宋學(xué)

摘 要：績(jī)效審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中的必然產(chǎn)物，是建立“公正、務(wù)實(shí)、高效、廉潔”政府的需要，是對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行“3E”評(píng)價(jià)的重要手段，它從產(chǎn)生至今發(fā)展迅速，已被廣泛地應(yīng)用在世界各國(guó)的審計(jì)工作中。我國(guó)實(shí)行績(jī)效審計(jì)的時(shí)間較晚，在理論研究和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)上都有許多不足。因此準(zhǔn)確理解績(jī)效審計(jì)對(duì)于有效地開(kāi)展和推進(jìn)政府的審計(jì)工作具有重要意義。

關(guān)鍵詞：績(jī)效審計(jì)；審計(jì)模式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

一、我國(guó)績(jī)效審計(jì)的基本情況

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷發(fā)展，我國(guó)政府財(cái)政支出的規(guī)模也不斷擴(kuò)大，在此背景下，績(jī)效審計(jì)為解決“如何合理有效地管理財(cái)政資金并使其發(fā)揮最大效益”的問(wèn)題中承擔(dān)著重要角色。

政府績(jī)效審計(jì)通常選擇社會(huì)關(guān)注度高、影響力大、資源投入多的項(xiàng)目作為主要的審計(jì)范圍，具體分為以下幾類(lèi)：

（一）公共財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)。是在對(duì)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金收支真實(shí)性、合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)評(píng)價(jià)資金使用的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益，實(shí)現(xiàn)揭露問(wèn)題、促進(jìn)管理、推動(dòng)改革、提高效益的目標(biāo)，促進(jìn)政府正確決策，依法辦事，積極履行職責(zé)，不斷提升財(cái)政資金管理效益。

（二）公共投資績(jī)效審計(jì)。是要從投資項(xiàng)目的確立開(kāi)始，包括招投標(biāo)和資金撥付，一直到整個(gè)項(xiàng)目的建成，全程跟蹤審計(jì)項(xiàng)目支出的使用情況，并依據(jù)評(píng)審指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)績(jī)效，以實(shí)現(xiàn)提高建設(shè)項(xiàng)目管理水平、充分發(fā)揮投資效益的目的。

（三）金融績(jī)效審計(jì)。審計(jì)機(jī)構(gòu)圍繞強(qiáng)化金融監(jiān)管和風(fēng)險(xiǎn)防范，提高金融資產(chǎn)質(zhì)量的目標(biāo)，實(shí)行以防范金融風(fēng)險(xiǎn)、提高信貸績(jī)效與金融資產(chǎn)質(zhì)量為重點(diǎn)的績(jī)效審計(jì)。

（四）政府采購(gòu)績(jī)效審計(jì)。重點(diǎn)對(duì)政府采購(gòu)預(yù)算的合法性、采購(gòu)資產(chǎn)的真實(shí)性、采購(gòu)活動(dòng)的效益性、采購(gòu)資產(chǎn)使用效率進(jìn)行審計(jì)，并評(píng)估采購(gòu)機(jī)構(gòu)、人員素質(zhì)以及采購(gòu)資金節(jié)約率等。

（五）政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)。實(shí)行環(huán)境項(xiàng)目效益審計(jì)，是為改善環(huán)境管理、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（六）稅收績(jī)效審計(jì)。可有效監(jiān)管稅收財(cái)政收入，防止稅源流失，為稅收財(cái)政支出的績(jī)效提供保證。

（七）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的特色與創(chuàng)新，審查評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行、監(jiān)督檢查其權(quán)力的運(yùn)用的流程和效果。

二、績(jī)效審計(jì)模式的分類(lèi)

績(jī)效審計(jì)模式是為方便績(jī)效審計(jì)工作的順利進(jìn)行而設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)樣式，是績(jī)效審計(jì)全局性戰(zhàn)略思維的體現(xiàn)，它有助于確定審計(jì)工作審查的切入點(diǎn)，明確審計(jì)的方向范圍以及重點(diǎn)，以高效地實(shí)現(xiàn)既定的審計(jì)目標(biāo)，績(jī)效審計(jì)模式的選擇影響審計(jì)過(guò)程的始終。在績(jī)效審計(jì)工作的前期就明確績(jī)效審計(jì)模式，對(duì)于有效地開(kāi)展績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，具有十分重要的意義。

在眾多學(xué)者研究的基礎(chǔ)上，將績(jī)效審計(jì)模式在基于不同的審計(jì)目標(biāo)層面上進(jìn)行劃分，主要總結(jié)為以下幾類(lèi)：

（一）以結(jié)果為導(dǎo)向

目前國(guó)際上以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式應(yīng)用廣泛。審計(jì)人員根據(jù)被審計(jì)項(xiàng)目的直接、間接以及非預(yù)期效果與項(xiàng)目的預(yù)期進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)行綜合的分析并參考確定的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式步驟較為簡(jiǎn)潔明了，收集證據(jù)相對(duì)容易，節(jié)省審計(jì)的資源。審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)目標(biāo)評(píng)定，因而審計(jì)過(guò)程條理清晰，容易實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)目的。

（二）以問(wèn)題為導(dǎo)向

以問(wèn)題為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式重視問(wèn)題的確認(rèn)和分析，可能存在的問(wèn)題是審計(jì)開(kāi)展的出發(fā)點(diǎn)。因?yàn)橛龅降膯?wèn)題不同，而不需審計(jì)伊始就有確定的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)過(guò)程中要檢驗(yàn)問(wèn)題的存在性，以及理解問(wèn)題產(chǎn)生的原因及找到解決方法。以問(wèn)題為導(dǎo)向的模式下，對(duì)于項(xiàng)目的問(wèn)題分析顯然十分獨(dú)立，不受評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的約束，但同時(shí)要求對(duì)于問(wèn)題的分析要十分透徹，因此需要高水平、經(jīng)驗(yàn)豐富的專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員。

（三）以過(guò)程為導(dǎo)向

以過(guò)程為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式在開(kāi)始審計(jì)時(shí)，并不做任何的假設(shè)，而是圍繞著特定的審計(jì)程序，廣泛而全面地收集審計(jì)證據(jù)。全過(guò)程審計(jì)即以過(guò)程為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)中的一種，具有全局的概念。對(duì)于那些公眾關(guān)注度高的巨額投資項(xiàng)目，開(kāi)展全過(guò)程審計(jì)是最佳的選擇。全過(guò)程審計(jì)可在項(xiàng)目的設(shè)立、實(shí)施、決策等環(huán)節(jié)中，及時(shí)發(fā)現(xiàn)已產(chǎn)生的問(wèn)題，快速反應(yīng)，并提出改進(jìn)意見(jiàn)，預(yù)防這些項(xiàng)目過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題所造成的進(jìn)一步或更大的損失。但從另一方面看，盡管大量審計(jì)資源的應(yīng)用使得項(xiàng)目在全過(guò)程審計(jì)模式中最大限度地避免了損失，但其本身資源的消耗也是該模式適用范圍局限的原因所在?？紤]到有限的審計(jì)資源，國(guó)內(nèi)只在處理特大投資項(xiàng)目和支援重大突發(fā)事件時(shí)采用該種模式，如奧運(yùn)會(huì)工程審計(jì)以及特大自然災(zāi)害救災(zāi)款物審計(jì)等。

（四）以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為導(dǎo)向

以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式，其直接目的就是審查項(xiàng)目相關(guān)負(fù)責(zé)人對(duì)其項(xiàng)目中的工作是否盡職盡責(zé)。這種模式的績(jī)效審計(jì)能夠有效監(jiān)督責(zé)任人的工作態(tài)度，激發(fā)責(zé)任感，預(yù)防工作敷衍懶散的狀態(tài)，在營(yíng)造積極的工作氛圍方面起著重要的作用。我國(guó)目前開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作便屬于以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)的范疇。

（五）以“投入——產(chǎn)出”為導(dǎo)向

以“投入——產(chǎn)出”為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式，是從審計(jì)項(xiàng)目的投入和產(chǎn)出兩方面展開(kāi)，站在公眾的角度考慮問(wèn)題，分析比較項(xiàng)目的積極和消極的結(jié)果，進(jìn)而對(duì)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的成本投入和利益產(chǎn)出進(jìn)行辨證的評(píng)價(jià)。顯然這里所指的利益不僅僅是經(jīng)濟(jì)利益，也包括各種無(wú)形的利益。比如項(xiàng)目收益群體對(duì)于項(xiàng)目的滿(mǎn)意度等方面的反響也要考慮，而且還要考查項(xiàng)目執(zhí)行中單位投入量所獲產(chǎn)出量的情況，以幫助優(yōu)化和改進(jìn)項(xiàng)目的執(zhí)行過(guò)程。

三、我國(guó)主導(dǎo)的績(jī)效審計(jì)模式的選擇

在總結(jié)了各種績(jī)效審計(jì)模式特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)分析與比較我國(guó)當(dāng)前的績(jī)效審計(jì)環(huán)境，認(rèn)為我國(guó)績(jī)效審計(jì)的主導(dǎo)模式選擇為以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式更佳。具體的選擇理由如下：

（一）我國(guó)績(jī)效審計(jì)環(huán)境的客觀(guān)需要

我國(guó)的審計(jì)資源有限，在專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的公共投資、金融、采購(gòu)、環(huán)境等績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目中，極可能存在審計(jì)人員相關(guān)理論知識(shí)匱乏情況，加之審計(jì)人員的短缺等因素，致使績(jī)效審計(jì)的實(shí)行必須要充分考慮審計(jì)資源的合理安排和使用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式相較于其他模式，審計(jì)的范圍和內(nèi)容有側(cè)重，能夠顧及大局。審計(jì)初始就關(guān)注項(xiàng)目的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將問(wèn)題發(fā)生的可能性降低到合理標(biāo)準(zhǔn)之下，關(guān)注結(jié)果的同時(shí)也注重效率，在使用同等審計(jì)資源的情況下能較大程度地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，較為完整地實(shí)現(xiàn)了項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審查。

（二）我國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展的必要過(guò)程

績(jī)效審計(jì)工作，為委托人監(jiān)督公共項(xiàng)目的實(shí)施，承擔(dān)著促進(jìn)與提高公共資源使用效率和效果的責(zé)任。以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的模式強(qiáng)調(diào)要關(guān)注和評(píng)估政府機(jī)構(gòu)的整體運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、公共社會(huì)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其“3E”甚至“5E”即經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。以風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，從不同角度核準(zhǔn)分析我國(guó)政府公共機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)中風(fēng)險(xiǎn)的存在及原因。風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析，對(duì)于我國(guó)績(jī)效審計(jì)的順利進(jìn)行有著很強(qiáng)的指引作用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式可以在了解項(xiàng)目的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域后確定總體的績(jī)效審計(jì)計(jì)劃；宏觀(guān)掌握整體風(fēng)險(xiǎn)、重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)、單項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)多維層面進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)；對(duì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程的具體風(fēng)險(xiǎn)詳細(xì)分析并進(jìn)行微觀(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)。盡管在前期風(fēng)險(xiǎn)可能較難識(shí)別，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式與其他模式相比，具有較高的審計(jì)效率和質(zhì)量。（作者單位：廣東工業(yè)大學(xué)）

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