黃聰

【摘要】自審計(jì)產(chǎn)生以來，公眾對(duì)于審計(jì)的期望與公眾對(duì)審計(jì)師實(shí)際業(yè)績的認(rèn)識(shí)之間一直存在差距。本文從審計(jì)期望差距構(gòu)成要素出發(fā)，結(jié)合我國審計(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀，分析了審計(jì)期望差距存在的主要原因，從改善審計(jì)環(huán)境視角探討如何縮小審計(jì)期望差距。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)期望差距 構(gòu)成要素 審計(jì)環(huán)境

隨著審計(jì)人員面臨越來越多的訴訟案件，人們?nèi)找嬷匾晫徲?jì)期望差距的存在，在如何縮小審計(jì)期望差距上進(jìn)行了理論探討和實(shí)踐努力。本文從審計(jì)期望差距要素出發(fā)解析審計(jì)期望差距，并從改善我國審計(jì)環(huán)境的角度提出縮小審計(jì)期望差距的建議。

一、審計(jì)期望差距概述

審計(jì)期望差距是指社會(huì)公眾的審計(jì)需求與目前審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)之間的差距，是由于審計(jì)能力不足而形成的差距及公眾對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)認(rèn)識(shí)而形成的差距。

（一）文獻(xiàn)綜述

王婷婷（2008）提出，一是通過對(duì)國內(nèi)外審計(jì)期望差距進(jìn)行比較分析，認(rèn)為公眾隨著對(duì)審計(jì)行業(yè)的不斷了解，對(duì)審計(jì)的期望有緩慢下降的趨勢，而審計(jì)職業(yè)界因?yàn)閷徲?jì)技術(shù)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力提高，審計(jì)期望有所提高，兩者有自發(fā)彌合的趨勢，縮小審計(jì)期望差距需要兩者共同努力。二是通過對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的研究來分析審計(jì)期望差距。崔婧等（2010）基于新舊審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)舞弊考慮的比較分析，探討了新準(zhǔn)則中縮小審計(jì)期望差距的具體表現(xiàn)。張鳳麗（2012）基于新審計(jì)準(zhǔn)則的視角分析了新準(zhǔn)則中對(duì)縮小審計(jì)期望差距的積極影響及具體表現(xiàn)。三是對(duì)我國審計(jì)期望差距作調(diào)查研究。吳瑞勤（2009）對(duì)我國的審計(jì)期望差進(jìn)行調(diào)查研究，驗(yàn)證了我國確實(shí)存在審計(jì)期望差距。韓道琴等（2013）也作了調(diào)查分析，并提出要充分發(fā)揮審計(jì)職業(yè)和政府的作用、二者協(xié)同發(fā)展的建議。四是注重從人的角度（主體行為動(dòng)機(jī)、心理學(xué)、換位思考）對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行分析。李雪等（2011）著重從主體行為動(dòng)機(jī)對(duì)審計(jì)期望差距分析框架進(jìn)行了構(gòu)建，并依此探討縮小審計(jì)期望差距的路徑。劉明輝等（2010）從心理學(xué)角度分析審計(jì)期望差距，認(rèn)為審計(jì)師和社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的不同認(rèn)識(shí)是審計(jì)期望差距存在的重要原因。沈征（2007）基于換位思考角度探討了縮小審計(jì)期望差距的對(duì)策。章立軍（2005）從博弈論的角度提出了要縮小審計(jì)期望差距必須有一系列制度安排，使得個(gè)人理性與社會(huì)理性趨于一致。劉圻（2008）從程序理性的角度提出了審計(jì)期望程序要分類治理。

以上研究從不同的角度對(duì)我國的審計(jì)期望差距提出了縮小審計(jì)期望差距的對(duì)策，都在一定程度上為縮小審計(jì)期望差距提供了可供參考的路徑和方法，也為后續(xù)研究提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和理論支撐。但這些文獻(xiàn)在研究如何縮小審計(jì)期望差距時(shí)，未具體將我國的審計(jì)環(huán)境和審計(jì)期望差距緊密聯(lián)系起來。

筆者認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境影響了審計(jì)目標(biāo)的制定，在不同的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)具有不同的目標(biāo)，審計(jì)所扮演的社會(huì)角色也在不斷變化。社會(huì)公眾是否正確認(rèn)識(shí)到審計(jì)角色的變化，在一定程度上會(huì)影響公眾對(duì)審計(jì)的期望水平。

（二）審計(jì)期望差距要素

Porter（1993）認(rèn)為，審計(jì)期望差距由業(yè)績差距和合理性差距組成。1998年麥克唐納委員會(huì)進(jìn)一步確認(rèn)了Porter沒有確認(rèn)的公眾對(duì)審計(jì)師業(yè)績的誤解部分差距，細(xì)化了審計(jì)期望的構(gòu)成要素。胡繼榮（2001）提出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)狀況對(duì)麥克唐納委員會(huì)報(bào)告的審計(jì)期望差距作出調(diào)整。胡繼榮（2001）認(rèn)為，以可能的準(zhǔn)則作為區(qū)分社會(huì)對(duì)審計(jì)期望的合理性與不合理性的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于我國來說不具備實(shí)際的意義，重新構(gòu)建了調(diào)整后的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖，如下圖①所示。構(gòu)成要素圖體現(xiàn)了我國制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)過于注重與國際趨同而具有前瞻性，在實(shí)際審計(jì)中很難完成現(xiàn)象，比較符合我國的基本情況。因而本文根據(jù)這一審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖來分析審計(jì)期望差距存在的原因和對(duì)策。

二、審計(jì)期望差距現(xiàn)狀分析

由上圖可知，審計(jì)期望主要來源于四個(gè)方面。一是公眾對(duì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)與現(xiàn)在執(zhí)業(yè)實(shí)際水平之間的差距（DE），二是現(xiàn)在實(shí)際執(zhí)業(yè)水平與現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則之間的差距（CD），三是現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則與我國現(xiàn)在的準(zhǔn)則之間的差距（BC），四是現(xiàn)在的準(zhǔn)則與公眾對(duì)審計(jì)的期望水平之間的差距（AB）。

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境

經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)化發(fā)揮了重要作用?；仡檶徲?jì)總目標(biāo)的演進(jìn)過程，審計(jì)目標(biāo)經(jīng)歷了由查錯(cuò)糾弊到保證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，再到查錯(cuò)糾弊與保證公允性并重的變化，人們對(duì)審計(jì)的期望隨之不斷變化，審計(jì)師也會(huì)因此適當(dāng)作出調(diào)整以改變自己實(shí)際執(zhí)業(yè)，從而影響審計(jì)期望差距。

我國目前正處于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展階段，社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的信息需求也日益增加，不同利益相關(guān)者都依賴審計(jì)師監(jiān)督和保證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，因而勢必會(huì)提高A軸所代表的公眾對(duì)審計(jì)的期望的水平。同時(shí)，由于經(jīng)營事項(xiàng)的復(fù)雜化，審計(jì)師的審計(jì)難度提高，又會(huì)相對(duì)地降低D軸所代表的審計(jì)師現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平，間接影響到公眾對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)（E軸）。

（二）法律環(huán)境

財(cái)政部于2010年11月1日頒布了修訂后的38項(xiàng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則于2012年開始執(zhí)行。新審計(jì)準(zhǔn)則提高了準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求，逐步與國際趨同。法律環(huán)境直接影響了B軸所表示的現(xiàn)在的準(zhǔn)則水平。而我國目前審計(jì)師隊(duì)伍以及所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境與發(fā)達(dá)國家相比，仍具有較大差距，因而將審計(jì)準(zhǔn)則制定與國際慣例相接軌，具有前瞻性，使得我國審計(jì)準(zhǔn)則水平（B軸）超過了目前我國審計(jì)師理論上應(yīng)該可以達(dá)到的審計(jì)期望水平（C軸）。

我國對(duì)審計(jì)師的法律保護(hù)也不到位，企業(yè)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任界定并不清楚，因而可能導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)師的期望過高，即其中有不合理的期望，企圖通過對(duì)審計(jì)師的訴訟獲得更多的賠償，導(dǎo)致A軸偏高。職責(zé)不明確也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師為個(gè)人利益而不遵守職業(yè)道德，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，降低審計(jì)執(zhí)業(yè)水平（D軸）。

（三）科學(xué)技術(shù)環(huán)境

在經(jīng)濟(jì)全球化和信息全球化的今天，以網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)為代表的科學(xué)技術(shù)也給審計(jì)帶來了巨大的改變。會(huì)計(jì)由手工記賬轉(zhuǎn)變?yōu)殡娝慊瘯?huì)計(jì)，方便了會(huì)計(jì)信息的收集和提供。而與之相對(duì)應(yīng)的如審計(jì)軟件的開發(fā)與應(yīng)用，也在信息獲取和數(shù)據(jù)處理方面為審計(jì)提供了便利，更有利于獲得審計(jì)證據(jù)，可能會(huì)提高現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平（D軸）。

（四）文化因素

文化因素包括審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能以及職業(yè)道德等。由于審計(jì)法制環(huán)境的逐步建設(shè)和完善、注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度的執(zhí)行以及職業(yè)規(guī)范體系的構(gòu)建，我國審計(jì)隊(duì)伍不斷壯大，但與高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍相比仍有差距。審計(jì)隊(duì)伍中缺乏專業(yè)知識(shí)與實(shí)際經(jīng)驗(yàn)豐富、具有較高職業(yè)判斷水平的審計(jì)師，因而在審計(jì)實(shí)務(wù)操作中，存在由于專業(yè)知識(shí)或者職業(yè)技能不到位，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高。這直接導(dǎo)致了現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平（D軸）不高，與可能的準(zhǔn)則（C軸）之間的差距（CD）較大。這也會(huì)間接導(dǎo)致公眾對(duì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)偏低，審計(jì)期望差距進(jìn)一步擴(kuò)大。

審計(jì)人員的職業(yè)道德也是很重要的影響因素。審計(jì)師迫于審計(jì)市場的壓力，或者因?yàn)閷徲?jì)人員本身職業(yè)道德素養(yǎng)不高，導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。這樣最直接的后果是審計(jì)師執(zhí)業(yè)水平（D軸）的下降，而由此又會(huì)引發(fā)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的負(fù)面評(píng)價(jià)，使得公眾對(duì)于審計(jì)師執(zhí)業(yè)有普遍的誤解，間接影響公眾對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)（E軸）。

三、審計(jì)期望差距縮小對(duì)策

審計(jì)期望差距是一種無法完全消除、客觀存在的認(rèn)識(shí)差別，縮小審計(jì)期望差距是審計(jì)行業(yè)的目標(biāo)。為了盡量縮小審計(jì)期望差距，本文提出以下縮小審計(jì)期望差的對(duì)策。

（一）根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境及時(shí)調(diào)整審計(jì)角色并向公眾傳達(dá)信息

時(shí)代發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)環(huán)境也日益變化。審計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，了解公眾對(duì)審計(jì)的實(shí)際需求，根據(jù)需求相應(yīng)調(diào)整審計(jì)的目標(biāo)，使得審計(jì)所扮演的角色能夠更加滿足人們對(duì)審計(jì)的需求和合理期望。值得注意的是，除了自身的調(diào)整外，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)界與公眾的溝通，及時(shí)準(zhǔn)確地向公眾傳達(dá)審計(jì)的職責(zé)與目標(biāo)，使得公眾能夠認(rèn)識(shí)審計(jì)應(yīng)發(fā)揮的作用，從而對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)有合理的期望。只有加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)界與公眾的溝通，才能解決公眾對(duì)審計(jì)期望過高或者以自己不合理的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)價(jià)審計(jì)師現(xiàn)有的執(zhí)業(yè)水平等問題。

（二）繼續(xù)完善法律環(huán)境

我國審計(jì)準(zhǔn)則的制定與國際逐步趨同，體現(xiàn)了準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)提出的高標(biāo)準(zhǔn)要求。由于我國目前的審計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)以及審計(jì)市場不夠成熟等，審計(jì)職業(yè)界能夠達(dá)到的水平與準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)仍有較大差距。這并不是要降低審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)和要求，而是要求審計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該與公眾實(shí)際的審計(jì)需求相一致，逐步滿足人們對(duì)審計(jì)的期望，縮小審計(jì)準(zhǔn)則與公眾對(duì)審計(jì)期望之間的差距。

應(yīng)當(dāng)建立健全保護(hù)審計(jì)師權(quán)益的法律，明確界定審計(jì)師與被審計(jì)單位的責(zé)任。明確界定雙方責(zé)任后，應(yīng)當(dāng)獎(jiǎng)懲分明。不僅使得公眾對(duì)責(zé)任劃分有更清晰的認(rèn)識(shí)，而且保護(hù)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所從而不被當(dāng)作“深口袋”面臨過多的訴訟和賠償，企業(yè)也承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這可以在一定程度上減少公眾對(duì)審計(jì)期望中不合理的部分。另外，相應(yīng)的懲罰力度也使審計(jì)人員不敢隨意違背職業(yè)道德，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見而侵害公眾的利益。

（三）充分利用科學(xué)技術(shù)提高審計(jì)執(zhí)業(yè)水平

科技進(jìn)步使人們獲取信息、處理信息更加便捷，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，充分利用先進(jìn)科學(xué)技術(shù)，提高審計(jì)的效率和執(zhí)業(yè)水平。但值得注意的是，由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，相關(guān)造假手段也變得隱晦和復(fù)雜，審計(jì)師除了利用相關(guān)的審計(jì)軟件進(jìn)行分析外，透徹的洞察力以及謹(jǐn)慎性仍是不可或缺的。在信息全球化的今天，審計(jì)師要能根據(jù)信息的表象追溯本源，發(fā)現(xiàn)真?zhèn)危瑥亩档蛯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)水平。

（四）全面提高審計(jì)人員自身素質(zhì)

審計(jì)師作為審計(jì)最重要的人力資源，在縮小審計(jì)期望差距方面擔(dān)負(fù)著重要的責(zé)任。我國目前審計(jì)師隊(duì)伍在專業(yè)化程度以及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德方面仍需要提高。對(duì)于審計(jì)人員的準(zhǔn)入門檻應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高，審計(jì)人員要具備相關(guān)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)，在實(shí)踐中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，保持審計(jì)的獨(dú)立性。

四、結(jié)語

本文基于改善審計(jì)環(huán)境的角度對(duì)如何縮小審計(jì)期望差距提出了建議，由于篇幅限制，未能對(duì)縮小審計(jì)期望差距的所有方法作詳盡討論。筆者認(rèn)為，在分析縮小審計(jì)期望差距的對(duì)策時(shí)，結(jié)合審計(jì)環(huán)境能夠更加清楚地認(rèn)識(shí)到審計(jì)期望差距存在的原因，但縮小審計(jì)期望差距是一個(gè)不斷動(dòng)態(tài)變化的過程，仍需要在實(shí)踐中不斷探索。

參考文獻(xiàn)

[1] 王婷婷.試論設(shè)計(jì)期望差距——基于國內(nèi)外的比較分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（2）：114-128.

[2] 崔婧，門韶娟.新審計(jì)準(zhǔn)則中縮小審計(jì)期望差距的表現(xiàn)——基于新舊審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)”舞弊”考慮的對(duì)比分析[J].會(huì)計(jì)之友，2010（3）：89-90.

[3] 張鳳麗.基于新審計(jì)準(zhǔn)則視角的審計(jì)期望差距研究[J].會(huì)計(jì)之友，2012（7）：80-81.

[4] 吳瑞勤.我國審計(jì)期望差距調(diào)查研究[J].財(cái)會(huì)通訊·綜合，2009（12）：113-115.

[5] 韓道琴，宗喜鵲.審計(jì)期望差調(diào)查分析[J].財(cái)會(huì)通訊·綜合，2013（11）：10-12.

[6] 李雪，張帆.審計(jì)期望差距的成因及校正路徑的探討[J].南京大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（7）：84-91.

[7] 劉明輝，何敬.審計(jì)期望差距的心理學(xué)分析[J].審計(jì)研究，2010（3）：82-88.

[8] 沈征.審計(jì)期望差距的換位思考[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2007（12）：77-79.

[9] 章立軍.審計(jì)期望差：個(gè)人理性與社會(huì)理性的矛盾[J].財(cái)會(huì)月刊，2005（11）：31-32.

[10] 劉圻.論審計(jì)期望差距的分類治理——一個(gè)程序理性的視角[J].審計(jì)研究，2008（2）：65-32.

[11] 蔣棣華.審計(jì)期望差距的成因分析及對(duì)策研究[J].財(cái)會(huì)研究，2011（15）：66-68.

[12] 何敬.審計(jì)期望差距研究[D].吉林：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)位論文，2010.

[13] 郭犇.我國審計(jì)期望差問題探析[D].南昌：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)位論文，2009.

[14] 胡繼榮.論審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素[J].審計(jì)研究， 2001（1）：39-41.