【摘 要】 構(gòu)建中國(guó)特色審計(jì)理論體系是我國(guó)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展到一定階段的必然要求，并將對(duì)我國(guó)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的未來(lái)發(fā)展產(chǎn)生重要影響。當(dāng)前我國(guó)正大力探討的“中國(guó)特色審計(jì)理論體系”主要是針對(duì)政府審計(jì)而言的，為避免混淆，應(yīng)明確為“中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系”。但無(wú)論是一般意義上的審計(jì)理論體系，還是政府審計(jì)理論體系，都應(yīng)當(dāng)采用歷史邏輯和形式邏輯相結(jié)合的方法并以受托責(zé)任為基礎(chǔ)加以構(gòu)建。就政府審計(jì)而言，應(yīng)當(dāng)以公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)，立足于審計(jì)的本質(zhì)，結(jié)合我國(guó)政府審計(jì)環(huán)境的發(fā)展和要求，構(gòu)建出具有中國(guó)特色的政府審計(jì)理論體系。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)理論體系； 中國(guó)特色； 政府審計(jì)； 方法論； 受托責(zé)任

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）24-0101-07

審計(jì)理論體系或?qū)徲?jì)理論框架問(wèn)題在20世紀(jì)90年代直至21世紀(jì)初曾經(jīng)是我國(guó)審計(jì)理論研究的熱點(diǎn)，許多學(xué)者（閻金鍔，1995；李若山，1995；閻金鍔和林炳發(fā)，1996；林炳發(fā)，1997；湯土云，1997；徐政旦和黃德華，1999；李君，1999；張兆國(guó)等，1999；謝詩(shī)芬，2000；劉明輝，2003；劉靜和李保剛，2005）都就審計(jì)理論框架的構(gòu)成、審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)等問(wèn)題進(jìn)行過(guò)探討。然而，由于當(dāng)時(shí)我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展時(shí)間較短，學(xué)者們并未就我國(guó)審計(jì)理論體系的構(gòu)成形成一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)。實(shí)際上，審計(jì)理論體系是審計(jì)理論發(fā)展到一定程度的標(biāo)志。在當(dāng)時(shí)我國(guó)審計(jì)制度尚未有充足發(fā)展的條件下，也不可能對(duì)我國(guó)審計(jì)理論體系問(wèn)題形成深入、科學(xué)、系統(tǒng)的研究成果。近年來(lái)，隨著我國(guó)審計(jì)理論和實(shí)踐的不斷發(fā)展，構(gòu)建中國(guó)特色的社會(huì)主義特色審計(jì)理論體系被正式地提上了我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)工作日程。2008年7月發(fā)布的《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，“強(qiáng)化審計(jì)基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論研究，構(gòu)建中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系，為審計(jì)實(shí)踐服務(wù)”?！秾徲?jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》進(jìn)一步提出，“努力構(gòu)建中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系，為審計(jì)事業(yè)科學(xué)發(fā)展提供理論支撐和智力支持”。審計(jì)署2011年5月發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)理論研究工作的意見(jiàn)》（審科發(fā)〔2011〕40號(hào)）把“緊密結(jié)合我國(guó)國(guó)情，加強(qiáng)審計(jì)學(xué)科理論建設(shè)，不斷完善中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系”作為我國(guó)審計(jì)理論研究的三個(gè)主要目標(biāo)之一。在此背景下，中國(guó)特色審計(jì)理論體系問(wèn)題再次成為我國(guó)審計(jì)理論研究的重要話題（劉家義，2010，2013；馮均科等，2012；楊肅昌，2012；王會(huì)金等，2012；蔡春等，2013）。其中，對(duì)于中國(guó)特色審計(jì)理論體系的中國(guó)特色、構(gòu)成要素及要素之間的關(guān)系等問(wèn)題，學(xué)者們存在不同認(rèn)識(shí)（陳艷嬌等，2012；鐘慧，2013）。本文擬在對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，就構(gòu)建中國(guó)特色審計(jì)理論體系的若干基本問(wèn)題進(jìn)行探討，以期對(duì)我國(guó)審計(jì)理論體系的構(gòu)建有所裨益。

一、審計(jì)理論體系和中國(guó)特色審計(jì)理論體系的基本涵義

（一）什么是審計(jì)理論體系

莫茨和夏拉夫（1990）指出，在審計(jì)理論中，存在著一組基本的假設(shè)和完整的概念體系，即存在著對(duì)開(kāi)展和實(shí)施審計(jì)有直接幫助的知識(shí)。閻金鍔（1995）指出，審計(jì)理論體系就是一個(gè)足以支撐（指導(dǎo)）審計(jì)實(shí)務(wù)、由諸審計(jì)概念構(gòu)筑形成的理論框架或理論結(jié)構(gòu)。閻金鍔和林炳發(fā)（1996）進(jìn)一步將審計(jì)理論體系定義為“構(gòu)成審計(jì)理論的諸要素及其相互聯(lián)系的組合”。

筆者認(rèn)為，上述認(rèn)識(shí)基本上反映了審計(jì)理論體系的基本屬性。簡(jiǎn)單而言，審計(jì)理論體系概念的要點(diǎn)有二：首先，必須是審計(jì)理論。因此，純粹實(shí)務(wù)性的、沒(méi)有抽象上升為理論的認(rèn)識(shí)、看法、做法、經(jīng)驗(yàn)都不應(yīng)當(dāng)納入其中。當(dāng)然，這里的理論既包括審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)等基本概念構(gòu)成的基本理論，也包括審計(jì)程序和方法、審計(jì)準(zhǔn)則等應(yīng)用理論。其次，必須是相互聯(lián)系的多個(gè)要素共同形成一個(gè)嚴(yán)密的體系。在哲學(xué)意義上，體系至少有如下兩個(gè)層面的含義：第一，依據(jù)特定目的編排各個(gè)具體部分形成具有內(nèi)在邏輯的整體，體現(xiàn)具有目的導(dǎo)向的邏輯性；第二，在內(nèi)在原則導(dǎo)引下事物各部分之間相互關(guān)聯(lián)地構(gòu)成內(nèi)在的一體，從而每個(gè)具體部分的意義取決于上位的、超越具體的整體價(jià)值取向，體現(xiàn)具有內(nèi)在價(jià)值的一致性（朱巖，2010）。因此，審計(jì)理論體系不是一系列不同的審計(jì)概念的堆砌，而應(yīng)當(dāng)是一系列有著內(nèi)在邏輯關(guān)系概念的有機(jī)和有序的組合。審計(jì)理論體系也不應(yīng)當(dāng)是各種不同審計(jì)理論的集合，而應(yīng)當(dāng)是構(gòu)成審計(jì)理論的各個(gè)要素的結(jié)構(gòu)化組合。因此，審計(jì)理論體系是有特定含義的，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)理論體系與不同流派、觀點(diǎn)的審計(jì)理論的匯總區(qū)分開(kāi)來(lái)。

值得指出的是，在我國(guó)，有許多學(xué)者使用審計(jì)理論結(jié)構(gòu)這一概念。對(duì)此，筆者認(rèn)為，審計(jì)理論體系既然成之為體系，必然是一系列概念形成的有著內(nèi)在邏輯關(guān)系的、有序的組合，也就是說(shuō)審計(jì)理論體系必然是有結(jié)構(gòu)的，因此，審計(jì)理論體系與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)并無(wú)實(shí)質(zhì)上的差異，只不過(guò)前者更強(qiáng)調(diào)各要素形成的整體，而后者更強(qiáng)調(diào)形成審計(jì)理論體系的各要素之間的內(nèi)在關(guān)系。

（二）什么是中國(guó)特色審計(jì)理論體系

審計(jì)是一個(gè)社會(huì)現(xiàn)象。因此，不同國(guó)家和地區(qū)、不同歷史時(shí)期，審計(jì)的目標(biāo)和使命是不同的。相應(yīng)地，構(gòu)成審計(jì)理論體系的元素的具體含義甚至審計(jì)理論體系的構(gòu)成元素也存在差異。以政府審計(jì)為例，在不同的環(huán)境下，政府審計(jì)在國(guó)家制度中的地位和角色是不同的，審計(jì)的目標(biāo)、職能和邊界、內(nèi)容也有較大差別。例如，我國(guó)目前的政府審計(jì)本質(zhì)上是政府的“內(nèi)部審計(jì)”，并且受執(zhí)政黨——中國(guó)共產(chǎn)黨的影響較大，這是與我國(guó)社會(huì)主義政治制度相適應(yīng)的，與美國(guó)審計(jì)總署（GAO）很大程度上是代表國(guó)會(huì)對(duì)政府及其部門(mén)進(jìn)行審計(jì)是不同的。因此，盡管中國(guó)和美國(guó)的審計(jì)理論體系中都可能包括審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象等概念，但其具體內(nèi)涵是不同的。由此可見(jiàn)，“中國(guó)特色審計(jì)理論體系”不僅是“中國(guó)特色”理論在審計(jì)理論研究中的具體體現(xiàn)，而且符合審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的客觀規(guī)律。

當(dāng)然，“中國(guó)特色審計(jì)理論體系”首先是一種審計(jì)理論體系，必須要遵循審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的客觀規(guī)律，符合人們認(rèn)識(shí)審計(jì)現(xiàn)象的一般規(guī)律。盡管不同國(guó)家的審計(jì)環(huán)境和受托責(zé)任關(guān)系有較大差異，從而導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)、對(duì)象、職能等的具體內(nèi)涵存在一定的差異，但審計(jì)的本質(zhì)等基本屬性仍然是相同或相似的，審計(jì)理論體系中應(yīng)包含的最基本的構(gòu)成要素應(yīng)當(dāng)是相似的，有關(guān)要素之間的基本邏輯關(guān)系也應(yīng)當(dāng)是相似的。因此，中國(guó)特色審計(jì)理論體系不應(yīng)當(dāng)是完全不同于其他國(guó)家或地區(qū)的體系。“中國(guó)特色審計(jì)理論體系”與“審計(jì)理論體系”是一般和特殊的關(guān)系，也就是說(shuō)，中國(guó)特色審計(jì)理論體系是在人們對(duì)審計(jì)理論體系的一般認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，加入適當(dāng)?shù)囊鼗蛘咴谝氐木唧w內(nèi)涵、要素之間的相互關(guān)系上根據(jù)中國(guó)的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等制度進(jìn)行必要的調(diào)整或補(bǔ)充，以使之與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，從而更好地反映和指導(dǎo)我國(guó)審計(jì)實(shí)踐。

至于是否要強(qiáng)調(diào)中國(guó)特色“社會(huì)主義”審計(jì)理論體系，筆者認(rèn)為，社會(huì)主義是我國(guó)目前的基本政治制度，中國(guó)特色本身就包含了社會(huì)主義，因此，“中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系”與“中國(guó)特色審計(jì)理論體系”實(shí)際上是同義語(yǔ)。

（三）中國(guó)特色審計(jì)理論體系還是中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系

與20世紀(jì)末關(guān)于審計(jì)理論體系的研究較多地側(cè)重于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不同，當(dāng)前我國(guó)關(guān)于中國(guó)特色審計(jì)理論體系的討論是由政府審計(jì)部門(mén)（準(zhǔn)確地說(shuō)是審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)）發(fā)起的。盡管政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了現(xiàn)代審計(jì)體系，這三者既有共性又有個(gè)性，但在我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)人員的眼中，審計(jì)與政府審計(jì)這兩個(gè)概念基本上是等同的。事實(shí)上，一些同志尤其是來(lái)自于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的同志就將“中國(guó)特色審計(jì)理論體系”完全等同于“中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系”（鐘慧，2013）。那么，在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)語(yǔ)境下，“構(gòu)建中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系”這一命題中的“審計(jì)理論體系”究竟是指同時(shí)適用于政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)理論體系，還是指政府審計(jì)理論體系？

對(duì)此，筆者認(rèn)為，單從字面上來(lái)看，“中國(guó)特色審計(jì)理論體系”這一表述應(yīng)當(dāng)指的是同時(shí)涵蓋政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的理論體系，并且，作為現(xiàn)代審計(jì)的三個(gè)組成部分，這三者在本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一致的，因此，構(gòu)建一個(gè)同時(shí)涵蓋這三者的中國(guó)特色審計(jì)理論體系是可行的，“構(gòu)建中國(guó)特色審計(jì)理論體系”這一命題也是成立的。然而，不容否定，這三種審計(jì)又各自具有其特殊性。例如，社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì)，一個(gè)產(chǎn)生于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任，一個(gè)產(chǎn)生于政府與公眾之間由于公共資源的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的公共受托責(zé)任，兩者在目標(biāo)、主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限等許多方面均存在差異，因此，社會(huì)審計(jì)的理論體系與政府審計(jì)的理論體系既有共同之處，也有許多差異。具體而言，在審計(jì)理論體系的構(gòu)成要素以及要素之間的關(guān)系上，三種審計(jì)應(yīng)當(dāng)是相似或者基本相似的，正是在這一意義上，探討普遍使用的審計(jì)理論體系是可行的；另一方面，在審計(jì)理論體系具體構(gòu)成元素要素的具體含義上，三種審計(jì)可能有著較大的差別。總之，政府審計(jì)理論體系與審計(jì)理論體系是特殊與一般的關(guān)系。將二者不加區(qū)分地進(jìn)行討論，恐怕是不恰當(dāng)?shù)?。我?guó)當(dāng)前語(yǔ)境下探討的“中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系”，尤其是審計(jì)署所說(shuō)的“中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系”，恐怕更多的是指“中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)理論體系”，為了避免誤解，應(yīng)當(dāng)予以明確。當(dāng)然，筆者完全沒(méi)有排斥研究普遍適用的審計(jì)理論體系的意思①，而是說(shuō)，如果僅僅是站在政府審計(jì)的角度來(lái)討論審計(jì)理論體系，應(yīng)當(dāng)予以明確限定，以免用特殊代替一般?；谏鲜稣J(rèn)識(shí)，本文將在對(duì)中國(guó)特色審計(jì)理論體系進(jìn)行一般探討的基礎(chǔ)上，著重探討我國(guó)政府審計(jì)理論體系的問(wèn)題。

二、當(dāng)前研究中國(guó)特色（政府）審計(jì)理論體系的理論和現(xiàn)實(shí)意義

（一）研究審計(jì)理論體系的意義

一般意義上，研究審計(jì)理論體系的意義主要體現(xiàn)在如下方面：

1.指導(dǎo)審計(jì)理論發(fā)展

對(duì)審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行歸納或者從形式邏輯出發(fā)進(jìn)行演繹，進(jìn)而形成審計(jì)理論體系，不僅本身就是審計(jì)理論發(fā)展到一定程度的標(biāo)志，而且可以全面地理順相關(guān)的審計(jì)概念和原則之間的聯(lián)系，進(jìn)而明確審計(jì)理論研究的未來(lái)方向，推動(dòng)審計(jì)理論縱深發(fā)展。一方面，對(duì)那些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究，會(huì)促進(jìn)一個(gè)綜合的、連貫的知識(shí)體系的發(fā)展，而且，這個(gè)知識(shí)體系是建立在將審計(jì)作為一門(mén)有用于社會(huì)的學(xué)科來(lái)加以解釋的基礎(chǔ)之上的（莫茨和夏拉夫，1990）。另一方面，通過(guò)構(gòu)建審計(jì)理論體系來(lái)展開(kāi)審計(jì)理論研究，具有全局性、系統(tǒng)性。通過(guò)審計(jì)理論體系，可以了解有關(guān)理論問(wèn)題在整個(gè)審計(jì)理論體系中的層次和地位，從而找出知識(shí)的盲點(diǎn)，幫助明確未來(lái)需要研究的方向，并有助于將審計(jì)研究力量更多地投入到重要問(wèn)題中去。將具體的審計(jì)理論置于整個(gè)審計(jì)理論體系中，從系統(tǒng)的角度確定所研究的問(wèn)題及其與其他問(wèn)題的關(guān)系之后再對(duì)其展開(kāi)研究，可以避免孤立、零散地研究某個(gè)問(wèn)題或者片面地認(rèn)識(shí)有關(guān)問(wèn)題。近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)理論研究包括審計(jì)基本理論研究有了較為長(zhǎng)足的發(fā)展，但也呈現(xiàn)出了四面撒網(wǎng)，缺乏全局性、戰(zhàn)略性和預(yù)見(jiàn)性的現(xiàn)象。而缺乏一個(gè)合理的基本審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，正是造成審計(jì)理論研究發(fā)展方向不明的重要原因（李寶震，1993）。因此，對(duì)審計(jì)理論體系進(jìn)行研究進(jìn)而用其指導(dǎo)審計(jì)理論研究，本身就是發(fā)展審計(jì)理論的一個(gè)行之有效的方法論。

2.評(píng)價(jià)和指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)

審計(jì)是一個(gè)實(shí)踐性非常強(qiáng)的學(xué)科。盡管審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐存在一定的差距，但審計(jì)理論的發(fā)展不能完全脫離于審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)理論體系不僅應(yīng)當(dāng)有助于發(fā)展審計(jì)理論，而且也應(yīng)當(dāng)有助于解釋、評(píng)價(jià)、改進(jìn)和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)理論體系對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的作用具體體現(xiàn)在以下方面：（1）解釋已有的審計(jì)實(shí)踐（現(xiàn)象）。尚德?tīng)枺?992）將理論定義為“一系列建立在人們對(duì)某一結(jié)構(gòu)認(rèn)可基礎(chǔ)上的用以解釋某類(lèi)事物或現(xiàn)象的觀念或命題”，這表明，解釋審計(jì)現(xiàn)象是審計(jì)理論的重要功能，也是構(gòu)建審計(jì)理論體系的目的之一。（2）評(píng)價(jià)審計(jì)實(shí)踐。依據(jù)審計(jì)理論體系，可以對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)實(shí)踐作出評(píng)價(jià)，以確定未來(lái)改進(jìn)的方向。（3）指導(dǎo)實(shí)踐。審計(jì)理論體系可以指導(dǎo)審計(jì)人員在缺乏明確準(zhǔn)則的情況下作出判斷。（4）指導(dǎo)審計(jì)準(zhǔn)則的制定。審計(jì)理論體系可以促使審計(jì)職業(yè)界在面臨有爭(zhēng)議的問(wèn)題時(shí)更加充分地討論，并能夠更完整地理解審計(jì)規(guī)范。例如，現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)的邊界究竟如何確定，哪些是審計(jì)部門(mén)應(yīng)該做的，哪些是審計(jì)部門(mén)不應(yīng)該做的，審計(jì)理論體系中審計(jì)本質(zhì)、受托責(zé)任等理論要素將有助于對(duì)此作出回答。

3.審計(jì)學(xué)科發(fā)展成熟的必然要求

審計(jì)理論體系的建立，是審計(jì)理論發(fā)展到一定階段的標(biāo)志，同時(shí)也是審計(jì)職業(yè)發(fā)展到較高階段的標(biāo)志和要求。盡管實(shí)務(wù)性很強(qiáng)，但現(xiàn)代審計(jì)已經(jīng)逐漸發(fā)展為一門(mén)科學(xué)，而不是一種單純依賴(lài)于經(jīng)驗(yàn)的職業(yè)，更不是一門(mén)藝術(shù)。任何一門(mén)成熟的學(xué)科，都應(yīng)當(dāng)在總結(jié)實(shí)踐的基礎(chǔ)上形成一套完整的、相互關(guān)聯(lián)的、合乎邏輯的理論體系。有無(wú)一個(gè)科學(xué)、完整的理論結(jié)構(gòu)作為支撐，是判斷一門(mén)科學(xué)是否成熟的標(biāo)志（莫茨和夏拉夫，1990；閻金鍔，1995；閻金鍔和林炳發(fā)，1996）。因此，審計(jì)要真正成為一門(mén)獨(dú)立學(xué)科，也應(yīng)當(dāng)有其可以運(yùn)用的一系列概念以及由此構(gòu)建而成的完整理論體系，用以指導(dǎo)實(shí)踐。審計(jì)理論研究的最終目的和根本任務(wù)就在于形成一個(gè)科學(xué)的審計(jì)理論體系，從而達(dá)到對(duì)審計(jì)這一客觀事物的本質(zhì)及其規(guī)律性的認(rèn)識(shí)，用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐、推動(dòng)審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。如果不能構(gòu)筑起完整的理論體系，審計(jì)理論研究就是有欠缺的、不完善的，審計(jì)就不能成為一門(mén)獨(dú)立的科學(xué)（閻金鍔，1995；閻金鍔和林炳發(fā)，1996；林炳發(fā)，1997；陳艷嬌等，2012）。因此，在審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展到一定階段后，必須要構(gòu)建起一個(gè)足以支撐審計(jì)實(shí)務(wù)、由諸概念構(gòu)筑而成的理論體系。這既是審計(jì)理論研究整體化、系統(tǒng)化的需要，也是審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，同時(shí)也是我國(guó)審計(jì)學(xué)科趨向成熟的表現(xiàn)和內(nèi)在要求。

（二）研究中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系的理論和現(xiàn)實(shí)意義

就政府審計(jì)而言，我國(guó)恢復(fù)政府審計(jì)制度三十年來(lái)，政府審計(jì)在維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)紀(jì)律、反腐倡廉、完善宏觀調(diào)控、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、推動(dòng)民主與法治建設(shè)等方面發(fā)揮了巨大的作用（李明輝和劉笑霞，2013）。我國(guó)在政府審計(jì)基本理論研究方面也取得了許多成果，極大地促進(jìn)了社會(huì)對(duì)政府審計(jì)的認(rèn)同（廖洪和李德文，2002）。然而，客觀而言，我國(guó)的政府審計(jì)理論研究尚處于初級(jí)階段，對(duì)于政府審計(jì)的基礎(chǔ)、政府審計(jì)的本質(zhì)、政府審計(jì)的功能、政府審計(jì)的目標(biāo)、政府審計(jì)的邊界、政府審計(jì)在國(guó)家治理中的定位等基本問(wèn)題都還缺乏系統(tǒng)、深入的研究，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有形成一個(gè)系統(tǒng)的理論體系。我國(guó)的政府審計(jì)理論研究還呈現(xiàn)出如下不良傾向：（1）分散化，雖然研究的話題很多，卻非常零散，往往跟隨個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)的喜好而不斷變化，未能統(tǒng)一于完整的框架之下。（2）表象化，現(xiàn)有的政府審計(jì)研究許多只是就事論事地描述現(xiàn)有實(shí)踐，甚至關(guān)注一些細(xì)枝末節(jié)的具體操作，遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到解釋審計(jì)現(xiàn)象、預(yù)測(cè)和指導(dǎo)未來(lái)審計(jì)實(shí)踐的作用。（3）跟風(fēng)化，往往是審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人提出一個(gè)初步的觀點(diǎn)，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界便一窩蜂地論證該觀點(diǎn)的正確性，而不能從審計(jì)的基本理論出發(fā)來(lái)對(duì)相關(guān)的觀點(diǎn)進(jìn)行批判性的研究。（4）崇洋化，忽視中國(guó)的國(guó)情，簡(jiǎn)單化地照搬西方的國(guó)家審計(jì)理論和實(shí)務(wù)。上述傾向表明，我國(guó)的政府審計(jì)理論研究尚未形成一個(gè)系統(tǒng)、完整的理論體系，并用該體系來(lái)引導(dǎo)和指導(dǎo)審計(jì)理論研究。因此，盡管我國(guó)政府審計(jì)實(shí)踐已有較為長(zhǎng)足的發(fā)展，但真正意義上的政府審計(jì)學(xué)科尚未形成。導(dǎo)致上述現(xiàn)象的原因是多方面的，但我國(guó)缺乏對(duì)審計(jì)基本理論的系統(tǒng)梳理，進(jìn)而構(gòu)建出一個(gè)審計(jì)理論體系，乃是一個(gè)重要原因。從實(shí)踐角度來(lái)說(shuō)，我國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型和國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化需要政府審計(jì)更好地為國(guó)家治理服務(wù)，而理論上的模糊會(huì)阻礙審計(jì)作用的充分發(fā)揮。比如，審計(jì)的邊界究竟在何處？審計(jì)在國(guó)家治理體系中的角色以及與其他治理機(jī)制之間的關(guān)系究竟如何？諸如此類(lèi)問(wèn)題需要我們重新回到哲學(xué)層面，對(duì)審計(jì)的相關(guān)基本理論進(jìn)行回顧和探討，并構(gòu)建出一個(gè)有著內(nèi)在邏輯、能夠指引審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的政府審計(jì)理論體系。因此，在現(xiàn)階段，探討構(gòu)建中國(guó)特色政府審計(jì)理論問(wèn)題，既是我國(guó)政府審計(jì)理論發(fā)展的需要，也是政府審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要。

三、構(gòu)建中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系的初步設(shè)想

對(duì)于如何構(gòu)建（政府）審計(jì)理論體系，學(xué)者們已經(jīng)進(jìn)行了研究，但現(xiàn)有研究對(duì)于審計(jì)理論體系的構(gòu)成和邏輯起點(diǎn)等問(wèn)題分歧較大。下文將首先對(duì)現(xiàn)有主要觀點(diǎn)進(jìn)行回顧，進(jìn)而提出構(gòu)建中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系的初步設(shè)想。

（一）現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)理論體系的主要觀點(diǎn)

研究審計(jì)理論體系需要解決的基本問(wèn)題有二：一是構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素有哪些；二是按照諸要素的內(nèi)在聯(lián)系，確定諸要素各居哪一層次（閻金鍔和林炳發(fā)，1996），其實(shí)質(zhì)是確定構(gòu)成審計(jì)理論體系的不同要素之間的相互關(guān)系、各個(gè)要素之間的層次和邏輯關(guān)系劃分。對(duì)于前一個(gè)問(wèn)題，莫茨和夏拉夫（1990）認(rèn)為，審計(jì)知識(shí)體系可以用一個(gè)餅狀圖來(lái)描繪，從內(nèi)到外依次是抽象科學(xué)的核心、哲學(xué)基礎(chǔ)、假設(shè)、概念、應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際運(yùn)用。在此之后，學(xué)者們對(duì)于審計(jì)理論體系的構(gòu)成提出了許多不同的觀點(diǎn)（Flint，1988；尚德?tīng)枺?992；李若山，1995；閻金鍔和林炳發(fā)，1996；林炳發(fā)，1997；徐政旦和黃德華，1999）。其中較為集中的要素有審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)概念以及審計(jì)本質(zhì)。后一個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)究竟是什么，也就是以哪個(gè)概念為起點(diǎn)進(jìn)行邏輯推演從而確定其他的要素以及具體的內(nèi)容。對(duì)此，主要有審計(jì)本質(zhì)（Flint，1988；閻金鍔和林炳發(fā)，1996；張兆國(guó)等，1999；劉家義，2010）、審計(jì)環(huán)境（劉兵，1995；劉明輝，2003）、審計(jì)目標(biāo)（李若山，1995；徐政旦和黃德華，1999）、審計(jì)對(duì)象（湯土云，1997）、審計(jì)目的（李君，1999）、審計(jì)假設(shè)（尚德?tīng)枺?992）、審計(jì)動(dòng)因（劉靜和李保剛，2005）、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)（謝詩(shī)芬，2000）等不同觀點(diǎn)。

對(duì)于政府審計(jì)理論體系的構(gòu)成及其起點(diǎn)的文獻(xiàn)，主要有王會(huì)金等（2012）、馮均科等（2012）、楊肅昌（2012）、劉家義（2013）、蔡春等（2013）。值得一提的是，近年來(lái)，越來(lái)越多的學(xué)者（馮均科等，2012；楊肅昌，2012；蔡春，2013）開(kāi)始關(guān)注受托責(zé)任理論在構(gòu)建政府審計(jì)理論體系中的重要作用。如蔡春等（2013）借鑒莫茨和夏拉夫的餅狀圖，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任為理論原點(diǎn)，構(gòu)建由十大理論板塊組成的四圈層國(guó)家審計(jì)理論框架。

概括而言，現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)理論體系的研究往往采用單一的邏輯起點(diǎn)。然而，無(wú)論是本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)還是環(huán)境，均難以推出其他構(gòu)成審計(jì)理論體系的要素，從而形成系統(tǒng)、完整的理論體系。就審計(jì)假設(shè)而言，其實(shí)質(zhì)是在審計(jì)本質(zhì)的制約下為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、進(jìn)行審計(jì)工作而作出的一些基本的假定（前提），由審計(jì)假設(shè)并不能推演出其他的審計(jì)概念。就審計(jì)環(huán)境而言，盡管審計(jì)環(huán)境會(huì)影響審計(jì)理論體系下有關(guān)要素的具體內(nèi)涵及要素之間的關(guān)系，但其在一定程度上屬外生于審計(jì)系統(tǒng)的概念，單純的審計(jì)環(huán)境并不足以推演出審計(jì)理論體系的其他概念。就審計(jì)目標(biāo)而言，其很大程度上受制于審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)環(huán)境，因而也不足以作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。而如果忽視審計(jì)環(huán)境的要求，單純從審計(jì)本質(zhì)出發(fā)來(lái)發(fā)展審計(jì)理論體系，容易導(dǎo)致審計(jì)理論與實(shí)踐的脫節(jié)。此外，現(xiàn)有的研究多數(shù)僅從形式邏輯出發(fā)進(jìn)行推演，而忽視歷史邏輯在構(gòu)建審計(jì)理論體系中的作用。事實(shí)上，審計(jì)是一個(gè)應(yīng)用性極強(qiáng)的學(xué)科，審計(jì)的實(shí)踐有時(shí)甚至領(lǐng)先于相關(guān)的理論，從審計(jì)的歷史發(fā)展入手，有助于形成對(duì)審計(jì)更深入、系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，從而有助于審計(jì)理論體系的構(gòu)建。因此，在探討構(gòu)建審計(jì)理論體系時(shí)，必須要摒棄原先的單一邏輯起點(diǎn)思維，并在方法論上摒棄單純的形式邏輯思維。

（二）構(gòu)建審計(jì)理論體系的方法論與理論基礎(chǔ)

中國(guó)特色審計(jì)理論體系（無(wú)論是普遍意義上的審計(jì)理論體系還是政府審計(jì)理論體系）的構(gòu)建，首先應(yīng)當(dāng)解決方法論和理論基礎(chǔ)問(wèn)題。

1.構(gòu)建審計(jì)理論體系的方法論

構(gòu)建審計(jì)理論框架有兩種思路和方法，一是運(yùn)用歷史邏輯方法，從審計(jì)的歷史發(fā)展過(guò)程中去尋找審計(jì)的性質(zhì)及其規(guī)律性；另一種是依照形式邏輯思維，通過(guò)審計(jì)目標(biāo)的確定、審計(jì)假設(shè)的設(shè)定，推導(dǎo)出審計(jì)諸概念，并運(yùn)用概念以作推斷和推理，從而形成審計(jì)理論體系（閻金鍔，1995）。對(duì)此，筆者認(rèn)為，形式邏輯方法更符合概念框架的本意。但是，在形式邏輯方法下，假設(shè)、目標(biāo)、本質(zhì)孰作審計(jì)理論體系的起點(diǎn)？是否能從某個(gè)概念出發(fā)推導(dǎo)出其他的概念？可能假設(shè)、目標(biāo)、本質(zhì)均難以獨(dú)立擔(dān)當(dāng)。另外，單純采用形式邏輯方法容易導(dǎo)致審計(jì)理論體系脫離于審計(jì)實(shí)踐。歷史邏輯注重從審計(jì)實(shí)踐中總結(jié)出一般的規(guī)律，可以避免理論與實(shí)踐的脫節(jié)。然而，單純的歷史邏輯方法容易導(dǎo)致審計(jì)理論滯后于審計(jì)實(shí)踐，且難以演繹出系統(tǒng)的概念體系。因此，在建立審計(jì)理論體系（無(wú)論是一般的審計(jì)理論體系還是政府審計(jì)理論體系）時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用歷史邏輯與形式邏輯相結(jié)合的方法，即概念演繹推理（演繹）與歷史經(jīng)驗(yàn)和實(shí)務(wù)發(fā)展趨勢(shì)分析（歸納）相結(jié)合，從而提出一個(gè)既能指導(dǎo)審計(jì)理論發(fā)展，又能指導(dǎo)和評(píng)價(jià)審計(jì)實(shí)務(wù)的理論框架。②具體而言，一方面，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用形式邏輯方法，進(jìn)行抽象的演繹，發(fā)展出構(gòu)成審計(jì)理論體系的相關(guān)概念，并確定這些概念的關(guān)系，從而形成一個(gè)有著內(nèi)在邏輯關(guān)系的知識(shí)體系；另一方面，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用歷史邏輯方法，對(duì)審計(jì)的歷史發(fā)展規(guī)律進(jìn)行歸納和總結(jié)，從而能夠根據(jù)審計(jì)環(huán)境的發(fā)展現(xiàn)狀與趨勢(shì)，預(yù)測(cè)和引領(lǐng)審計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向。值得指出的是，歷史邏輯方法并不等于被動(dòng)地根據(jù)審計(jì)實(shí)踐發(fā)展審計(jì)理論，而應(yīng)當(dāng)在總結(jié)審計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律的基礎(chǔ)上，根據(jù)審計(jì)環(huán)境的需要，提出與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)、具有前瞻性的理論，從而積極主動(dòng)地發(fā)展審計(jì)理論。

歷史邏輯和形式邏輯兩種方法結(jié)合來(lái)構(gòu)建審計(jì)理論體系并不意味著機(jī)械地用實(shí)務(wù)來(lái)填充概念，而應(yīng)當(dāng)是兩種方法相互配合、相互補(bǔ)充，共同推動(dòng)審計(jì)理論體系的演化。這包含兩層意思：第一，形式邏輯和歷史邏輯都是發(fā)展審計(jì)理論、構(gòu)建審計(jì)理論體系的方法，不能偏廢某一方面。這就要求我們除了從哲學(xué)層面運(yùn)用形式邏輯來(lái)探討審計(jì)理論體系及其相關(guān)的構(gòu)成要素、要素之間的關(guān)系外，在審計(jì)發(fā)展過(guò)程中，還應(yīng)當(dāng)運(yùn)用歷史邏輯方法，不斷對(duì)審計(jì)實(shí)踐加以總結(jié)、提煉，從而抽象化形成審計(jì)理論，并豐富和加深對(duì)審計(jì)理論體系的認(rèn)識(shí)。第二，歷史邏輯和形式邏輯方法兩者不是相互對(duì)立的，而是相互影響、互為補(bǔ)充的關(guān)系。當(dāng)審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展需要提出新的概念或者對(duì)原有的概念加以修訂時(shí)，需要運(yùn)用形式邏輯方法來(lái)進(jìn)行概念構(gòu)建與邏輯推演；而在運(yùn)用形式邏輯方法提出概念并進(jìn)行推演時(shí)，也必須要充分考慮歷史、現(xiàn)時(shí)和未來(lái)的審計(jì)實(shí)踐。

2.構(gòu)建審計(jì)理論體系的理論基礎(chǔ)：受托責(zé)任

受托責(zé)任關(guān)系的確立是審計(jì)產(chǎn)生的前提條件。不管是政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，還是內(nèi)部審計(jì)，都是因?yàn)槭芡胸?zé)任關(guān)系而產(chǎn)生并且隨著受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展而不斷地發(fā)展。因此，以受托責(zé)任為基礎(chǔ)來(lái)構(gòu)建審計(jì)理論體系符合歷史邏輯。另一方面，受托責(zé)任理論是形成審計(jì)一般理論之理論，是審計(jì)理論一切推理的源頭（楊肅昌，2012）。從受托責(zé)任出發(fā)，可以推導(dǎo)出審計(jì)的本質(zhì)、審計(jì)的主體、客體（審計(jì)對(duì)象和范圍）等一系列的概念（當(dāng)然不是全部概念都可以由受托責(zé)任推出），并且與審計(jì)環(huán)境等概念有著緊密的聯(lián)系。因此，從受托責(zé)任理論出發(fā)構(gòu)建審計(jì)理論體系，也符合形式邏輯方法的思維?？傊?，受托責(zé)任是審計(jì)的基石，以受托責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建審計(jì)理論體系，能夠?qū)崿F(xiàn)歷史邏輯與形式邏輯的統(tǒng)一。

值得指出的是，以受托責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建審計(jì)理論體系并不等于以受托責(zé)任為審計(jì)理論體系的唯一起點(diǎn)。其原因在于：第一，盡管受托責(zé)任在審計(jì)理論體系中居于基礎(chǔ)地位，但其并不能推出所有的概念。只有將其與審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境結(jié)合在一起，才能夠推演出其他的審計(jì)概念，從而形成審計(jì)理論體系。第二，在不同環(huán)境下，受托責(zé)任的具體內(nèi)涵是不同的。相應(yīng)的，審計(jì)的目標(biāo)、作用、范圍和對(duì)象等也有所不同。因此，審計(jì)環(huán)境在審計(jì)理論體系中也居于重要的地位。尤其對(duì)于中國(guó)特色審計(jì)理論體系這一命題而言，審計(jì)環(huán)境的重要性不言而喻。具體到中國(guó)特色審計(jì)理論體系問(wèn)題，只有結(jié)合我國(guó)的審計(jì)環(huán)境，考察我國(guó)的受托責(zé)任關(guān)系，才能提出具有中國(guó)特色的審計(jì)理論體系。第三，與受托責(zé)任關(guān)系相關(guān)的制度設(shè)計(jì)并不只有審計(jì)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)、以董事會(huì)為核心的內(nèi)部治理機(jī)制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、預(yù)算管理、薪酬契約與分紅計(jì)劃、問(wèn)責(zé)制度等都與受托責(zé)任關(guān)系有關(guān)。多個(gè)制度與受托責(zé)任相關(guān)實(shí)際上也意味著受托責(zé)任并不是構(gòu)成審計(jì)理論體系的唯一起點(diǎn)。在構(gòu)建審計(jì)理論體系時(shí)，必須要考慮到審計(jì)的本質(zhì)屬性。盡管審計(jì)的本質(zhì)屬性一定程度上與受托責(zé)任關(guān)系有關(guān)，但正是審計(jì)本質(zhì)將其與其他受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的制度區(qū)分開(kāi)來(lái)。因此，以受托責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建審計(jì)理論體系，并不意味著以受托責(zé)任作為構(gòu)建審計(jì)理論體系的唯一邏輯起點(diǎn)。既然如此，為什么還要強(qiáng)調(diào)以受托責(zé)任為基礎(chǔ)？這是因?yàn)?，在審?jì)本質(zhì)、受托責(zé)任、審計(jì)環(huán)境這三者當(dāng)中，受托責(zé)任居于最核心的地位。就審計(jì)本質(zhì)而言，審計(jì)本質(zhì)與受托責(zé)任有著血緣關(guān)系，受托責(zé)任是比審計(jì)本質(zhì)更為上層的概念。就審計(jì)環(huán)境而言，其本身是外生于審計(jì)系統(tǒng)的③，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響很大程度上是通過(guò)受托責(zé)任來(lái)實(shí)現(xiàn)的。具體而言，審計(jì)環(huán)境會(huì)對(duì)受托責(zé)任的具體內(nèi)涵產(chǎn)生影響并往往透過(guò)受托責(zé)任來(lái)影響審計(jì)目標(biāo)（當(dāng)然要在審計(jì)本質(zhì)的制約下）等其他概念④。由此可見(jiàn)，受托責(zé)任不僅對(duì)審計(jì)本質(zhì)的形成具有重要意義，而且是聯(lián)系審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)環(huán)境的紐帶，而審計(jì)本質(zhì)或?qū)徲?jì)環(huán)境都不具備這樣的核心作用。當(dāng)然，在廣泛的意義上，將審計(jì)本質(zhì)、受托責(zé)任和審計(jì)環(huán)境三者共同作為審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)也是可以的。

（三）以公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系⑤

所謂以受托責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建審計(jì)理論體系，是指以受托責(zé)任為基礎(chǔ)，并立足于審計(jì)的本質(zhì)，結(jié)合審計(jì)環(huán)境的發(fā)展和要求，從而確定審計(jì)的目標(biāo)、范圍（邊界）、內(nèi)容、技術(shù)方法與標(biāo)準(zhǔn)等概念。也就是說(shuō)，審計(jì)理論體系的構(gòu)成要素包括受托責(zé)任、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)與職能、審計(jì)邊界、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)技術(shù)與方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等。至于審計(jì)假設(shè)，實(shí)際上是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、開(kāi)展審計(jì)工作而作出的一些基本前提，是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)技術(shù)方法之間的中間體，既可以單獨(dú)納入審計(jì)理論體系，也可以作為審計(jì)程序技術(shù)方法的一個(gè)方面。

那么，具體如何構(gòu)建中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系呢？如上所述，政府審計(jì)理論體系是審計(jì)理論體系應(yīng)用于政府審計(jì)情況下的具體化。因此，需要以公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)，并立足于審計(jì)的本質(zhì)和我國(guó)的政府審計(jì)環(huán)境，來(lái)構(gòu)建中國(guó)特色的政府審計(jì)理論體系。中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系的基本要素以及要素之間的關(guān)系與一般的審計(jì)理論體系基本相似，其特殊性主要體現(xiàn)在相關(guān)要素的內(nèi)涵上。例如，在受托責(zé)任上，政府審計(jì)是基于政府公共受托責(zé)任而產(chǎn)生和發(fā)展的，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)分別基于企業(yè)外部受托責(zé)任、內(nèi)部管理受托責(zé)任有所不同；在環(huán)境因素上，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)相比，政府審計(jì)受政治環(huán)境的影響更大；在審計(jì)目標(biāo)上，政府審計(jì)涵蓋政府行為的合規(guī)性、績(jī)效性兩方面，而不局限于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性問(wèn)題，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性來(lái)發(fā)表意見(jiàn)有著較大差別。相應(yīng)的，政府審計(jì)的范圍、對(duì)象、程序與技術(shù)方法、標(biāo)準(zhǔn)均與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有較大不同。

公共受托責(zé)任在政府審計(jì)理論體系中的基礎(chǔ)性作用具體體現(xiàn)在：

1.公共受托責(zé)任是政府審計(jì)的基石。政府審計(jì)由于公共受托責(zé)任而產(chǎn)生，公共受托責(zé)任內(nèi)涵和外延的發(fā)展將直接引導(dǎo)政府審計(jì)的發(fā)展和變化。在這一意義上，公共受托責(zé)任要比審計(jì)本質(zhì)對(duì)政府審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的影響更為深遠(yuǎn)。

2.不同的政府審計(jì)環(huán)境之下，政府公共受托責(zé)任的目標(biāo)、內(nèi)容、要求和側(cè)重點(diǎn)不同，相應(yīng)地，政府審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)也有所不同。具體到中國(guó)，我國(guó)政治、法律、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境決定我國(guó)公共受托責(zé)任關(guān)系與西方有著顯著差異，因此，政府審計(jì)在國(guó)家政治中的定位、目標(biāo)以及審計(jì)范圍、內(nèi)容等也與西方有所差異。正是在這個(gè)意義上，才有“中國(guó)特色社會(huì)主義政府審計(jì)理論體系”的命題。如前所述，政府審計(jì)環(huán)境主要是通過(guò)公共受托責(zé)任來(lái)影響政府審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的，因此，公共受托責(zé)任還是連接審計(jì)環(huán)境與審計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁。

3.公共受托責(zé)任和審計(jì)環(huán)境、審計(jì)本質(zhì)一起，直接影響政府審計(jì)的目標(biāo)、范圍（邊界）和內(nèi)容等其他構(gòu)成政府審計(jì)理論體系的要素。（1）審計(jì)目標(biāo)。隨著公眾對(duì)政府公共受托責(zé)任的關(guān)注由報(bào)告責(zé)任為主轉(zhuǎn)向包括報(bào)告和行為責(zé)任兩方面的綜合責(zé)任，政府審計(jì)逐漸由財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)發(fā)展到綜合審計(jì)，以便更好地評(píng)價(jià)政府對(duì)公共受托責(zé)任的履行情況；隨著公眾對(duì)政府行為責(zé)任關(guān)注的外延不斷擴(kuò)大，政府審計(jì)在促進(jìn)政府的績(jī)效性、廉潔性、維護(hù)宏觀經(jīng)濟(jì)安全、促進(jìn)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展、增進(jìn)社會(huì)的公平性等方面發(fā)揮愈加重要的作用；與此同時(shí)，公眾對(duì)政府報(bào)告責(zé)任的要求也不斷提高，這使得政府審計(jì)在提高財(cái)政透明度方面的作用愈加突出。（2）審計(jì)職能。無(wú)論是將政府審計(jì)定位于“政府內(nèi)部免疫系統(tǒng)”還是“國(guó)家治理體系的重要組成部分”，都是產(chǎn)生于公共受托責(zé)任，只不過(guò)前者注重于政府內(nèi)部為了完成政府整體的受托責(zé)任而進(jìn)行的內(nèi)部管理，后者則注重于外部對(duì)政府整體的治理。（3）審計(jì)的現(xiàn)實(shí)邊界（范圍）及審計(jì)對(duì)象。審計(jì)的范圍和對(duì)象要依據(jù)現(xiàn)時(shí)條件（審計(jì)環(huán)境）下受托責(zé)任的要求來(lái)加以確定。（4）審計(jì)程序與技術(shù)方法（包括作為前提條件的審計(jì)假設(shè)）。應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的本質(zhì)以及審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)確定審計(jì)程序與技術(shù)方法，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。（5）為了保證審計(jì)質(zhì)量，必須要通過(guò)審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)對(duì)審計(jì)程序和技術(shù)方法予以規(guī)范。

以公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)的政府審計(jì)理論體系如圖1所示。

那么，這樣的政府審計(jì)理論體系如何體現(xiàn)中國(guó)特色呢？實(shí)際上，“中國(guó)特色”體現(xiàn)于政府審計(jì)環(huán)境與公共受托責(zé)任關(guān)系中，并沿著邏輯路線向下延伸到政府審計(jì)目標(biāo)、職能等各個(gè)方面。也就是說(shuō)，盡管從形式上來(lái)看，這個(gè)體系似乎可以適合于不同的國(guó)家，但從具體內(nèi)涵來(lái)說(shuō)，不同國(guó)家乃至同一國(guó)家不同時(shí)代是不同的。具體而言，中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系的“中國(guó)特色”至少體現(xiàn)在如下方面：（1）受托責(zé)任關(guān)系及其具體內(nèi)涵。我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義制度，除了各級(jí)人民代表大會(huì)作為人民的代表而成為公共受托責(zé)任關(guān)系中的委責(zé)者外，作為執(zhí)政黨的中國(guó)共產(chǎn)黨在公共受托責(zé)任關(guān)系中也居于極為重要的地位，并將對(duì)政府審計(jì)關(guān)系產(chǎn)生影響。此外，我國(guó)實(shí)行“議行合一”的政治體制決定人民代表大會(huì)與政府之間不是相互對(duì)立的雙方，因此，政府審計(jì)不是作為政府的對(duì)立面而存在的。我國(guó)目前的政府審計(jì)實(shí)際上主要是接受本級(jí)政府的委托進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，而不是向美國(guó)等西方國(guó)家那樣政府審計(jì)是接受立法機(jī)構(gòu)的委托來(lái)開(kāi)展審計(jì)。（2）審計(jì)環(huán)境。我國(guó)的政治、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化、教育環(huán)境與西方的差異，決定我國(guó)政府審計(jì)環(huán)境有別于西方，這不僅對(duì)社會(huì)公眾關(guān)注政府公共受托責(zé)任的內(nèi)容、側(cè)重點(diǎn)產(chǎn)生影響，而且會(huì)影響到政府審計(jì)的定位和內(nèi)容。例如，我國(guó)的政治制度決定政府審計(jì)需要為我國(guó)社會(huì)主義制度服務(wù)，需要為加強(qiáng)中國(guó)共產(chǎn)黨的執(zhí)政能力服務(wù)，這是西方審計(jì)所不具備的特點(diǎn)。我國(guó)審計(jì)制度恢復(fù)以來(lái)，黨的重要文件中多次涉及審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容，在實(shí)踐中，審計(jì)部門(mén)與組織、紀(jì)檢、監(jiān)察部門(mén)也存在高度的合作關(guān)系，例如，在政府審計(jì)工作中占有較大比重的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)很大程度上是為黨內(nèi)監(jiān)督服務(wù)的。又如，黨的十八屆三中全會(huì)提出的推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)，將會(huì)極大地提高審計(jì)在國(guó)家治理體系中的地位并將對(duì)審計(jì)工作提出新的更高的要求，而國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)相關(guān)的具體要求，將直接影響到審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)。（3）在政府審計(jì)的目標(biāo)與職能上，我國(guó)強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)需要“維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展”，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)還具有一定的行政強(qiáng)制措施權(quán)和處理處罰權(quán)，而不只是向立法機(jī)關(guān)提出報(bào)告。（4）政府審計(jì)現(xiàn)實(shí)邊界以及審計(jì)對(duì)象的確定需要考慮黨和政府的工作重心。在我國(guó)，政府審計(jì)必須為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)發(fā)展服務(wù)，為黨和政府的工作大局服務(wù)。黨和政府工作大局的變化將會(huì)直接影響到審計(jì)工作的重點(diǎn)，并最大可能地?cái)U(kuò)張政府審計(jì)的邊界。當(dāng)然，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，政府審計(jì)既具有社會(huì)性，也具有工具性。尤其是在審計(jì)的程序和技術(shù)方法上，我國(guó)政府審計(jì)盡管仍具有一定的中國(guó)特色，但很大程度上可以與國(guó)際慣例保持趨同。

四、結(jié)語(yǔ)

構(gòu)建中國(guó)特色審計(jì)理論體系是我國(guó)審計(jì)理論研究的三大目標(biāo)之一。審計(jì)理論體系的構(gòu)建，是審計(jì)學(xué)科發(fā)展到較高階段的標(biāo)志，無(wú)論對(duì)于審計(jì)理論還是審計(jì)實(shí)務(wù)都具有重要意義。在構(gòu)建中國(guó)特色審計(jì)理論體系過(guò)程中，需要注意審計(jì)理論體系的中國(guó)特色問(wèn)題以及審計(jì)理論體系與政府審計(jì)理論體系的關(guān)系問(wèn)題。但無(wú)論是一般意義上的審計(jì)理論體系，還是政府審計(jì)理論體系，都應(yīng)當(dāng)采用歷史邏輯與形式邏輯相結(jié)合的方法。以受托責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建審計(jì)理論體系，可以較好地實(shí)現(xiàn)這兩種方法的統(tǒng)一。但以受托責(zé)任為基礎(chǔ)并不意味著以受托責(zé)任為唯一的邏輯起點(diǎn)，必須要將受托責(zé)任與審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境結(jié)合起來(lái)才能夠系統(tǒng)地構(gòu)建審計(jì)理論體系。當(dāng)然，受托責(zé)任在這三者中居于核心地位。就政府審計(jì)而言，應(yīng)當(dāng)從公共受托責(zé)任出發(fā)，立足于審計(jì)的本質(zhì)屬性，并聯(lián)系我國(guó)的政府審計(jì)環(huán)境，從而構(gòu)建中國(guó)特色的政府審計(jì)理論體系。當(dāng)然，中國(guó)特色（政府）審計(jì)理論體系的構(gòu)建是一個(gè)復(fù)雜的工程，本文僅就其中幾個(gè)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步的探討，對(duì)于中國(guó)特色政府審計(jì)理論體系的具體構(gòu)成要素以及要素之間的相互關(guān)系、中國(guó)語(yǔ)境下有關(guān)要素的具體內(nèi)涵等問(wèn)題，還需要進(jìn)一步的研究。

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