鄒夢(mèng)琪

【摘要】為了加強(qiáng)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理及監(jiān)督，嚴(yán)格規(guī)范醫(yī)院的行為，財(cái)政部發(fā)布了新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度，制度對(duì)醫(yī)院成本核算進(jìn)行了重新定義。但新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度頒布后，公立醫(yī)院的成本核算中仍然存在一些問題，在具體實(shí)施的過(guò)程中也遇到了很多阻礙。本文對(duì)目前新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度執(zhí)行中成本核算問題進(jìn)行了討論，并提出了相關(guān)對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度 成本核算 難點(diǎn) 問題 對(duì)策

一、引言

公立醫(yī)院的成本核算是醫(yī)院財(cái)務(wù)部門的重點(diǎn)性基礎(chǔ)性工作。成本核算能夠很好地反映一家醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的完善性及管理水平。新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度也將“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，強(qiáng)化成本核算，實(shí)行績(jī)效考核，提高資金使用效益”作為醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的主要目標(biāo)，由此可見，成本核算是當(dāng)前形勢(shì)下醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中重要的環(huán)節(jié)。新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的頒布愿景是好的，但在新制度實(shí)際實(shí)施過(guò)程中，各醫(yī)院發(fā)現(xiàn)了很多理論上的漏洞和實(shí)踐上的不足。因此，對(duì)新醫(yī)院制度下成本核算過(guò)程中出現(xiàn)的問題研究很有必要。本文對(duì)此進(jìn)行研究。

二、新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度成本核算現(xiàn)狀

（一）新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度下醫(yī)院成本核算情況

國(guó)家近年來(lái)進(jìn)行了重大的醫(yī)療改革，使得公立醫(yī)院由政策導(dǎo)向變?yōu)槭袌?chǎng)導(dǎo)向，兼具公益性和營(yíng)利性的職能。新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的改革是為了更好地適應(yīng)新醫(yī)改的政策背景，順應(yīng)市場(chǎng)化的大潮流。而成本核算是這次改革中很重要的部分，其目的在于使醫(yī)院在衡量社會(huì)效益時(shí)要兼顧自身的成本管理。但通過(guò)本文對(duì)全國(guó)范圍內(nèi)多家公立醫(yī)院的調(diào)研情況看，新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度頒布以來(lái)，各地醫(yī)院的成本核算改革進(jìn)度不一，部分醫(yī)院已經(jīng)完成了項(xiàng)目成本和病種成本的核算，但是有些醫(yī)院推動(dòng)兩項(xiàng)成本核算進(jìn)度較慢。因此，從該角度可以看出，新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度對(duì)各地的影響程度不同，大部分醫(yī)院沒有形成統(tǒng)一的成本核算制度，這也是目前制度推進(jìn)過(guò)程中的主要問題。

（二）新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度下醫(yī)院成本核算的效果

新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度自2012年實(shí)施以來(lái)，各醫(yī)院依據(jù)新制度的要求，改進(jìn)了醫(yī)院成本核算的方法，逐步開展了科室成本核算，將各個(gè)科室的成本進(jìn)行三級(jí)分?jǐn)?，編制醫(yī)院全成本核算報(bào)表，并大力逐步推進(jìn)項(xiàng)目成本、病種成本核算，使得醫(yī)院的成本核算更加科學(xué)?？傮w而言，醫(yī)院成本核算的變革效果主要體現(xiàn)在以下方面：一是新的成本核算方法加強(qiáng)了成本信息的準(zhǔn)確性，成本核算和會(huì)計(jì)核算高度一致；二是更為細(xì)致的成本核算方法為預(yù)算管理、績(jī)效管理提供數(shù)據(jù)支持，為物價(jià)部門申報(bào)新項(xiàng)目提供定價(jià)依據(jù)；三是在科室成本核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行對(duì)比分析、構(gòu)成分析、每百元收入的支出分析等程序，為科室成本核算以及控制提供可靠的依據(jù)；四是醫(yī)院的資產(chǎn)主要包括醫(yī)療設(shè)備以及床位等固定資產(chǎn)，因此，進(jìn)行大型儀器設(shè)備的成本效益分析是很有必要，也為提高設(shè)備的利用效率提供參考。

三、新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度成本核算存在的問題

（一）醫(yī)院信息一體化和標(biāo)準(zhǔn)化程度不高

新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度改革強(qiáng)調(diào)了成本核算的對(duì)象化和成本歸集的細(xì)致化，因此，成本核算和歸集相比以前更加復(fù)雜，而且根據(jù)新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定，調(diào)查發(fā)現(xiàn)對(duì)于級(jí)別更高的公立醫(yī)院，成本核算和歸集的要求更多，方法更加復(fù)雜。因此，也就產(chǎn)生了以下問題：一是改革后成本核算的復(fù)雜度上升，導(dǎo)致了成本項(xiàng)目變多，單純地依靠純?nèi)斯な呛茈y在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成任務(wù)。但實(shí)際上大多數(shù)醫(yī)院目前沒有使用統(tǒng)一的、高效的財(cái)務(wù)信息軟件。二是成本核算對(duì)于不同的醫(yī)院要求不同，導(dǎo)致了不同醫(yī)院的成本處理方式不同。如目前醫(yī)院在HIS系統(tǒng)、藥品管理系統(tǒng)和病案系統(tǒng)等系統(tǒng)的科室名稱和編碼基本上都是各醫(yī)院自行編制，缺乏統(tǒng)一性和整體性，導(dǎo)致醫(yī)院信息的標(biāo)準(zhǔn)化程度不高，醫(yī)院信息之間的可比性較低，部門間的信息數(shù)據(jù)不能共享，形成信息孤島，無(wú)法真實(shí)反映醫(yī)院運(yùn)行成本核算的控制結(jié)果。

（二）科室成本核算機(jī)制不成熟

新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度在成本核算中規(guī)定了科室成本核算，但針對(duì)不同的部門，按照不同的職能又有不同的劃分，因此，造成科室成本在數(shù)據(jù)收集及分?jǐn)偡矫嫒狈y(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，主要表現(xiàn)在以下方面：首先，醫(yī)院基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，原始數(shù)據(jù)收集存在問題，如醫(yī)院科室變換、面積老會(huì)變換等；各科室未安裝水電表，導(dǎo)致水電費(fèi)數(shù)據(jù)分?jǐn)傆?jì)入，成本不準(zhǔn)。其次，數(shù)據(jù)分?jǐn)傁禂?shù)需要進(jìn)一步完善或統(tǒng)一。多數(shù)醫(yī)院存在以下情況：消毒供應(yīng)室內(nèi)部服務(wù)量、醫(yī)技科室工作量，水、電等費(fèi)用大用戶無(wú)法計(jì)量等；同時(shí)有些醫(yī)院末端科室較為分散，無(wú)法按照制度要求對(duì)其進(jìn)行面積分?jǐn)?；并且醫(yī)院科室間的協(xié)作關(guān)系越來(lái)越密切，存在人員跨科室工作的情況，如何合理地計(jì)量各科室的人力成本有待商榷。最后，醫(yī)院的科室分類屬性也直接影響到管理費(fèi)用的核算，科室屬性模糊不利于支出費(fèi)用的歸屬，不能真實(shí)反映醫(yī)院運(yùn)行中成本核算的控制結(jié)果。

（三）病種成本和項(xiàng)目成本核算存在難度，缺少具體實(shí)行辦法

目前醫(yī)院開展了成本核算，建立了科室成本核算制度，以科室為責(zé)任單位，利用財(cái)務(wù)成本核算模塊，采用合理的方法將直接成本和間接成本計(jì)入科室，將醫(yī)院各科室直接成本進(jìn)行三級(jí)分?jǐn)偅幹漆t(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本。病種成本和項(xiàng)目成本的核算普遍尚未開展，需建立完整的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)。在成本分?jǐn)傔^(guò)程中，各醫(yī)院采用的分?jǐn)傊笜?biāo)不一，造成各醫(yī)院同類科室成本的可比性存在差異。

在開展項(xiàng)目成本和病種成本核算時(shí)，遇到最大的瓶頸是新醫(yī)院財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)制度對(duì)項(xiàng)目成本和病種成本的核算方法以及具體要求很含糊，醫(yī)院在開展這兩項(xiàng)成本核算時(shí)，缺少核算對(duì)象、分?jǐn)偡椒ā⒑怂懔鞒毯头秶然纠碚摰闹?，在制度中缺少?shí)例參考和標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)，同時(shí)由于各醫(yī)院的財(cái)務(wù)水平參差不齊，導(dǎo)致各醫(yī)院成本核算科學(xué)性不足，粗細(xì)不一，推動(dòng)項(xiàng)目成本和病種成本核算的進(jìn)程緩慢。此外，由于醫(yī)院業(yè)務(wù)的技術(shù)性過(guò)強(qiáng)，實(shí)際業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)之間產(chǎn)生壁壘，相關(guān)的財(cái)務(wù)部門在病種成本核算上存在局限性，專業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)各種病種的臨床路徑了解十分有限，因此，給醫(yī)院的成本核算造成了困難，影響了會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

（四）成本核算細(xì)則不明確

新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度在大醫(yī)改的背景下出臺(tái)，其類似于國(guó)家對(duì)于公立醫(yī)院財(cái)務(wù)方面的頂層設(shè)計(jì)，但新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度只是在全面預(yù)算管理、收入支出管理、成本核算、凈資產(chǎn)管理以及對(duì)外投資等方面作出了制度上規(guī)定和約束，卻一直沒有出臺(tái)細(xì)則規(guī)定。由于成本核算細(xì)則仍不明確，導(dǎo)致大框架下各公立醫(yī)院執(zhí)行新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的要求不變，但各醫(yī)院核算的科學(xué)性和粗細(xì)化不一致，導(dǎo)致了各醫(yī)院核算的基礎(chǔ)不一致，信息不具有可比性。如科室成本核算中間接費(fèi)用分配沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際上水電費(fèi)用、氣體等費(fèi)用可按人頭、床位、面積分配。

綜上所述，成本核算、成本控制、成本分析與成本考核在現(xiàn)有的新財(cái)務(wù)制度中缺乏嚴(yán)密的配套操作細(xì)則，制度因此難以在各醫(yī)院進(jìn)行應(yīng)用。所以，僅依靠現(xiàn)有的新制度難以產(chǎn)生顯著效果。

（五）實(shí)施成本核算的成效不明顯

實(shí)施科室成本管理主要目的在于幫助科室節(jié)約成本，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本的最優(yōu)化配置，但從現(xiàn)階段來(lái)看，大多數(shù)醫(yī)院的成本核算、控制以及分析數(shù)據(jù)并未與獎(jiǎng)金掛鉤，實(shí)際上對(duì)臨床科室的影響不大，因此，使得醫(yī)院各科室對(duì)成本核算的重視程度不夠，進(jìn)而導(dǎo)致成本管控意識(shí)薄弱，無(wú)法達(dá)到成本控制的目的。

四、新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度下成本核算改進(jìn)對(duì)策

（一）制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化規(guī)范操作流程

新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度將科室分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類等。對(duì)于這四類只是在大體上作了解釋，但大部分醫(yī)院在劃分上還存在差異，建議對(duì)于四類核算科室的劃分制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，使得成本核算更加規(guī)范化，提高財(cái)務(wù)信息的可比性。由于目前項(xiàng)目成本和單病種核算的規(guī)定過(guò)于抽象，制度缺乏相應(yīng)的實(shí)務(wù)案例支持，因此，在這兩項(xiàng)成本核算中出臺(tái)關(guān)于項(xiàng)目成本和單病種成本核算的規(guī)范操作流程，并配以相關(guān)的實(shí)踐操作案例予以指導(dǎo)。同時(shí)，在成本核算單元方面，規(guī)范成本核算單元的分類。

（二）設(shè)立醫(yī)院統(tǒng)一的核算單元、編碼規(guī)則以及科室屬性

醫(yī)院作為最早進(jìn)行非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革的行業(yè)之一，其組織架構(gòu)比較特殊。成本核算方面，在建立基礎(chǔ)成本核算單元或者新設(shè)單元時(shí)很容易出現(xiàn)歸屬不清的問題，成本核算單元的確定與醫(yī)院的日常管理以及經(jīng)營(yíng)決策有關(guān)。因此，在保證醫(yī)院正常經(jīng)營(yíng)和運(yùn)行的前提下，應(yīng)大力細(xì)化核算單元，統(tǒng)一各大醫(yī)院的編碼規(guī)則以及科室屬性，可參考國(guó)家相關(guān)的劃分規(guī)定，盡力設(shè)置統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，推動(dòng)醫(yī)院間的成本數(shù)據(jù)共享，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院數(shù)據(jù)的橫向可比性，促進(jìn)醫(yī)院整體財(cái)務(wù)管理水平的提高。

（三）進(jìn)一步明確成本核算目的，有效利用成本核算結(jié)果

成本核算是醫(yī)院財(cái)務(wù)部門的基礎(chǔ)性工作，可以幫助醫(yī)院更好地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)資源的合理配置，合理地進(jìn)行績(jī)效考評(píng)，更好地適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。但目前成本核算并沒有起到應(yīng)有的作用，大部分醫(yī)院的成本核算工作被動(dòng)，最終的成本核算信息是在現(xiàn)有業(yè)務(wù)上的核算與反饋，造成了信息的滯后性，沒有起到成本控制和資源配置的作用。要更好地實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本核算，就要在制度中明確成本核算的目的，在日常的業(yè)務(wù)中與其他環(huán)節(jié)掛鉤，如員工績(jī)效評(píng)價(jià)等，有效地利用成本核算的結(jié)果，使得成本核算的實(shí)施由被動(dòng)向主動(dòng)化轉(zhuǎn)變。

（四）全方位建立醫(yī)院HRP系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)信息一體化

新醫(yī)改給公立醫(yī)院帶來(lái)了很大壓力，對(duì)醫(yī)院人財(cái)物等方面提出了更高的要求。傳統(tǒng)的醫(yī)院管理模式導(dǎo)致了人員冗雜、成本核算效率低下、錯(cuò)誤率高，單純的手工核算模式已經(jīng)無(wú)法滿足現(xiàn)有環(huán)境下的需要，公立醫(yī)院實(shí)現(xiàn)信息一體化已經(jīng)刻不容緩。目前各醫(yī)院出于不同的角度考慮，信息技術(shù)一體化的程度參差不齊，衛(wèi)生管理部門應(yīng)該在提高核算要求的同時(shí)，提倡公立醫(yī)院廣泛采用醫(yī)院HRP系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)全方位的信息一體化。對(duì)困難醫(yī)院予以補(bǔ)貼支持，縮小醫(yī)院之間的差距，促進(jìn)醫(yī)院精細(xì)化管理，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院間信息交流無(wú)障礙，提高成本核算信息化水平，加強(qiáng)成本核算數(shù)據(jù)的共享，統(tǒng)一成本數(shù)據(jù)核算標(biāo)準(zhǔn)，提高數(shù)據(jù)的權(quán)威性。

（五）結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況，實(shí)現(xiàn)有效分類管理

公立醫(yī)院類型眾多，業(yè)務(wù)的復(fù)雜度和精細(xì)度要求也不同。不同醫(yī)院由于其自身屬性，在成本核算中的側(cè)重點(diǎn)也不一致。建議在成本核算方面分綜合醫(yī)院和?？漆t(yī)院給予細(xì)化指引，針對(duì)每項(xiàng)特定的醫(yī)院類別，出臺(tái)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本和病種成本核算操作細(xì)則，同時(shí)配以可行的配套操作指南細(xì)則，加強(qiáng)病案手頁(yè)、醫(yī)囑、臨床路徑與項(xiàng)目成本、病種成本之間的關(guān)系，實(shí)行有效的分類管理，以保證成本核算的科學(xué)性、合理性與準(zhǔn)確性。

（六）創(chuàng)新醫(yī)院財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)醫(yī)院業(yè)財(cái)融合

從上述分析來(lái)看，大多數(shù)醫(yī)院業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)管理模式與財(cái)務(wù)系統(tǒng)脫節(jié)，醫(yī)院的成本核算僅考慮了會(huì)計(jì)主體核算的自身，并沒有和醫(yī)院的具體業(yè)務(wù)結(jié)合進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。因此，醫(yī)院財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)得出的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)度和準(zhǔn)確度很低，可利用性也不高。所以，醫(yī)院應(yīng)該加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新，在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)平臺(tái)基礎(chǔ)上，大力推進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理大數(shù)據(jù)的分析與應(yīng)用，從而驅(qū)動(dòng)形成醫(yī)院業(yè)財(cái)融合，結(jié)合醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，制定醫(yī)院行業(yè)財(cái)務(wù)管理的新準(zhǔn)則、新指南以及新的配套解釋，促進(jìn)醫(yī)院成本核算的科學(xué)性和可靠性，提高醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理水平。

五、結(jié)語(yǔ)

新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度給醫(yī)院財(cái)務(wù)改革帶來(lái)了機(jī)遇，進(jìn)一步提高了成本核算的規(guī)范性。新醫(yī)療財(cái)務(wù)制度下有效的成本核算不僅能夠?qū)崿F(xiàn)自身的成本控制，也可以提高公立醫(yī)院的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，減少對(duì)國(guó)家財(cái)力的依賴，提高員工的積極性，促進(jìn)醫(yī)院成本目標(biāo)管理的不斷完善。與此同時(shí)，新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度也給成本核算帶來(lái)了挑戰(zhàn)，目前成本核算過(guò)程中產(chǎn)生的眾多不適應(yīng)性問題亟待解決，也是實(shí)現(xiàn)醫(yī)療改革的攻堅(jiān)戰(zhàn)。公立醫(yī)院應(yīng)該重視成本核算基礎(chǔ)工作，大力推進(jìn)醫(yī)院成本核算制度改革。

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