宋麗萍 胡玉可

【摘 要】 隨著林地資源的“財(cái)產(chǎn)權(quán)”逐漸趨于明確，對(duì)其進(jìn)行“資產(chǎn)化”的確認(rèn)與計(jì)量已經(jīng)成為必要與可能。林地資產(chǎn)價(jià)值實(shí)質(zhì)是林地資源的“實(shí)物”財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值。它與林地資源的“非實(shí)物”財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值即林地使用權(quán)價(jià)值，共同構(gòu)成了林地資源的整體價(jià)值。林地資源價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量需要借鑒并依附土地（林地）使用權(quán)價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量。林地資源會(huì)計(jì)一定程度上區(qū)別于一般資產(chǎn)會(huì)計(jì)以及一般土地資源會(huì)計(jì)，相對(duì)較為復(fù)雜。

【關(guān)鍵詞】 林地資源； 土地資源； 實(shí)物財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值； 非實(shí)物財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值； 確認(rèn)與計(jì)量

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）24-0031-03

隨著自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)工作的逐步開展，關(guān)于林地資源的會(huì)計(jì)處理問題日益成為人們關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。林地資源作為森林資源資產(chǎn)的載體，是土地資源中一個(gè)較為特殊的類別。而在我國，土地資源本身亦是一種特別的資產(chǎn)。在土地資源的“財(cái)產(chǎn)權(quán)”趨于明確的情況下，對(duì)其進(jìn)行“資產(chǎn)化”的確認(rèn)與計(jì)量也已經(jīng)成為必要與可能。對(duì)林地資源的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)參照土地資源的會(huì)計(jì)處理方法，但又有別于建筑用地等一般土地資源，應(yīng)考慮到其林業(yè)用地的特殊性。現(xiàn)有的準(zhǔn)則體系并沒有對(duì)林地資源會(huì)計(jì)問題進(jìn)行具體規(guī)定。有鑒于此，本文擬在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架以及土地（含林地）使用模式下，對(duì)林地資源的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行簡(jiǎn)要的探討，重點(diǎn)是林地資源的賬務(wù)處理，以期為林地資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提出一些較為明確的建議。

一、林地資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）林地資源會(huì)計(jì)的可行性：資產(chǎn)的可計(jì)量性

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其第5號(hào)概念公告（SFAC No.5）中提出了較為明確的會(huì)計(jì)確認(rèn)前提條件：會(huì)計(jì)確認(rèn)需要符合重要性原則和效益大于成本兩大前提，以及可靠性、可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)。其中，可計(jì)量性（連同可靠性）與賬務(wù)處理高度相關(guān)，是相對(duì)更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。普遍認(rèn)為，許多決策有用的資產(chǎn)信息之所以被拒絕于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外，就是因?yàn)槠潆y以用貨幣來計(jì)量自身的入賬價(jià)值，如人力資源、土地資源（含林地資源）等。

從廣義的角度看，會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)計(jì)量系統(tǒng)。在會(huì)計(jì)開始產(chǎn)生之際，其所采用的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不是貨幣而是實(shí)物。所以“難以計(jì)量”不等于“無法計(jì)量”。難以用“貨幣計(jì)量”不等于不能采用“其他方式計(jì)量”，如模糊計(jì)量、實(shí)物計(jì)量等。此外，可靠性也不等于精確性。會(huì)計(jì)計(jì)量本身就具有“近似精確”的特征，如自行研制無形資產(chǎn)的確認(rèn)其實(shí)就只是“近似精確”的計(jì)量①。

基于上述討論，可以認(rèn)為，林地資源以及作為其依附基礎(chǔ)的土地資源都在理論上符合資產(chǎn)的特征，具有確認(rèn)與計(jì)量的可行性。

（二）林地資源會(huì)計(jì)的可能性：對(duì)土地資源會(huì)計(jì)的借鑒與依附

葉艷妹（1996）認(rèn)為土地作為一種資源，是由土地的物質(zhì)和能量對(duì)人類社會(huì)需求的不可替代的重要性所決定的，是人類資產(chǎn)的重要來源之一。在現(xiàn)代社會(huì)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)條件下，土地資源表現(xiàn)出強(qiáng)烈的資產(chǎn)化特征（葉艷妹、吳次芳，1999）。因此，可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中“資產(chǎn)”的概念，對(duì)土地資源進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。其特殊性在于，“有限的”可定義性（即沒有所有權(quán)但有一定的可分享的“財(cái)產(chǎn)權(quán)”）、近似的可靠性（要使用特別的技術(shù)手段甚至主觀規(guī)定來確定其價(jià)值）和多元的可計(jì)量性（同時(shí)計(jì)量其實(shí)物量與價(jià)值量）等。

林地資源作為土地資源的一種，同樣具有強(qiáng)烈的資產(chǎn)化特征。首先，人類越來越意識(shí)到森林資源的重要性及其稀缺性問題，而這種重要性與稀缺性將直接導(dǎo)致林地資源的市場(chǎng)價(jià)值。其次，林地資源在森林資源中帶有根本性，是其他森林資源的載體和依據(jù)，從而在某種程度上決定了森林資源商品生產(chǎn)的成本和收益。最后，隨著技術(shù)進(jìn)步、信息占有量增加和生態(tài)環(huán)境意識(shí)的增強(qiáng)，林地資源的用途越來越廣泛，可選擇性日益增大，資產(chǎn)化特性隨之進(jìn)一步顯化。

總而言之，我們可以借鑒與依附土地資源的確認(rèn)與計(jì)量來對(duì)林地資源進(jìn)行“資產(chǎn)化”的會(huì)計(jì)處理。

二、土地（含林地）使用模式：林地資源會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)前提

正在發(fā)展的我國土地（含林地）使用模式為林地資源的確認(rèn)與計(jì)量提出了必要性的要求，是林地資源會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)前提。

我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的土地（含林地）使用制度基本上是采用土地公有，土地使用由國家統(tǒng)一安排，土地使用者無償無期限使用的一種“絕對(duì)公有”模式。在這種使用模式下，使用單位不能承認(rèn)土地的財(cái)產(chǎn)屬性，因此也不必對(duì)土地資源進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（盧新海，2002）。

近年來，土地（含林地）使用制度正慢慢轉(zhuǎn)變，在國家有效控制下的市場(chǎng)模式，即在土地國有的前提下，將土地資源資產(chǎn)與所有權(quán)相分離，并采取諸如拍賣、招標(biāo)、掛牌、協(xié)議等方式將土地資源資產(chǎn)有償有限期地出讓給土地使用者；土地使用者可在使用年限內(nèi)將土地資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租、抵押或用于其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其合法權(quán)益受國家保護(hù)；使用期滿時(shí)，該土地資源資產(chǎn)連同地上附著物（如建筑物和生物資源等）均由政府無償收回；需要繼續(xù)使用的，經(jīng)過批準(zhǔn)，期限可以延長，同時(shí)根據(jù)屆時(shí)的市場(chǎng)情況補(bǔ)交土地價(jià)款（盧新海，2006）。在這種模式下，除特定國家政府部門之外的普通土地（含林地）使用者，雖然不能擁有土地（含林地）的“絕對(duì)公有”的所有權(quán)，但是可以擁有“相對(duì)私有”的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

這種“相對(duì)私有”的財(cái)產(chǎn)權(quán)實(shí)質(zhì)是原有計(jì)劃體制下土地使用模式中的土地使用權(quán)（非實(shí)物財(cái)產(chǎn)權(quán)），再加上現(xiàn)有市場(chǎng)體制下土地使用模式中從土地所有權(quán)中“分離”出來的、“有限交易的”的財(cái)產(chǎn)權(quán)（實(shí)物財(cái)產(chǎn)權(quán)），必須通過市場(chǎng)交易才能形成與實(shí)現(xiàn)。但反過來說，這種“相對(duì)私有”的財(cái)產(chǎn)權(quán)事實(shí)上是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的題中應(yīng)有之義。沒有它就沒有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而正是因?yàn)檫@種“相對(duì)私有”的財(cái)產(chǎn)權(quán)，才使得土地（含林地）資源的確認(rèn)與計(jì)量成為必要與可能②。

因?yàn)樯鲜鲐?cái)產(chǎn)權(quán)中土地（含林地）使用權(quán)的概念及其計(jì)量方法，在近幾年的轉(zhuǎn)型期中已經(jīng)較為清晰并實(shí)踐運(yùn)用了，所以對(duì)林地資源進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的關(guān)鍵在于：分辨并計(jì)量上述財(cái)產(chǎn)權(quán)中的另一個(gè)組成部分，即“林地資產(chǎn)”（價(jià)值）。這一點(diǎn)需要借鑒與依附土地資源的確認(rèn)與計(jì)量，即首先利用土地所有權(quán)的價(jià)值評(píng)估方法計(jì)量與確認(rèn)“整體”林地資源（資產(chǎn)）的價(jià)值，然后再將其“分解”為“林地使用權(quán)”和“林地資產(chǎn)”兩個(gè)組成部分。

三、林地資源的賬務(wù)處理要點(diǎn)：對(duì)林地資源價(jià)值的“分解”

基于上述理論分析，單位需要設(shè)置“林地資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)——土地（林地）使用權(quán)”賬戶，用以完整反映林地資源（資產(chǎn)）的增減變化情況。其中：“林地資產(chǎn)”賬戶對(duì)應(yīng)林地資源中的“實(shí)物資產(chǎn)”，用于反映林地資源價(jià)值扣除土地（林地）使用權(quán)價(jià)值之后的“林地資產(chǎn)”價(jià)值的增減變化情況，同時(shí)，根據(jù)附著生長林木的不同屬性，還應(yīng)在其下設(shè)置兩個(gè)二級(jí)科目：商品林林地資產(chǎn)和公益林林地資產(chǎn)，分別反映不同林地資源的取得成本和入賬價(jià)值；“無形資產(chǎn)——土地（林地）使用權(quán)”賬戶對(duì)應(yīng)林地資源資產(chǎn)中的“非實(shí)物資產(chǎn)”即無形資產(chǎn)，用于反映林地資源價(jià)值中可以分辨或分離的土地（林地）使用權(quán)價(jià)值的增減變化情況，其價(jià)值攤銷計(jì)入“累計(jì)攤銷——土地（林地）使用權(quán)”。

如果單位只是擁有林地使用權(quán)，則不必確認(rèn)“林地資產(chǎn)”，而只涉及“無形資產(chǎn)——土地（林地）使用權(quán)”與“累計(jì)攤銷——土地（林地）使用權(quán)”兩個(gè)科目，需要特別指出的是，無論是“林地資產(chǎn)”還是“無形資產(chǎn)——土地（林地）使用權(quán)”，所附著生長的林木資產(chǎn)價(jià)值都應(yīng)從中分離出來，計(jì)入“生物資產(chǎn)——林木資產(chǎn)”?！吧镔Y產(chǎn)——林木資產(chǎn)”的后續(xù)處理與林地資源的后續(xù)處理各自為政、互不相干。

（一）林地資源取得的賬務(wù)處理

按照林地資源取得途徑的不同，林地資源的確認(rèn)與計(jì)量及其注意事項(xiàng)如表1所示。

（二）林地資源的后續(xù)計(jì)量

林地資源的后續(xù)計(jì)量主要是林地資源在使用期的成本攤銷。由于商品林和公益林具有截然不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，兩者價(jià)值補(bǔ)償?shù)姆绞揭泊嬖谳^大的差異，因此其成本攤銷的方法也不盡相同。

商品林占用林地的成本可通過其林木及林下經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營得到補(bǔ)償，這種價(jià)值周轉(zhuǎn)形式和多數(shù)單位基本相同。因此商品林林地資源應(yīng)采用直線攤銷法在使用期內(nèi)逐期攤銷其取得成本。

需要攤銷的商品林林地資源的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。按照我國現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，林地資源的實(shí)物資產(chǎn)部分不存在貶值的情況，所以需攤銷的主要是指林地資源的非實(shí)物資產(chǎn)部分，即林地使用權(quán)。按照我國的現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，一般單位無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)，一律計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。但是，基于商品林地資源是直接用于商品林生產(chǎn)，所以，其攤銷費(fèi)用應(yīng)借記“營林費(fèi)用——林地使用費(fèi)攤銷”科目，貸記“累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)”科目。

公益林的經(jīng)營目標(biāo)是保障生態(tài)環(huán)境的良性循環(huán)，減少經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境的破壞，并且滿足社會(huì)成員對(duì)森林非物質(zhì)產(chǎn)品的需求。與商品林的成本可以通過價(jià)值周轉(zhuǎn)得以彌補(bǔ)不同，由于其生態(tài)產(chǎn)品的外部性，公益林占用林地的成本就不能直接在其生態(tài)產(chǎn)品價(jià)值中得到補(bǔ)償?；诳沙掷m(xù)發(fā)展觀，公益林林地資源的價(jià)值應(yīng)該采用永久保留法，在其使用期不進(jìn)行攤銷。

此外，國家無償劃撥的，沒有明確使用期限的商品林地資源以及使用期滿可以繼續(xù)無償延期使用的商品林地資源，在使用期也不需要攤銷林地資源的價(jià)值。

（三）林地資源處置的賬務(wù)處理

林地資源的處置與單位的其他資產(chǎn)處置一樣，根據(jù)處置的程度可以分為出租、出售及對(duì)外投資等方式，此外還包括一種林地資源特有的處置模式，即林地經(jīng)營目的的轉(zhuǎn)換帶來的商品林林地資源與公益林林地資源用途轉(zhuǎn)換。各種處置方式的具體賬務(wù)處理如表2所示。

四、結(jié)語

綜上所述，可以總結(jié)林地資源會(huì)計(jì)處理的意義及其主要特點(diǎn)如下：

1.林地資源價(jià)值實(shí)質(zhì)是林地資源的“實(shí)物”財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值。它與林地資源的“非實(shí)物”財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值即林地使用權(quán)價(jià)值，共同構(gòu)成了林地資源（資產(chǎn)）的整體價(jià)值。因此，只有確認(rèn)與計(jì)量了“林地資產(chǎn)”價(jià)值，“林地資源”的價(jià)值信息才能得以完整的披露。

2.林地資源價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量需要借鑒并依附土地（林地）使用權(quán)價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量。因?yàn)橥恋兀值兀┦褂脵?quán)價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量的概念及實(shí)務(wù)發(fā)展較早，相對(duì)較為成熟，并且可以單獨(dú)進(jìn)行。

3.林地資源會(huì)計(jì)在一定程度上區(qū)別于一般資產(chǎn)會(huì)計(jì)以及一般土地資源會(huì)計(jì)，相對(duì)較為復(fù)雜。其中：其與一般資產(chǎn)會(huì)計(jì)的區(qū)別是，同時(shí)涉及實(shí)物資產(chǎn)與非實(shí)物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量以及多種處置方式，需要進(jìn)行概念區(qū)分并采用合理的計(jì)量方法；其與一般土地資源會(huì)計(jì)的區(qū)別是，其所附著的生物資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)與價(jià)值較之建筑物等一般資產(chǎn)更難以明確，并且該生物資產(chǎn)的性質(zhì)（商品林還是公益林）還會(huì)影響到其自身的后續(xù)計(jì)量。

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