王雪紅

【摘 要】 成本管理是企業(yè)管理的核心，決定著企業(yè)的生存與發(fā)展。隨著世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟不斷發(fā)展，各國彼此之間的競爭力不斷加深，企業(yè)成本管理也被賦予了全新的理念。傳統(tǒng)會計體系下企業(yè)成本管理以標準成本法為導(dǎo)向，追求規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)目標，阻礙了企業(yè)的發(fā)展；精益會計體系下企業(yè)成本管理以價值流管理為核心，消除生產(chǎn)流程中的無用交易和浪費，不斷滿足客戶需求價值，真正提高企業(yè)的資金收益率和市場競爭力。

【關(guān)鍵詞】 成本管理； 精益會計； 價值流； 精益成本管理

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）04-0084-04

引 言

隨著世界經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各國之間的競爭不斷加強，企業(yè)成本管理也被賦予了全新的理念。傳統(tǒng)會計體系下企業(yè)成本管理以產(chǎn)品為導(dǎo)向的標準成本核算為核心，只重視單件產(chǎn)品的成本和追求企業(yè)規(guī)模效益，一般只對企業(yè)利潤下降作出暫時反應(yīng)，對企業(yè)目前的生產(chǎn)經(jīng)營狀況進行較短時期的改進，很少深度地去分析企業(yè)存在的成本管理問題。然而，現(xiàn)代企業(yè)之間的競爭已經(jīng)從單件產(chǎn)品的成本競爭擴展到整個價值流之間的成本競爭。這種背景下，精益會計企業(yè)成本管理就應(yīng)運而生。它追求價值流成本最小化，不斷地消除價值流各環(huán)節(jié)中的非增值部分，提高企業(yè)整個價值流的運營效率，最大限度地增加和滿足客戶的需求價值，使企業(yè)的市場競爭力不斷加強。

一、傳統(tǒng)會計企業(yè)成本管理及存在的問題

成本管理是企業(yè)在生產(chǎn)運作過程中對各項經(jīng)濟活動進行成本決策、成本核算、成本考核和成本分析。它能夠抵抗企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的壓力，為企業(yè)更好地生存提供保障，為企業(yè)增加利潤提供了根本途徑。企業(yè)在進行成本管理中，將成本信息置于整個戰(zhàn)略管理的過程中，對企業(yè)成本行為和成本結(jié)構(gòu)進行全面的掌握和改善，尋求企業(yè)長久的市場經(jīng)濟競爭優(yōu)勢。國外企業(yè)成本管理關(guān)注點主要表現(xiàn)在如何提高和促進企業(yè)成本管理各種信息使用效率，如何使計算機信息技術(shù)與企業(yè)成本管理相結(jié)合，提高企業(yè)成本管理能力和運行效率，促進企業(yè)長久發(fā)展。美國學(xué)者Horngren從研究企業(yè)成本核算問題出發(fā)，提出了成本管理是企業(yè)管理者通過有效的行為以達到降低和控制企業(yè)成本目標的一種社會經(jīng)濟活動；同時又指出企業(yè)成本管理的重心在于不斷地降低和控制企業(yè)各項成本。Katharina等通過研究企業(yè)成本管理精要知識，指出會計可以分為財務(wù)會計與管理會計兩類，管理會計與成本會計含義作用相同。同年，Hansen and Mervin教授在研究財務(wù)會計與企業(yè)成本管理的基礎(chǔ)上，提出了它們是企業(yè)會計信息系統(tǒng)的兩個重要子系統(tǒng)，兩者主要的區(qū)別在于對使用者的目標不同。

G.C.Parry and C.E.Turner（2006）在研究傳統(tǒng)會計企業(yè)成本管理存在問題時指出傳統(tǒng)企業(yè)缺乏成本管理戰(zhàn)略思想，導(dǎo)致企業(yè)在物流技術(shù)和資源配置方面難以創(chuàng)新；企業(yè)成本管理缺乏市場觀念主要表現(xiàn)在對成本管理手段、范圍和目的方面的認識存在著偏差，較低的成本意味著企業(yè)投入較少的資源能夠獲得較多的產(chǎn)品和服務(wù)，意味著企業(yè)的運營效率高。同時，R.Kodali and S.Routroy（2006）也明確提出了企業(yè)缺乏先進的成本管理方法，目前企業(yè)成本管理還很難達到以上要求；目前企業(yè)成本管理更多地關(guān)注生產(chǎn)過程中的成本管理，注重對物料等的顯性成本管理和財務(wù)會計信息方面的成本管理；而忽視了供應(yīng)過程、銷售過程以及生產(chǎn)過程中要素組織的成本管理，忽視對人等隱性成本的管理和忽視非財務(wù)會計信息方面成本管理。Brian H.Maskell and Frances A.Kennedy（2008）在研究企業(yè)精益會計成本管理時指出傳統(tǒng)會計下企業(yè)成本管理只關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，忽視了整個價值流成本的重要性；只關(guān)注財務(wù)環(huán)節(jié)指標的變化情況，忽視了非財務(wù)指標對企業(yè)利潤的影響；只重視對物料成本的管理，忽視了最基本的人力成本管理。在這種背景下，越來越多的企業(yè)開始追尋以計量整個價值流和增加客戶價值為導(dǎo)向的精益會計成本管理。

二、文獻綜述

（一）精益價值流管理

目前國內(nèi)外企業(yè)和學(xué)者對價值流的研究范圍已經(jīng)擴展到了各個領(lǐng)域，從價值鏈向價值流演變是企業(yè)實現(xiàn)精益價值流的必經(jīng)階段，也為企業(yè)取得成本優(yōu)勢和保持市場競爭優(yōu)勢提供了良好基礎(chǔ)。西方發(fā)達國家對價值鏈及價值流的研究始于20世紀80年代，美國McKinsey & Company最早提出了價值鏈思想，Porter在其基礎(chǔ)上提出了價值鏈含義，認為價值鏈是企業(yè)進行一系列經(jīng)濟活動的集合體，這些經(jīng)濟活動包括價值鏈產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售、產(chǎn)品裝運以及各種與價值鏈產(chǎn)品相關(guān)的輔助活動。Jack Shank and Govindarajan（1992）在Porter理論的基礎(chǔ)上指出任何企業(yè)的價值鏈都是由企業(yè)一系列的生產(chǎn)作業(yè)流程組成，整個生產(chǎn)作業(yè)流程包含從原始的供應(yīng)商采購原材料到產(chǎn)品遞交到客戶手中。Jefferey F.Rayort and John J.Svioklaz于1995年提出了虛擬價值鏈概念，兩位學(xué)者認為企業(yè)間的競爭可以在實際的物質(zhì)世界和虛擬的信息世界中實現(xiàn)。實際物質(zhì)世界中的價值鏈在價值增值過程、企業(yè)管理內(nèi)容以及經(jīng)濟學(xué)理念方面與虛擬信息世界中的價值鏈有著明顯的不同。隨后Peter Hines在重新定義價值鏈概念的基礎(chǔ)上，提出價值鏈是集成企業(yè)所有與物料價值相關(guān)的運輸線。該定義指出了企業(yè)價值鏈的最終目的是不斷地滿足客戶需求，而傳統(tǒng)意義上的利潤僅僅是企業(yè)的副產(chǎn)品；同時也使企業(yè)價值鏈的范圍得到擴大，把企業(yè)原材料信息、輔助活動技術(shù)信息以及客戶需求信息歸入到價值鏈中。

如果企業(yè)僅僅考慮價值鏈管理，而不對價值鏈進行分解管理，則很難發(fā)現(xiàn)價值鏈環(huán)節(jié)中存在的優(yōu)勢和劣勢，也無法尋求切實可行的方法對企業(yè)進行改善。最早提出價值流思想觀念的是日本豐田汽車公司的Taiichi Ohno and Shigeo Shingo兩位工程師，其目的是幫助企業(yè)管理者和研究人員識別和確認價值流中存在的各浪費環(huán)節(jié)。但此價值流模式是以企業(yè)生產(chǎn)效率為導(dǎo)向，忽視了質(zhì)量因素。美國計算機科學(xué)家James Martin于1997年在他的著作《生存之路》一書中明確提出了一個完整的價值流應(yīng)該包括現(xiàn)金流、物質(zhì)流以及信息流，它們內(nèi)部之間是相互聯(lián)系的，不斷地為客戶滿足需求。James.P.Womack and Daniel.T.Jones（2000）在研究精益生產(chǎn)的基礎(chǔ)上提出了價值流概念，指出企業(yè)要想實現(xiàn)精益生產(chǎn)必須具體分析價值流中各流程環(huán)節(jié)的實體轉(zhuǎn)化和優(yōu)化設(shè)計。

（二）精益成本管理

隨著日本汽車產(chǎn)業(yè)在20世紀90年代后逐漸占領(lǐng)歐美市場，許多美國學(xué)者開始研究日本汽車業(yè)的精益思想以及精益生產(chǎn)方式，精益思想以及精益生產(chǎn)方式在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用研究也得到不斷加強。Pere Nicolas在研究日本豐田生產(chǎn)方式的管理實質(zhì)時指出企業(yè)成本管理未能深入地結(jié)合精益思想，缺乏全面地應(yīng)用與研究企業(yè)精益生產(chǎn)方式。他同時提出了一種基于TOC理論和會計系統(tǒng)的分析模型，該模型結(jié)合企業(yè)精益生產(chǎn)方式的基本操作特征和企業(yè)管理信息系統(tǒng)的實踐應(yīng)用，使企業(yè)成本達到最小化目的。James Huntzinger Hardcover（2007）在研究日本豐田汽車公司成本管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，為企業(yè)設(shè)計了有利于其發(fā)展的精益成本管理系統(tǒng)，此舉也使得精益企業(yè)成本管理在全世界范圍內(nèi)推行。2008年，F(xiàn)rances A.Kennedy a，Sally K通過對精益會計內(nèi)在現(xiàn)象的研究，創(chuàng)建了一個由精益企業(yè)成本會計實務(wù)、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)以及理解控制選擇等結(jié)合起來的理論框架。這個理論框架不但論述了精益成本管理基本關(guān)系的變化情況（參見圖1），還詳細地說明了精益成本管理的許多雙向關(guān)系。

（三）精益會計成本管理

隨著精益生產(chǎn)方式的不斷發(fā)展，許多企業(yè)發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)財務(wù)會計與精益生產(chǎn)方式已不再相互適應(yīng)，而作為新興的會計（精益會計）越來越適用于精益生產(chǎn)。精益會計是精益生產(chǎn)方式的主要組成部分，與精益生產(chǎn)相互聯(lián)系并且互相產(chǎn)生作用。精益會計修正了傳統(tǒng)財務(wù)會計的一些缺陷，促進企業(yè)高效地進行管理活動，為企業(yè)降低成本帶來了契機。國內(nèi)外很多企業(yè)和學(xué)者也紛紛對精益會計展開了不同程度的探索和研究分析。美國學(xué)者Brian H.Maskell通過研究ABC法向美國商業(yè)界介紹了ABC法以及精益會計的觀念，提出了ABC法在企業(yè)實施精益生產(chǎn)和運用精益會計中的必要性。Bruce L.Baggaley于2003年在研究價值流成本過程中指出了價值流成本的重要性：促進企業(yè)管理者制定更加準確的決策方案。同時Baggaley通過比較傳統(tǒng)會計標準成本與價值流成本，提出了精益會計概念。David Drickhamer從精益價值流圖出發(fā)，通過對傳統(tǒng)會計標準成本法與價值流成本法相比較，提出價值流圖能夠大大降低企業(yè)成本核算，接著Maskell and Baggaley通過研究精益會計體系與傳統(tǒng)會計體系相比較，初步介紹了有關(guān)精益會計的一些基本概念，指出了精益會計與精益思想的聯(lián)系性，以及企業(yè)實施精益會計的具體方法。Sameer，K.and M.David于2007年提出了精益會計企業(yè)成本管理的作用，它為精益組織提供了一個有效的管理框架，從根本上改變組織的決策制定理念；能更有效地揭示價值流中存在的浪費現(xiàn)象，深化商業(yè)伙伴間的合作關(guān)系，強化各合作方的核心競爭力，由此實現(xiàn)共贏，提升價值流中各環(huán)節(jié)的價值創(chuàng)造能力。

三、精益會計企業(yè)成本管理體系結(jié)構(gòu)

（一）財務(wù)信息層面

1.成本決策方法研究。與傳統(tǒng)會計體系下的存貨管理模式相比，JIT存貨管理是需求拉動式的管理系。它對存貨存在的合理性進行了否定，試圖通過努力將存貨水平降至零。特征成本法的使用要求價值流設(shè)計中相似產(chǎn)品的加工流程相同。在整個價值流程中，產(chǎn)品成本的主要動因是每一產(chǎn)品的流動速度。一般情況下，產(chǎn)品流經(jīng)價值流的速度由產(chǎn)品流經(jīng)價值流中的“瓶頸”工序時的速度決定。

2.價值流成本核算研究。精益會計價值流成本核算廢除了多數(shù)與傳統(tǒng)成本會計相關(guān)的交易，為價值流團隊提供及時、相關(guān)的信息。它比較簡單，每個人都能清楚地了解財務(wù)信息的出處，以及財務(wù)信息的含義。在價值流成本核算方法下，財務(wù)信息的收集和報告不是以生產(chǎn)作業(yè)或產(chǎn)品為單位，而是以價值流為單位，所以它消除了很多無用的信息跟蹤工作。

3.價值流成本考核研究。精益企業(yè)進行成本考核主要從流程業(yè)績指標和目標成本法出發(fā)，對各單元和整個價值流進行考核。精益制造和其他精益流程所需的業(yè)績計量指標與傳統(tǒng)的計量指標存在著明顯的差異。精益生產(chǎn)單元必須關(guān)注滿足客戶需求的節(jié)拍時間、流量、標準作業(yè)的效力以及拉動式系統(tǒng)和單件流作業(yè)的穩(wěn)定性。

4.價值流成本分析研究。價值流成本分析是精益會計中一個很重要的工具。它展示了價值流內(nèi)資源的使用情況。對于價值流中的每一個環(huán)節(jié)，有多少資源屬于生產(chǎn)性資源？有多少資源屬于非生產(chǎn)性資源？還剩下多少可用資源？

（二）非財務(wù)信息層面

1.客戶價值。企業(yè)根據(jù)客戶交易的歷史數(shù)據(jù)，對客戶生命周期價值進行比較和分析，發(fā)現(xiàn)最有價值的當(dāng)前和潛在客戶，通過滿足其對服務(wù)的個性化需求，提高客戶忠誠度和保持率。

2.時間成本。企業(yè)管理者應(yīng)該對產(chǎn)品的服務(wù)做好事前的準備，對企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)的網(wǎng)點須做到安排周密；同時努力提高生產(chǎn)流程運營效率，保證產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量和技術(shù)水平，不斷減少客戶的購買時間成本，創(chuàng)造更廣闊的客戶讓渡價值，增強企業(yè)的市場競爭優(yōu)勢。

3.質(zhì)量成本。精益企業(yè)需對產(chǎn)品進行質(zhì)量成本管理，合理地預(yù)測和計劃產(chǎn)品質(zhì)量成本，進行系統(tǒng)核算分析，從而達到企業(yè)對產(chǎn)品質(zhì)量成本控制和考核的目標。

4.非財務(wù)指標。精益企業(yè)價值流非財務(wù)業(yè)績計量指標存在的目的在于持續(xù)改進企業(yè)價值流，精益企業(yè)價值流持續(xù)改進團隊負責(zé)改善所有價值流指標。精益企業(yè)價值流財務(wù)業(yè)績計量指標主要有：進料到出貨時間、首次合格率和按時交貨率。

（三）精益會計企業(yè)成本管理體系構(gòu)建

由上可知，精益會計體系下企業(yè)成本管理從財務(wù)信息和非財務(wù)信息兩方面展開。財務(wù)信息由以JIT存貨管理和特征成本法為基礎(chǔ)的成本決策、以價值流成本核算為導(dǎo)向的成本核算、以價值流分析為依據(jù)的成本分析和以財務(wù)業(yè)績計量指標和目標成本法為核心的成本考核組成；非財務(wù)信息則由客戶價值、時間成本、質(zhì)量成本和非財務(wù)業(yè)績計量指標組成。圖2表示精益會計企業(yè)成本管理體系的構(gòu)建。

結(jié) 語

近年來國內(nèi)外學(xué)者和研究機構(gòu)開始不斷地關(guān)注精益會計的發(fā)展，企業(yè)在精益會計體系下進行成本管理能夠使各價值流釋放出更多有利于企業(yè)發(fā)展的可利用資源。很多成果也發(fā)表于國際LA領(lǐng)域中的多種頂級期刊上，這些成果不斷地推動著LA領(lǐng)域向不同的方向發(fā)展。相比之下，國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)對精益會計未能充分有效地認識和實施，導(dǎo)致企業(yè)實施精益會計成本管理比較困難。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及精益生產(chǎn)方式的不斷深入，精益會計企業(yè)成本管理勢必會大范圍展開，不斷降低企業(yè)成本和提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

【參考文獻】

[1] Markus Granlund，Teemu Malmi.Moderate Impact of ERPS on Management Accounting： a lag or Permanent Outcome[J]. Management Accounting Research，2005（12）：299-305.

[2] Cooper， R.Kaplan， R.S.Implementing Activity-Based Cost Management： Moving From Analysis to Action[M]. 2005：180-185.

[3] Daniel E.OLeary.Knowledge Management Across the Enterprise Recourse Planning System Life Cycle[J].International Journal of Accounting Information Systems，2004（3）：99-105.

[4] G.C.Parry，and C.E.Turner，Application of lean visual process management tools[J]. Production Planning & Control，2006，17（1）：77-86.

[5] R.Kodali，and S.Routroy. Performance value analysis for selection of facilities location in competitive supply chain[J].International Journal of Management and Decision Making，2006，7（5）：476-

493.

[6] Bruce L，Baggaley.Costing by value stream [J].Journal of Cost anagement，2003，17（3）：24-30.

[7] Jack Shank & Govindarajan.Strategic Cost Management[J].Journal of Cost Management，1992，6（3）：14.

[8] Jefferey F.Rayort，John J.Svioklaz.Exploiting the virtual Value Chain [J].Harvard Business Review，1995（9）：75-91.

[9] Peter Hines. Value stream management [J].International Journal of Logistics Management，1998，9（1）：25-42.

[10] Peter Hines，Nick Rich.The Seven Value Stream Mapping Tools[J].International Journal of Operations & Management，1979，17 （1）： 46-64.

[11] J.Martin.The Great Transition： Using the Seven Disciplines of Enterprise [M].1999.

[12] James.P.Womack，Daniel.T.Jones.World-changing M-

achines[M]. Xijin，lijingsheng， etc.Interpret， Beijing： the commercial press，2000：22-28.

[13] James Huntzinger Hardcover.Lean Cost Management Accounting for Lean by Establishing Flow [M].J.Ross Publishing，2007.

[14] Frances A.Kennedy a，Sally K.Widener control framework： Insights from evidence on lean accounting [J].Journal of Accounting and Economies，2008，25.

[15] Taylor，D.H.Value chain analysis： an approach to supply chain improvements[J].International Journal of Physical Distribution and Logistics management，2005，35（10）： 744-761.

[16] Sameer，K.& M.David.Financial models and tools for managing lean manufacturing[M]. Boca Raton，F(xiàn)L： Auerbach Publications/Taylor & Francis Group，2007.