作者簡(jiǎn)介：張夢(mèng)瑤，安徽人，貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)研究生，研究方向：財(cái)務(wù)管理理論與方法。

摘要：自20世紀(jì)美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家紛紛建立了適應(yīng)各自國(guó)情的政府績(jī)效審計(jì)模式，完全意義上的政府績(jī)效審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)也于20世紀(jì)80年代初步建立，經(jīng)過近40年的發(fā)展，與美、英等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的績(jī)效審計(jì)還存在很大的不足。故本文從績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的異同入手，對(duì)比中美英三個(gè)國(guó)家的績(jī)效審計(jì)。為發(fā)展有中國(guó)特色政府績(jī)效審計(jì)，加快績(jī)效審計(jì)的發(fā)展提供借鑒經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì)；績(jī)效審計(jì)；審計(jì)體制；比較

一、文獻(xiàn)回顧

國(guó)內(nèi)學(xué)者在我國(guó)績(jī)效審計(jì)成立之初就著手于國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)的比較研究。沈毅、沈紅波（2002）對(duì)美國(guó)、加拿大政府績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀做了相關(guān)描述，并從績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生、績(jī)效審計(jì)的界定、績(jī)效審計(jì)的主要特點(diǎn)及其作用等方面進(jìn)行了比較。陳全民、楊秋林和李建新（2005）對(duì)比總結(jié)了美國(guó)、澳大利亞、瑞典的政府績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)，并得出以下結(jié)論，即立法機(jī)構(gòu)是這三國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)中的決定性因素。栗艷（2002）從政府績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生發(fā)展為入手點(diǎn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、審計(jì)規(guī)范等六個(gè)方面對(duì)中國(guó)、美國(guó)、法國(guó)進(jìn)行對(duì)比，提出以良好的社會(huì)環(huán)境為基礎(chǔ)，改善審計(jì)規(guī)范體系，善于使用社會(huì)審計(jì)力量，提高審計(jì)的效率性。陳全民、楊秋林和李建新（2005）對(duì)中西方政府績(jī)效審計(jì)的環(huán)境進(jìn)行了比較，認(rèn)為正因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境差異是我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)建設(shè)中必須考慮的問題，在實(shí)際建設(shè)中應(yīng)該考慮我國(guó)特殊的國(guó)情，建立具有中國(guó)特色的政府績(jī)效審計(jì)制度。

二、中國(guó)、美國(guó)和英國(guó)績(jī)效審計(jì)對(duì)比

（一）政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的比較

我國(guó)學(xué)者對(duì)于我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展階段的劃分有三階段說、四階段說等。但是無論是哪種說法，大家對(duì)于我國(guó)績(jī)效審計(jì)的起點(diǎn)一般都持有相同的觀點(diǎn)，即以1983年我國(guó)審計(jì)署的建立為起點(diǎn)。在審計(jì)署成立之初就已經(jīng)考慮在我國(guó)實(shí)行績(jī)效審計(jì)制度，將其作為任務(wù)提出，但是并未給績(jī)效審計(jì)做出相關(guān)定義及內(nèi)容程序的界定。從某種程度上說，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生可能更多的是由于跟隨發(fā)達(dá)國(guó)家的腳步，并沒有考慮我國(guó)的基本環(huán)境和國(guó)情。

英國(guó)是績(jī)效審計(jì)的發(fā)源國(guó)，最早始于19世紀(jì)末。其產(chǎn)生背景主要源于英國(guó)的政治體制，英國(guó)采用議會(huì)制度，分為上議院和下議院，而下議院是議會(huì)權(quán)利中心，其首要職能是立法，其次就是對(duì)政府進(jìn)行監(jiān)督。而1866年后，英國(guó)的議會(huì)完全控制了政府公共資金，國(guó)家的主審計(jì)長(zhǎng)必須向議會(huì)報(bào)告賬目的審計(jì)情況，這更利于國(guó)家從其他角度審視公共資金的有效使用問題。18世紀(jì)80年代，英國(guó)議會(huì)頒布了《國(guó)家審計(jì)法》，從法律上正式承認(rèn)了政府績(jī)效審計(jì)的地位。

美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展于20世紀(jì)40年代，其前身是聯(lián)邦審計(jì)總署對(duì)供應(yīng)企業(yè)年度預(yù)算和工作計(jì)劃的審計(jì)。美國(guó)會(huì)計(jì)總署（GAO）于1972年頒布了《政府機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》，解釋說明了政府績(jī)效審計(jì)的范圍和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這意味著美國(guó)政府審計(jì)從財(cái)務(wù)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變。

（二）政府績(jī)效審計(jì)主體的比較

我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的最高機(jī)關(guān)是我國(guó)審計(jì)署，是我國(guó)國(guó)務(wù)院組成單位，主管全國(guó)審計(jì)工作。其職責(zé)之一就是，負(fù)責(zé)對(duì)國(guó)家財(cái)政收支和法律法規(guī)規(guī)定屬于審計(jì)監(jiān)督范圍的財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展。

與我國(guó)審計(jì)署相似，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署也是政府績(jī)效審計(jì)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)，不同的是它獨(dú)立于英國(guó)政府之外，直接對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，受議會(huì)監(jiān)督。其主要職責(zé)是審計(jì)聯(lián)邦政府的各項(xiàng)公共支出，并就其合法有效性向議會(huì)做出報(bào)告。

美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的主體是美國(guó)會(huì)計(jì)總署（GAO），在2004年以前也稱為聯(lián)邦審計(jì)總署。美國(guó)會(huì)計(jì)總署（GAO）是一個(gè)獨(dú)立的、無黨派偏見的國(guó)會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，其重要職責(zé)之一是幫助國(guó)會(huì)監(jiān)督、調(diào)查聯(lián)邦政府對(duì)財(cái)政資金的使用情況，它的工作常涉及到要回答這樣一些的基本問題，即政府的項(xiàng)目是否達(dá)到了它的預(yù)定目標(biāo)或者為公眾提供了良好的服務(wù)。

（三）政府績(jī)效審計(jì)內(nèi)容比較

2008年，我國(guó)審計(jì)署在《審計(jì)署 2008——2012 年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中指出：全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效益性。這也在國(guó)際和國(guó)內(nèi)理論界和學(xué)術(shù)界被稱為“3E”審計(jì)；也有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)績(jī)效審計(jì)是在真實(shí)、合法性基礎(chǔ)上的“5E”審計(jì)，即在“3E”上增加環(huán)保性、公平性。即使在今天，我國(guó)已經(jīng)提出要全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，但是在實(shí)際的審計(jì)過程中，大多還是進(jìn)行以合規(guī)性、合法性為審計(jì)內(nèi)容的財(cái)務(wù)審計(jì)，績(jī)效審計(jì)效果不明顯。

美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)分為兩部分。其一是經(jīng)濟(jì)性和效率性，即審計(jì)部門要對(duì)被審計(jì)單位是否經(jīng)濟(jì)地、高效地取得資源，是否很好地保護(hù)和使用了這些資源進(jìn)行審計(jì)，若被認(rèn)為被審計(jì)單位沒有達(dá)到經(jīng)濟(jì)性和效率性，還需要尋找造成此結(jié)果的原因，促使被審計(jì)單位進(jìn)行改進(jìn)；其二是項(xiàng)目效益審計(jì)，即審計(jì)單位對(duì)相關(guān)項(xiàng)目的效果和效益進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)還考察項(xiàng)目執(zhí)行過程中是否遵循了相關(guān)法律法規(guī)。實(shí)際工作中美國(guó)政府審計(jì)部門會(huì)首先考慮環(huán)境性的要求，查看被審計(jì)項(xiàng)目是否破壞環(huán)境，把保護(hù)環(huán)境問題放在首要位置，這點(diǎn)值得我們借鑒。

而英國(guó)審計(jì)署的績(jī)效審計(jì)則是以執(zhí)行檢查和評(píng)價(jià)政策為主，對(duì)政策本身并不提出批評(píng)意見。這一點(diǎn)和美國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)稍有區(qū)別。

三、導(dǎo)致中、美、英三國(guó)績(jī)效審計(jì)差別的原因

（一） 政府審計(jì)體制不同

美國(guó)和英國(guó)兩國(guó)均使用立法型績(jī)效審計(jì)體制，是因?yàn)閮蓢?guó)的績(jī)效審計(jì)體制的制定來源于整個(gè)國(guó)家的審計(jì)體制，兩國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)完全獨(dú)立于政府，其報(bào)告對(duì)象是兩國(guó)的議會(huì)，并且其主要審計(jì)內(nèi)容為政府的財(cái)政審計(jì)。與此同時(shí)，英、美兩國(guó)除了在國(guó)會(huì)設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，它們還在單獨(dú)在政府各個(gè)部門設(shè)立監(jiān)察長(zhǎng)辦公室，主要負(fù)責(zé)審計(jì)其所在部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否合規(guī)、其業(yè)務(wù)活動(dòng)是否達(dá)到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效果以及在相關(guān)活動(dòng)中本部門官員的行為是否合法。美、英國(guó)兩國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的地位完全平等，一般說來兩者不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，也沒有相關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。因此，我們可以認(rèn)為英美兩國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)具有較高的權(quán)威性以及較強(qiáng)的獨(dú)立性。

我國(guó)的政府審計(jì)體制是行政型審計(jì)體制的一種。一般說來，在行政型審計(jì)體制下，國(guó)家行政機(jī)構(gòu)的構(gòu)成包括審計(jì)機(jī)關(guān)，其主要報(bào)告對(duì)象為國(guó)家政府。我國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)，即國(guó)家審計(jì)署，接受我國(guó)最高行政機(jī)關(guān)（國(guó)務(wù)院）的領(lǐng)導(dǎo)，并在其指導(dǎo)下進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作；而各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)制，即行政和業(yè)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)相分離，其行政領(lǐng)導(dǎo)者為地方政府，而在審計(jì)業(yè)務(wù)上則接受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)。據(jù)此分析，我國(guó)的績(jī)效審計(jì)可以被認(rèn)為是我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)整個(gè)國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)。而相關(guān)審計(jì)活動(dòng)的踐行過程中，除了要考慮我國(guó)社會(huì)公共資源的運(yùn)用是否合規(guī)、是否符合效益性原則，權(quán)利監(jiān)督問題更是我國(guó)績(jī)效審計(jì)中必須要考慮的問題。

經(jīng)過上述對(duì)進(jìn)行英美兩國(guó)績(jī)效審計(jì)對(duì)比，我們很容易就能看出，現(xiàn)階段我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)，缺乏獨(dú)立性，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)活動(dòng)中容易受到其上級(jí)的影響，這是由于我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的先天不足而導(dǎo)致的。我們可以認(rèn)為這也從另外一方面造成了我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的地位不高，審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性不強(qiáng)的缺陷。

（二）政府績(jī)效審計(jì)的法律環(huán)境不同

從英、美兩國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展歷程來看，推動(dòng)績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的直接前提是進(jìn)行審計(jì)立法。早在20世紀(jì)70年代年，美國(guó)聯(lián)邦政府就頒布了史稱“黃皮書”的《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》。這本“黃皮書”包括7個(gè)部分，最后兩個(gè)部分則對(duì)績(jī)效審計(jì)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定（第六部分?jǐn)⑹隽丝?jī)效審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，第七部分也就是最后一部分則對(duì)績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定）。1980 年英國(guó)政府也發(fā)表了《綠皮書》，對(duì)推行績(jī)效審計(jì)的主要觀點(diǎn)進(jìn)行了闡述。而英國(guó)國(guó)家審計(jì)署在1997年出版《績(jī)效審計(jì)概要》，這本績(jī)效審計(jì)的小冊(cè)子的出現(xiàn)主要為了對(duì)績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，同時(shí)確立了績(jī)效審計(jì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則。雖然我國(guó)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（簡(jiǎn)稱《審計(jì)法》）對(duì)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)定，其審計(jì)內(nèi)容包括受審單位財(cái)政或財(cái)務(wù)收支的效益情況，但是在實(shí)務(wù)中審計(jì)的內(nèi)容還是對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)。指導(dǎo)績(jī)效審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則缺失，導(dǎo)致我們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)中缺乏相關(guān)法律法規(guī)依據(jù)，無形中降低了績(jī)效審計(jì)的效率和效果。

雖說相關(guān)法律法規(guī)的不完善是抑制我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的原因之一，但是筆者認(rèn)為我國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展的最大阻礙不是法律條文的缺失，而是法律法規(guī)的執(zhí)行力度不夠。在我國(guó)，經(jīng)過幾十年的法律建設(shè)，雖然建設(shè)日趨完善，但有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象還時(shí)有發(fā)生。因此，筆者認(rèn)為在建設(shè)針對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的專門法律法規(guī)的同時(shí)，還應(yīng)提高相應(yīng)法律的實(shí)施力度，確保其有效實(shí)施。

四、建設(shè)我國(guó)績(jī)效審計(jì)的政策建議

（一）轉(zhuǎn)變我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的模式

我國(guó)目前的政府審計(jì)體制歸屬于“行政型”審計(jì)，在這種體制下，被審計(jì)單位與審計(jì)實(shí)施者擁有同一“領(lǐng)導(dǎo)”，具有共同利益，這使政府審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性收到了嚴(yán)峻的考驗(yàn)。而英美等國(guó)的政府審計(jì)權(quán)力來源于議會(huì)，在對(duì)政府審計(jì)的過程中保持了一定的獨(dú)立性，保證了審計(jì)部門的利益，同時(shí)也為本國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)營(yíng)造了較好的生長(zhǎng)環(huán)境。為此，為保證我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的健康發(fā)展，對(duì)審計(jì)體制模式的改革是擺在我們面前不得不正視的問題。保證審計(jì)單位的獨(dú)立性，由行政型審計(jì)向立法型審計(jì)的轉(zhuǎn)變，由向政府負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)為向“法”負(fù)責(zé)。

（二）完善我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的法律環(huán)境

縱觀英美兩國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展歷史，較早地制定和頒布了績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)的規(guī)范是保證其順利發(fā)展的溫床。我國(guó)雖然已然提出并要求進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)，但適用的審計(jì)準(zhǔn)則仍然缺失，因此，我們要加快政府績(jī)效審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，完善我國(guó)績(jī)效審計(jì)的規(guī)范體系，建造一個(gè)有利于績(jī)效審計(jì)實(shí)施發(fā)展的良好法律環(huán)境。

（三）加強(qiáng)國(guó)民和審計(jì)人員的素質(zhì)

筆者認(rèn)為這一點(diǎn)可以分為兩個(gè)方面，一是從政府審計(jì)技術(shù)層面說起，審計(jì)人員尚基本停留在從手工審計(jì)向計(jì)算機(jī)審計(jì)轉(zhuǎn)換的階段，大部分審計(jì)人員還依靠賬表、賬賬、賬證的手工核對(duì)來進(jìn)行審計(jì)，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的意識(shí)還比較濃厚。同時(shí)我國(guó)仍然存在以權(quán)壓法、恃權(quán)自傲的情況，無視審計(jì)建議，屢審屢犯的事件時(shí)有發(fā)生，再加上績(jī)效審計(jì)建議一般沒有法律約束力，被審計(jì)單位認(rèn)同程度較低，如何能在法制環(huán)境里使績(jī)效審計(jì)建議在實(shí)質(zhì)上發(fā)揮作用值得我們深思。（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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