游璇

摘 要：近年來(lái)，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)問(wèn)題受到極大關(guān)注，國(guó)際和國(guó)內(nèi)出臺(tái)了相應(yīng)政策，引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)走向生態(tài)環(huán)?；?。本文主要梳理了內(nèi)部控制與環(huán)境信息披露關(guān)系的研究成果，為今后研究二者關(guān)系實(shí)證研究提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；環(huán)境信息披露；企業(yè)社會(huì)責(zé)任

2010年7月，紫金礦業(yè)銅酸水滲漏事件應(yīng)急處置不力，導(dǎo)致環(huán)境污染嚴(yán)重，企業(yè)損失巨大。突發(fā)環(huán)境事件難以應(yīng)對(duì)主要原因是企業(yè)相應(yīng)的內(nèi)部控制缺失，導(dǎo)致環(huán)境信息傳遞不及時(shí)、披露不透明，因而造成企業(yè)巨大損失和環(huán)境再次污染。

近年來(lái)，世界范圍倡導(dǎo)生態(tài)文明建設(shè)，逐步將環(huán)境納入內(nèi)部控制的規(guī)范要求。COSO委員會(huì)擴(kuò)大了內(nèi)部控制目標(biāo)框架，加入環(huán)境和社會(huì)發(fā)展的目標(biāo)要求，我國(guó)出臺(tái)了一系列內(nèi)部控制規(guī)范制度，強(qiáng)調(diào)加大與環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約相關(guān)的內(nèi)部控制建設(shè)?；诖?，本文試圖從不同角度梳理國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)中內(nèi)部控制與環(huán)境信息披露的相關(guān)研究成果，得出內(nèi)部控制與環(huán)境信息披露的關(guān)系，為企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行和環(huán)境信息披露提供相關(guān)理論依據(jù)。

一、環(huán)境信息披露的本質(zhì)

基于受托責(zé)任觀，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，從而使企業(yè)受托責(zé)任應(yīng)運(yùn)而生。隨著企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的多樣化，企業(yè)受托責(zé)任也在一步一步擴(kuò)大。從最初的經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的責(zé)任，擴(kuò)大至企業(yè)對(duì)整個(gè)社會(huì)的責(zé)任。作為社會(huì)成員的一份子，公司在進(jìn)行長(zhǎng)期投資決策時(shí)有責(zé)任考慮社會(huì)因素，同樣也有責(zé)任將信息提供給社會(huì)其他成員（Brenton，1995）?？沙掷m(xù)發(fā)觀、低碳經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)文明的提出，將社會(huì)關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向環(huán)境污染和資源稀缺，強(qiáng)調(diào)企業(yè)將對(duì)資源環(huán)境的受托責(zé)任。企業(yè)作為環(huán)境資源的使用者必須對(duì)環(huán)境資源負(fù)有環(huán)境受托責(zé)任，承擔(dān)起滿足當(dāng)代人需要又不危及后代的責(zé)任，并向信息使用者披露完整的職責(zé)履行的報(bào)告（孟凡利，1999）。因而，環(huán)境信息披露的本質(zhì)就是企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行，即通過(guò)披露環(huán)境行為滿足內(nèi)外部信息使用者相關(guān)需求，向社會(huì)詮釋企業(yè)對(duì)資源環(huán)境做出的貢獻(xiàn)。

二、內(nèi)部控制的內(nèi)涵和目標(biāo)的演化

隨著企業(yè)結(jié)構(gòu)和理念的復(fù)雜化，內(nèi)部控制的內(nèi)涵和目標(biāo)也在不斷擴(kuò)充。企業(yè)利益相關(guān)者之間的身份多重化使得企業(yè)內(nèi)部委托代理關(guān)系的雙向、復(fù)雜化，顛覆了自上而下的傳統(tǒng)內(nèi)部控制模式。內(nèi)部控制中人參與的成分越來(lái)越大，內(nèi)部控制逐步融入社會(huì)屬性，具有人本的思想（王海兵等，2011）。內(nèi)部控制自身內(nèi)涵和屬性也相應(yīng)擴(kuò)展。內(nèi)部控制本身是一種內(nèi)部牽制，防止舞弊發(fā)生資源不合理的分配。在社會(huì)資源緊張、環(huán)境污染嚴(yán)重的情況下，內(nèi)部控制衍生出新的屬性，合理分工、職責(zé)牽制以保證對(duì)資源環(huán)境的最大化利用。

COSO委員在2010年對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)框架進(jìn)行進(jìn)一步修訂，將原來(lái)的財(cái)務(wù)目標(biāo)擴(kuò)大到更廣闊的目標(biāo)，在2010 年國(guó)際整合報(bào)告委員會(huì)成立的背景下，將環(huán)境、社會(huì)和治理等目標(biāo)融入企業(yè)目標(biāo)，將“財(cái)務(wù)報(bào)告”目標(biāo)改為了“報(bào)告”目標(biāo)。報(bào)告范疇的擴(kuò)大預(yù)示著，不再一味強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)目標(biāo)的獨(dú)大性，企業(yè)需要制定相應(yīng)的內(nèi)部控制保證財(cái)務(wù)、環(huán)境、社會(huì)和治理綜合信息的報(bào)告。報(bào)告對(duì)象也將逐步轉(zhuǎn)向社會(huì)，滿足外部利益相關(guān)者的權(quán)益，其中也包括資源環(huán)境。這預(yù)示著，內(nèi)部控制目標(biāo)逐步擴(kuò)大，不僅僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部，也逐步延伸至社會(huì)的方方面面。

三、內(nèi)部控制與環(huán)境信息披露的關(guān)系

研究?jī)?nèi)部控制與社會(huì)責(zé)任履行的文獻(xiàn)眾多，但直接研究?jī)?nèi)部控制對(duì)環(huán)境責(zé)任的作用的文獻(xiàn)甚少。本文通過(guò)梳理前人研究成果，從不同角度得出內(nèi)部控制與環(huán)境信息披露的關(guān)系。

（一）內(nèi)部控制抑制大股東侵占效應(yīng)，促進(jìn)環(huán)境信息披露

國(guó)外資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)，對(duì)公司治理的研究較早，成果較為豐富。由于兩權(quán)分離產(chǎn)生信息不對(duì)稱，導(dǎo)致內(nèi)部資產(chǎn)所有者與資產(chǎn)管理者信息不對(duì)稱，外部投資者和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者信息不對(duì)稱。公司治理有助于權(quán)利的制衡，減少內(nèi)部機(jī)會(huì)主義，提高信息披露的透明度。內(nèi)部控制要素中對(duì)控制環(huán)境的要求是內(nèi)部控制有效與否的判斷源頭。控制環(huán)境要求企業(yè)建立相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)、劃分請(qǐng)責(zé)任的分配和授權(quán)，制衡權(quán)利，減少機(jī)會(huì)主義漏洞。審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立、獨(dú)立董事人數(shù)和崗位設(shè)置之間的制衡，這些因素在很大程度上抑制了信息占有方的侵占效應(yīng)，同時(shí)達(dá)到了內(nèi)部制約和控制的要求。Fama和Jansen（1983）指出，外部董事的參與可以有效監(jiān)管和限制管理層機(jī)會(huì)主義行為。且董事會(huì)人數(shù)越多，董事會(huì)成員間的合作操控股權(quán)越困難（Lipton and Lorsch，1992），當(dāng)總經(jīng)理和董事長(zhǎng)兩職合一時(shí)，內(nèi)部治理較薄弱，削弱了內(nèi)部控制的監(jiān)督和制衡作用。內(nèi)部控制質(zhì)量的提高有助于抑制大股東資金占用，而且在審計(jì)質(zhì)量較低的環(huán)境下，內(nèi)部控制所發(fā)揮的作用更為明顯（楊德明，林斌，王彥超，2009）。良好的內(nèi)部控制還能夠制約大股東的不當(dāng)行為，因而有效的內(nèi)部控制改善信息披露的環(huán)境，提高信息透明度（周繼軍，張旺峰，2011）。

隨著環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展，一些學(xué)者開(kāi)始探究?jī)?nèi)部控制設(shè)計(jì)與環(huán)境信息披露之間的關(guān)系。環(huán)境信息作為信息披露的一部分，學(xué)者們開(kāi)始試圖將這些問(wèn)題延生到環(huán)境信息披露問(wèn)題的研究中。Molz（1988）和Forke（1992）發(fā)現(xiàn)董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職合一的公司，環(huán)境信息自愿披露水平比兩職分離的公司更低，兩職合一的公司中董事會(huì)更容易被經(jīng)理人員控制，內(nèi)部控制較為薄弱，更傾向于不向外部人披露不利信息。由于投資者看不到投資應(yīng)帶來(lái)的環(huán)境改善和利益流入，而代理成本和道德風(fēng)險(xiǎn)的使得管理當(dāng)局利用機(jī)會(huì)主義行為減少對(duì)環(huán)境信息的披露。內(nèi)部控制則有效防止了代理人的 “敗德行為”和 “逆向選擇”問(wèn)題，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職分離形成有效的監(jiān)督機(jī)制，以維護(hù)董事會(huì)監(jiān)督的獨(dú)立性和有效性，且監(jiān)事會(huì)規(guī)模擴(kuò)大，增大監(jiān)督力度對(duì)環(huán)境信息披露水平的提高作用顯著（沈洪濤，2010）。因此，合理控制董事會(huì)的規(guī)模，完善獨(dú)立董事機(jī)制，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，提高環(huán)境信息披露水平。

（二）內(nèi)部控制旨在降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，提升環(huán)境信息披露質(zhì)量

從風(fēng)險(xiǎn)管控角度來(lái)看，許多學(xué)者認(rèn)為企業(yè)在履行社會(huì)責(zé)任過(guò)程中會(huì)遇到許多不確定因素，如何將不確定性降到最低，是內(nèi)部控制研究的重點(diǎn)。

內(nèi)部控制與環(huán)境信息披露的關(guān)系并不是單一方向的，是雙向相互促進(jìn)，相互提升的。一方面，內(nèi)部控制約束企業(yè)行為，減少機(jī)會(huì)主義帶來(lái)的環(huán)境污染問(wèn)題，促進(jìn)環(huán)境信息披露和企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行。環(huán)境污染給企業(yè)造成的風(fēng)險(xiǎn)，可能由于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管控缺失引起。環(huán)境污染是由于企業(yè)私人利益與社會(huì)公共利益目標(biāo)不一致導(dǎo)致。企業(yè)為了追求利益最大化會(huì)規(guī)避其他外部成本，減少環(huán)保投入，這種機(jī)會(huì)主義引起環(huán)境污染，造成巨大的社會(huì)危害。內(nèi)部控制就是企業(yè)管理過(guò)程中對(duì)企業(yè)中個(gè)人行為的制約，以保證企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的同時(shí)規(guī)避各種風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)價(jià)值，確保企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行（左銳，曹健，舒?zhèn)ィ?012）。企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，建立有效的內(nèi)部控制，促進(jìn)披露完善的環(huán)境信息，規(guī)避環(huán)境不確定下的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。一旦污染事件突發(fā)，啟動(dòng)有效的內(nèi)部控制處理機(jī)制能使企業(yè)迅速應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，將損失降至最低，完美履行環(huán)境責(zé)任。

另一方面，環(huán)境責(zé)任信息公開(kāi)化，可降低道德風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)內(nèi)控完善。從受托責(zé)任觀來(lái)看，企業(yè)是環(huán)境信息的制造者負(fù)有履行責(zé)任并承擔(dān)環(huán)境道德義務(wù)，有必要適時(shí)向環(huán)境信息利益相關(guān)者公開(kāi)環(huán)境信息。同時(shí)，通過(guò)提高信息透明度，將有助于企業(yè)真實(shí)價(jià)值被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)和認(rèn)可，降低企業(yè)在市場(chǎng)中運(yùn)行的各種成本與風(fēng)險(xiǎn)（袁廣達(dá)，2010）。環(huán)境信息披露有助于企業(yè)管理者識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，預(yù)先制定有效地內(nèi)部控制程序，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制有效設(shè)計(jì)和執(zhí)行。

從這個(gè)角度看，有效的內(nèi)部控制降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，環(huán)境信息披露又將風(fēng)險(xiǎn)透明化，有助于內(nèi)部控制的完善，因而，在二者互動(dòng)的基礎(chǔ)上，促進(jìn)企業(yè)、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。

（三）內(nèi)部控制溢出效應(yīng)，促進(jìn)環(huán)境信息披露

依據(jù)COSO（1992）對(duì)內(nèi)部控制的要求，內(nèi)部控制基本效應(yīng)包括：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量效應(yīng)、合法合規(guī)效應(yīng)、效率效果效應(yīng)（李志斌，2013）。內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征反映在對(duì)應(yīng)計(jì)利潤(rùn)上，對(duì)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的效應(yīng)關(guān)系，國(guó)內(nèi)外學(xué)者們得出具有內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的正向關(guān)系。企業(yè)出于對(duì)違法成本和正當(dāng)性的考慮，會(huì)自覺(jué)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，達(dá)到法律法規(guī)的底線。內(nèi)部控制的效率和效果反映在對(duì)企業(yè)績(jī)效的完成上。研究表明，內(nèi)部控制有效的企業(yè)反映出較高的企業(yè)績(jī)效和盈利能力（程曉陵，王懷明，2008）。基于“聲譽(yù)效應(yīng)”和“資金提供假說(shuō)”，社會(huì)責(zé)任的履行對(duì)企業(yè)具有正向宣傳的效應(yīng)，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更大的價(jià)值，但由于企業(yè)實(shí)際所能采取的行動(dòng)受到資源的約束， 只有資金充裕、盈利性好的公司才愿意和有能力承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。因而具有較高績(jī)效和盈利能力的企業(yè)，往往表現(xiàn)出更好的環(huán)境責(zé)任，披露更高質(zhì)量的環(huán)境信息。劉儒昞（2012）研究表明代表內(nèi)部控制效果的凈資產(chǎn)收益率與環(huán)境信息披露質(zhì)量之間呈正相關(guān)關(guān)系。由此得出，內(nèi)部控制的引申效果會(huì)影響環(huán)境信息披露。李志斌認(rèn)為（2013）內(nèi)部控制具有社會(huì)責(zé)任效應(yīng)等一系列的溢出效應(yīng)。這些溢出效應(yīng)包括對(duì)利益相關(guān)各方的責(zé)任。之后李志斌（2014）進(jìn)一步考察了內(nèi)部控制效應(yīng)在對(duì)環(huán)境責(zé)任履行的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制對(duì)環(huán)境信息披露水平有著顯著的正向作用；無(wú)論在市場(chǎng)化進(jìn)程快或慢的地區(qū)，內(nèi)部控制均能促進(jìn)環(huán)境信息披露水平的提高。

小結(jié)

內(nèi)部控制不僅是企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的微觀保證，也是是企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的重要保證，對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量保證具有重要意義。良好的內(nèi)部控制能夠制約大股東的不當(dāng)行為，有效改善環(huán)境信息披露的環(huán)境，提高信息透明度，減少環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生帶來(lái)的巨大風(fēng)險(xiǎn)。良好的內(nèi)部控制能夠保證企業(yè)環(huán)境信息披露的可靠性，提高企業(yè)環(huán)境信息的合法合規(guī)性，促進(jìn)企業(yè)效率的提升，更好地履行環(huán)境責(zé)任。因此，內(nèi)部控制是研究環(huán)境信息披露的一個(gè)不容忽視的因素。我國(guó)研究環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，但逐步成熟，以前學(xué)者們?cè)谘芯凯h(huán)境信息披露影響因素的過(guò)程中，較少將內(nèi)部控制單獨(dú)作為一個(gè)因素來(lái)研究。本文通過(guò)文獻(xiàn)梳理，找到二者關(guān)系的理論基礎(chǔ)，并提出分析，為建立二者關(guān)系進(jìn)行校驗(yàn)提供了理論支撐。（作者單位：西安外國(guó)語(yǔ)大學(xué)商學(xué)院）

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