年。

（二）項(xiàng)目毛利率較高

咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目屬于知識(shí)和技術(shù)密集型項(xiàng)目，項(xiàng)目成果是知識(shí)和技術(shù)的反映，其價(jià)值相對(duì)于工作量來講較高，而在項(xiàng)目中，人工成本占比較高，其他成本占比較少，項(xiàng)目毛利普遍較高。

（三）項(xiàng)目人員相對(duì)不固定

設(shè)計(jì)項(xiàng)目一般牽涉到建筑、結(jié)構(gòu)、暖通、水電等相關(guān)專業(yè)，由多專業(yè)人員配合完成，再經(jīng)校對(duì)審核后出圖。通常來講，項(xiàng)目人員由各專業(yè)人員組成，一人在一段時(shí)間內(nèi)負(fù)責(zé)同一專業(yè)幾個(gè)項(xiàng)目，也可能幾個(gè)人負(fù)責(zé)一個(gè)項(xiàng)目的相同專業(yè)。

由于以上行業(yè)運(yùn)行特點(diǎn)，在咨詢?cè)O(shè)計(jì)收入成本確認(rèn)上，普遍存在收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，部分企業(yè)以發(fā)票開具作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)別企業(yè)甚至以資金收付作為收入確認(rèn)依據(jù)，少部分企業(yè)按舊準(zhǔn)則中勞務(wù)收入確認(rèn)辦法按圖紙完成進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)，但在完成進(jìn)度的依據(jù)上又各有不同；在成本確認(rèn)上欠規(guī)范，從整個(gè)行業(yè)來看，由于直接成本相對(duì)較少，成本在完工和未完工之間區(qū)分很困難，導(dǎo)致很少有企業(yè)能真正做到按咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行成本歸集，加上咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目相對(duì)價(jià)值量小且分散，設(shè)計(jì)周期相對(duì)較短等特性，各企業(yè)普遍采用會(huì)計(jì)期末將所有成本不加區(qū)分結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。

四、新準(zhǔn)則下“五步法”在咨詢?cè)O(shè)計(jì)行業(yè)的具體應(yīng)用

按“五步法”收入確認(rèn)模型，在咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目中，我們需主要關(guān)注第二步“識(shí)別合同中的履約義務(wù)”和第五步“識(shí)別時(shí)點(diǎn)還是時(shí)期對(duì)履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)”。其余的三步中，第一步和第三步“識(shí)別合同”和“識(shí)別交易價(jià)格”準(zhǔn)則說的很明白具體，在咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目收入確認(rèn)中可直接運(yùn)用，而第四步“交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)”又直接和第二步緊密相關(guān)，所以，識(shí)別合同中的履約義務(wù)和識(shí)別確認(rèn)時(shí)點(diǎn)（時(shí)期）是咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)關(guān)鍵。

（一）對(duì)于第二步識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)

履約義務(wù)是新收入準(zhǔn)則的計(jì)量單元。新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)模式是一個(gè)分?jǐn)偨灰變r(jià)格的模型，識(shí)別能夠反映合同中商品或服務(wù)的有意義的計(jì)量單元，是確認(rèn)收入這一目標(biāo)的基礎(chǔ)。

在實(shí)際工作中，一個(gè)咨詢?cè)O(shè)計(jì)合同從合同內(nèi)容上來看，往往包括項(xiàng)目可研、方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)和正式施工圖設(shè)計(jì)的一項(xiàng)或多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，但是否每一項(xiàng)合同內(nèi)容即可單獨(dú)確定為單項(xiàng)履約義務(wù)？準(zhǔn)則第十條對(duì)此給出了兩個(gè)需同時(shí)滿足的條件：一是客戶能夠從該商品（服務(wù)）本身或從該商品（服務(wù)）與其他易于獲得資源一起使用中受益。從這一條來看，項(xiàng)目可研、方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)和正式施工圖設(shè)計(jì)作為項(xiàng)目實(shí)施的不可逆階段過程，前者為后者基礎(chǔ)，各階段服務(wù)成果客戶均可單獨(dú)受益，因?yàn)閺目蛻艚嵌葋碇v，獲得某項(xiàng)服務(wù)成果，就可以減少一個(gè)過程，并拿此服務(wù)成果作為下階段實(shí)施的依據(jù)，可以認(rèn)定為客戶從服務(wù)中受益；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，也就是企業(yè)就某單項(xiàng)服務(wù)對(duì)客戶的承諾與其他服務(wù)對(duì)客戶的承諾能區(qū)分開來，從實(shí)際情況來看，一個(gè)包括多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容的合同，很少就每項(xiàng)內(nèi)容作出單獨(dú)承諾，而是就所有服務(wù)綜合起來確定的權(quán)利和義務(wù)。從準(zhǔn)則上來看，對(duì)三種情況認(rèn)定為不可單獨(dú)區(qū)分：一是企業(yè)需提供重大服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶；二是該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；三是該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。從這三種情況判斷，由于項(xiàng)目可研、方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)和正式施工圖設(shè)計(jì)是具有高度關(guān)聯(lián)性的，前者是后者的基礎(chǔ)，所以咨詢?cè)O(shè)計(jì)合同內(nèi)容不管是一項(xiàng)還是多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，都應(yīng)該認(rèn)定為一項(xiàng)履約義務(wù)。

（二）對(duì)于第五步識(shí)別時(shí)點(diǎn)還是時(shí)期對(duì)履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)

在實(shí)際運(yùn)用上，包含兩項(xiàng)判斷和計(jì)量，一項(xiàng)是對(duì)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是時(shí)期確認(rèn)的判斷，一項(xiàng)是時(shí)期確認(rèn)如何分期計(jì)量的問題。

首先，咨詢?cè)O(shè)計(jì)業(yè)務(wù)是時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是時(shí)期確認(rèn)，就是要判斷是在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)還是在一個(gè)時(shí)期內(nèi)履行履約義務(wù)。準(zhǔn)則對(duì)三種條件下的履約行為認(rèn)定為在時(shí)期內(nèi)履約，應(yīng)該按時(shí)期確認(rèn)收入：第一種情況是客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；第二種情況是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；第三種情況是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。從咨詢?cè)O(shè)計(jì)服務(wù)來看，在企業(yè)履約過程中，半成品在企業(yè)控制下，客戶不能直接控制，在圖紙（方案、報(bào)告）交付前也不能直接給客戶帶來經(jīng)濟(jì)利益，不符合第一、二種情況，但從咨詢?cè)O(shè)計(jì)產(chǎn)品特性上看，咨詢?cè)O(shè)計(jì)針對(duì)特定的項(xiàng)目、特定的客戶要求，顯然具有不可替代用途，但是否有權(quán)就累計(jì)至今已完履約部分收款，取決于具體合同，就常規(guī)而言，從咨詢?cè)O(shè)計(jì)企業(yè)捍衛(wèi)自身利益的角度，大多數(shù)合同明確了類似條款，國家住建部制定的標(biāo)準(zhǔn)合同范本中也有保障企業(yè)利益的相關(guān)條款，這樣我們可以確定咨詢?cè)O(shè)計(jì)業(yè)務(wù)基本使用按時(shí)期確認(rèn)收入。

其次，確認(rèn)如何分期計(jì)量的問題，也就是在一個(gè)時(shí)期怎么確認(rèn)，確認(rèn)多少的問題。對(duì)怎么確認(rèn)，新準(zhǔn)則提出考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。咨詢?cè)O(shè)計(jì)行業(yè)在收入成本核算上正如前文所述，成本核算上直接成本少，分?jǐn)偝杀径?，成本核算不?guī)范，大多未實(shí)現(xiàn)按咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目核算，考慮投入法還需考慮咨詢?cè)O(shè)計(jì)項(xiàng)目成本預(yù)算，且預(yù)算總成本和預(yù)算毛利具有明顯的利潤調(diào)節(jié)功能，這使得采用投入法核算收入成本具有一定的局限性，所以咨詢?cè)O(shè)計(jì)行業(yè)更適應(yīng)采用產(chǎn)出法來確定履約進(jìn)度，進(jìn)而確定各期收入成本。根據(jù)準(zhǔn)則定義，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，根據(jù)履約進(jìn)度確定收入比例計(jì)算確認(rèn)收入。如何科學(xué)確定履約進(jìn)度是收入確認(rèn)的關(guān)鍵。按對(duì)準(zhǔn)則的理解，是按已轉(zhuǎn)移部分的商品（服務(wù)）對(duì)于客戶的價(jià)值占全部商品（服務(wù)）的價(jià)值的比例，其中全部商品（服務(wù)）的價(jià)值可以理解為簽訂的合同總價(jià)，這樣也就是要確定已轉(zhuǎn)移部分的商品（服務(wù)）價(jià)值在合同總價(jià)中的比例。

在實(shí)際工作中，有兩種主要的咨詢?cè)O(shè)計(jì)業(yè)務(wù)：第一種就是合同包括多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，首先要在各服務(wù)內(nèi)容之間確定各自占合同總價(jià)比例；第二就是單個(gè)服務(wù)內(nèi)容合同（包含多個(gè)服務(wù)內(nèi)容之間的單個(gè)服務(wù)），在會(huì)計(jì)期末需對(duì)已完部分的價(jià)值確定占合同總價(jià)比例。從對(duì)準(zhǔn)則理解來看，由于準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是按已轉(zhuǎn)移部分對(duì)客戶的價(jià)值，如果該項(xiàng)服務(wù)雖然完成了一部分，但尚未轉(zhuǎn)移給客戶，客戶也沒有對(duì)該部分已完成服務(wù)實(shí)施控制，這樣我們認(rèn)定這部分對(duì)客戶的價(jià)值角度來講是不存在的，但對(duì)于部分單項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，如果服務(wù)成果是分批移交的，如按標(biāo)段做施工圖設(shè)計(jì)，按標(biāo)段階段移交客戶，或者按客戶要求分期按階段提供圖紙（一期完成就提供一期的），這類合同也存在履約進(jìn)度確認(rèn)問題。

從包含多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容的合同，確認(rèn)收入就是要確定每項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容在合同總價(jià)中的占比，如一個(gè)包含方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)和正式施工圖設(shè)計(jì)的合同，就是要分別確定方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)和正式施工圖設(shè)計(jì)在合同總價(jià)中的比例，在實(shí)際工作中，我們可以根據(jù)各項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容的工作量、客戶對(duì)應(yīng)的付款比例以及對(duì)客戶的價(jià)值綜合考慮，合理確定各自比例，在每項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容交付客戶時(shí)按比例確認(rèn)收入。

對(duì)于合同內(nèi)容只包含一項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容的，如果服務(wù)成果是分批或分期交付，可以根據(jù)已交付的服務(wù)內(nèi)容占總服務(wù)內(nèi)容的比例來確定收入確認(rèn)比例進(jìn)而確認(rèn)收入，如可以根據(jù)已完成施工圖設(shè)計(jì)的建筑面積占全部圖紙的建筑面積之比來確認(rèn)收入比例。