◆黃顯福

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》從推進國家治理體系和治理能力現代化的高度，對當前稅制改革作出總體部署，要求落實稅收法定，完善稅收立法。1992 年9 月頒布并歷經1995 年和2001 年兩次修訂的《稅收征管法》，是我國稅收程序領域的基本法律規(guī)范，在加強稅收征管、保障國家稅收收入和保護納稅人合法權益等方面發(fā)揮了積極作用。但在改革開放多年后的當下，我國經濟社會已發(fā)生了廣泛而深刻的變化，稅收征管環(huán)境也相應變化，現實中，《稅收征管法》條文規(guī)定與稅收征管工作實踐之間的矛盾日漸突出，稅收征管實踐出現了諸多現行《稅收征管法》難以解決的問題。目前，《稅收征管法》修訂已被列入人大立法規(guī)劃，幾個現實問題應予重點關注。

一、納稅主體的拓延

當前，企業(yè)通過改制、改組轉移資產，利用變更或者注銷登記，或者干脆走逃等等多種手段逃避納稅責任，造成大量欠稅和稽查查補稅款難以征收入庫。針對這一現實難題，有必要對納稅主體進一步擴展與完善。

（一）連帶納稅人?，F行《稅收征管法》第48 條和《稅收征管法實施細則》第49 條對連帶納稅義務進行了條文規(guī)范，對成立連帶納稅義務的兩種情形進行正列舉。但對連帶納稅人的法律地位、連帶納稅人之間的權利義務關系以及連帶納稅人履行債務的法律效果等均未有明晰的規(guī)定。因此，應進一步全面引入連帶納稅人制度，《稅收征管法》修訂應明確規(guī)定，對同一納稅義務同時負全部履行義務的單位和個人即為連帶納稅人，同時對連帶納稅人成立情形、連帶責任、履行程序、連帶納稅人之間的權利義務關系等進行明確界定。通過連帶納稅人的設置，擴展稅收債務關系所涉及的主體范圍，確保與納稅義務有關的人都能以其財產作為稅收債務清償的擔保，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，稅務機關可以根據其中人員和納稅義務比例選擇追繳稅款的對象，每個連帶納稅人都應對全部的納稅義務負責，保障國家征稅權的充分實現。

（二）二次納稅人。二次納稅人的設定意在保障稅款的最終完全實現。對于納稅人的納稅義務承擔補充責任的某些關系人即為二次納稅人。當稅務機關對納稅人強制執(zhí)行仍無法實現稅款時，可要求二次納稅人承擔補充納稅責任。二次納稅人與連帶納稅人的區(qū)別在于：連帶納稅人承擔連帶納稅義務沒有時間的先后順序，二次納稅人與納稅人存在履行義務時間的順序，只有在納稅人未能履行納稅義務后二次納稅人才補充履行。納稅人滯納稅款，稅務機關對納稅人的財產強制執(zhí)行仍無法實現納稅義務時，其納稅義務由法律、行政法規(guī)確定的關系人承擔。根據當前稅收征管現狀所需，獨資企業(yè)業(yè)主、總公司、財產實際管理人、遺產執(zhí)行人以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他實際直接關系人，應在修訂后的《稅收征管法》中明確界定為二次納稅人。

（三）公司法人人格否認。針對當前大量納稅人非正常破產、注銷和走逃等問題，在《稅收征管法》修訂中，還應引入法人人格否認制度。公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避納稅義務，造成稅款流失的，由稅務機關責令公司承擔流失稅款的繳納責任，股東對此承擔連帶責任。同時還應進一步明確公司未按規(guī)定程序解散注銷后稅收債務的清償責任，從法律層面解決對所欠稅款納稅人的股東追繳稅款缺少法律依據的問題。在《稅收征管法》修訂后明確規(guī)定公司解散后未繳清所欠稅款前，公司的股東、董事以及公司的實際控制人未經依法清算直接注銷登記，或未經清算以虛假手段辦理注銷登記導致稅款流失的，對欠繳稅款承擔連帶清償責任。

二、納稅評估法律地位的確認

納稅評估是近年來基層稅收征管工作的一項重要措施，實踐中也越來越受到各級稅務機關的重視。從三明市近年來的稅收征管實踐看，納稅評估入庫稅收占總收入的比重均超2%?，F行《稅收征管法》卻未對納稅評估相關內容進行規(guī)范，目前納稅評估法律依據最高階位僅為國家稅務總局規(guī)范性文件，而且實踐中各地做法也不盡相同，引起稅務系統(tǒng)、納稅人甚至相關社會人士對其法律地位的質疑。為此，有必要在《稅收征管法》修訂中進行全面界定，為納稅評估工作的開展提供法律依據。

（一）界定評估概念。對納稅評估進行法律定位，確認納稅評估是對納稅人和扣繳義務人納稅申報質量的分析審核，同時將納稅評估作為稅收管理的一項重要內容，既是管理也是服務，為基層稅務機關開展納稅評估提供法律保障。

（二）明確時間、環(huán)節(jié)。明確開展稅收評估工作的實施時間，明確規(guī)定其主要環(huán)節(jié)應包括分析選案、案頭審核、實地核查、結論處理、評查銜接等，同時進一步規(guī)定各個環(huán)節(jié)的具體工作程序與內容，并按規(guī)定程序進行處理。

（三）明確評估與稽查的關系。進一步確立納稅評估與稅務稽查的關系，通過納稅評估發(fā)現納稅人有逃避繳納稅款、騙取出口退稅、抗稅和其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑需要進一步核實的，移交稅務稽查進行依法查處。

（四）分配舉證責任?！缎姓V訟法》第32 條規(guī)定，被告對作出的具體行政行為負有舉證責任。但評估只是一種管理而非稽查手段，是稅企之間納稅義務履行真實、準確與否的相互核查確認，而非對其進行全面檢查，評估程序與證據的獲取也沒有稽查那么嚴格，因此實踐中就補稅證據問題常產生行政復議甚至訴訟。為減少爭議并確保評估效率，應針對納稅評估過程中的舉證責任作出特別規(guī)定，即納稅人根據稅務機關要求提供相關資料，已經就涉稅爭議給予合理解釋和說明的，稅務機關應當就涉稅或者處罰事實承擔舉證責任。但納稅人拒絕提供相關資料，導致稅務機關無法獲得必要涉稅信息的，稅務機關可以采用合理辦法確定其納稅義務并進行處罰。納稅人有異議的，應當就減輕、免除其納稅義務處罰的訴求承擔舉證責任。從法律層面解決納稅評估過程中易產生爭議摩擦的舉證責任問題，進而確立納稅評估公信力。

三、偷稅及其相關涉稅法律概念的修訂與完善

（一）偷稅法律概念的重新界定?，F行《稅收征管法》第63 條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅?！睆母拍钌峡梢钥闯觯抖愂照鞴芊ā凡扇≌信e的方法，僅從賬簿和申報兩個維度對偷稅進行界定，導致內涵過寬、外延過窄。而《刑法》第201 條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”為實現稅收行政與刑事的順利銜接，此次《稅收征管法》修訂應將“偷稅”相應修改為“逃避繳納稅款”，其行為特征也由過去列舉具體偷稅手段改為“采取欺騙、隱瞞手段”的概括式規(guī)定，使二者概念名稱與內涵界定實現統(tǒng)一、規(guī)范。

（二）重新界定漏稅?，F行《稅收征管法》采取列舉式對一定方式下的少繳或未繳稅款的行為定性為偷稅，而取消原有的“漏稅”概念。使大量非主觀故意造成的少繳未繳稅款的情形被視同偷稅而受到處罰，這不僅不合稅法對偷稅本質——主觀故意的界定，也不符合寬嚴相濟原則。本著實事求是之精神，在新修訂的《稅收征管法》中應重新恢復對“漏稅”行為進行定性和法律責任設定，結合《刑法》修正案，應將少繳未繳稅款行為區(qū)分為兩種情形：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，即逃避繳納稅款”和“非因故意造成的少繳未繳稅款即漏稅”，其處罰程度也應分別設定，區(qū)別對待。

（三）降低處罰標準?，F行《稅收征管法》是2001 年修訂實施的，對稅收違法行為的處罰標準相對較高，最高處罰倍數為5 倍。目前社會經濟形勢已發(fā)生深刻變化，各級稅務機關大力推進“便民辦稅春風行動”，強調通過提高服務質量進而提高納稅人遵從度，營造和諧的征納關系。同時，從稅務基層征管實踐看，對稅收違法行為也幾乎沒有執(zhí)行過稅款本身五倍的處罰，而且過高的處罰造成查罰入庫率也不高，畸高的處罰規(guī)定也就形同虛設。因此應從實際出發(fā)，考慮法律的實際可操作執(zhí)行性，降低處罰標準。同時還應合理規(guī)定處罰幅度，對稅務行政處罰自由裁量權加以限制，降低稅務行政執(zhí)法彈性，實現稅法公平之目標。借鑒國外稅收征管實踐，參照國內多數專家意見，建議降低處罰標準，對現行《稅收征管法》原來“50%以上5 倍以下”罰款幅度修訂為“20%以上2倍以下”。

四、涉稅信息共享的法律保障

涉稅信息是稅收征管的基礎，更是稅款確定、稅款征收、處罰決定等稅務行政行為的證據來源。目前征管實踐中，基本上是以納稅人申報的單一信息來管理納稅人，缺少工商、公安、國土、住建、銀行、社保、審計、海關等相關部門第三方信息來進行交叉稽核，征納雙方信息嚴重不對稱，這是當前提升稅收征管效率的瓶頸難題。現行《稅收征管法》第6 條第2 款規(guī)定了第三方信息報告制度，但相應的法律責任追究條款缺失導致實踐中稅務機關缺少第三方實質配合，一些掌握納稅人實質經濟信息的部門以各種理由為借口，拒絕為稅務機關提供相關信息，信息共享機制難以建立。

此次《稅收征管法》修訂的重點是要實現稅務機關與金融機構、事業(yè)單位、社會團體和行政機關等部門相關信息的共享，以解決征納雙方在涉稅信息上的不對稱。借鑒國際成功經驗，結合近年來我國稅收征管實踐，對相關第三方信息提供制度進行頂層設計：一是確立特定主體報告制度，在一個自然年度內與納稅人發(fā)生一定數額以上人民幣經濟往來的單位和個人，應當按照相關規(guī)定向稅務機關報告。二是確立政府部門協作制度，明確規(guī)定各級人民政府有關部門和單位應按照稅務機關要求的內容、格式、時限、口徑提供本單位掌握的涉稅信息。三是確立《稅收征管法》優(yōu)先地位。明確規(guī)定在相關法律對提供涉稅信息有不同規(guī)定的情況下，應以《稅收征管法》為準優(yōu)先適用，解決部門法之間的法律沖突問題。四是明確法律責任追究。對行政機關不按規(guī)定提供涉稅信息和稅務協助的，稅務機關可以提請其上級部門責令限期履行并進行相應處理；對除行政機關以外的單位和個人不按規(guī)定提供涉稅信息和稅務協助的，由稅務機關直接給予處罰，對造成國家稅款嚴重損失的，稅務機關可提請人民法院強制義務人履行。

五、電子申報資料法律效力的確認

隨著稅收現代化目標的確立，納稅人采用網上申報納稅的方式日益普遍，而納稅人電子申報資料的法律效力問題也日漸突出?！抖愂照鞴芊ā返?6 條規(guī)定，納稅人可以采取數據電文方式辦理納稅申報事項，而實施細則第31 條又規(guī)定：“納稅人采取電子方式辦理納稅申報的，應當按照稅務機關規(guī)定的期限和要求保存有關資料，并定期書面報送主管稅務機關”。為此，一方面納稅人電子申報后還必須再行報送紙質資料；另一方面稅務機關也必須投入大量的資源用于儲存納稅人各種紙質申報資料，征納雙方都增加了成本。

《電子簽名法》第35 條規(guī)定：“國務院或者國務院規(guī)定的部門可以依據本法制定政務活動和其他社會活動中使用電子簽名、數據電文的具體辦法”，但遺憾的是，國務院以及相關部門目前尚未頒布具體的適用于電子政務問題的電子簽名辦法。目前，僅三明市國稅部門網上電子申報率就已達95%以上，從解決現實問題出發(fā)，在《稅收征管法》中明確電子申報資料的法律效力尤顯迫切，它既從法律層面解決了稅務行政管理中的電子數據效力問題，同時也為稅務機關進一步推進電子政務活動提供法律依據。本著進一步降低征納成本原則，在技術確保安全的前提下，修訂后的《稅收征管法》應明確規(guī)定，按照稅務機關要求使用電子報送的各類電子申報資料具有與紙質資料同等的法律效力，不必再行報送相應紙質資料，確實減低納稅人負擔。

六、相關法律法規(guī)的銜接與借鑒

《稅收征管法》只是整個法律體系的組成部分之一，與工商管理、公司、物權、破產、擔保、合同、行政強制、行政處罰、行政訴訟和刑法等一系列民事、商事、行政和刑事法律規(guī)范相關聯。目前它們之間還存在大量相矛盾、相沖突與不協調的地方。如《行政強制法》規(guī)定：“滯納金數額不得超出金錢給付義務的數額；無明顯危害，當事人確無能力履行，中止執(zhí)行滿三年未恢復執(zhí)行不再執(zhí)行等”，而《稅收征管法》卻均未做相應規(guī)定；《刑法》修訂后一些涉稅法律概念規(guī)定已更新而《稅收征管法》卻未相應變更；《發(fā)票管理辦法》對非法印制發(fā)票處罰已重新規(guī)范而《稅收征管法》也未相應變更。因此必須統(tǒng)籌協調與其他法律的關系，以減少法律間的沖突。同時還應借鑒其他法律的合理成分，如針對善意取得虛開發(fā)票處理處罰問題，可以借鑒《民法》、《合同法》和《物權法》有關善意取得的法律適用精神，特別是《物權法》第106 條規(guī)定：“除法律另有規(guī)定外，善意取得者符合下列情形的，受讓人取得該不動產或者動產的所有權”。遵循“民本”理念，根據實質重于形式原則，可在《稅收征管法》中作出“允許抵扣和扣除”的概括性規(guī)定，確實維護納稅人權益。在此基礎上，《稅收征管法》的修訂相較現有法律要保持一定前瞻性并進行相應完善，從而增強整個法律體系的長期穩(wěn)定性與協調性。

[1]國家稅務總局征收管理司.新稅收征收管理法及其實施細則釋義[M].北京：中國稅務出版社，2002.

[2]樊 勇,賴先云.現行稅收征管法中需要修訂的若干問題[J].稅務研究,2008,(10).

[3]袁森庚.稅收征管法修訂的幾個重點問題探析[J].稅務研究,2009,(3).

[4]張 松.修訂稅收征管法的若干法律問題[J].稅務研究,2009,(3).