何小王

[摘要]《征管法》中的偷稅概念應改為逃稅，偷稅概念并不切合詞義，與現(xiàn)代稅收理念不相協(xié)調(diào)，也不符合國際慣例。偷稅的立法表述不應采用列舉手段的方式，而應界定其欺騙和隱瞞的實質(zhì)。偷稅是違反稅收法律、行政法規(guī)的行為，一般的違規(guī)行為不應作為偷稅。修訂偷稅立法應與健全稅收法律責任體系相結合。

[關鍵詞]偷稅；逃稅；立法完善

[中圖分類號]17810.42[文獻標識碼]A[文章編號]1004—9339(2009)03—0068—04

偷稅是建國初期開始使用的一個概念，相關立法幾經(jīng)變化?！吨腥A人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)修正案(七)已經(jīng)對第201條原偷稅罪的規(guī)定進行了修改，《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《征管法》)的再次修訂也已經(jīng)納入了全國人大常委會的立法規(guī)劃。本文就《征管法》有關偷稅行政法律責任條款修改的幾個問題，做一些初步的分析的探討。

一、偷稅與逃稅：名稱改變的必要性

《刑法》修正案(七)已經(jīng)對偷稅罪的罪名做出了修改，具體名稱有待最高人民法院的司法解釋。有關罪名確定有兩種觀點：一是叫逃稅罪；二是叫逃避繳納稅款罪。《征管法》也有必要對偷稅的名稱予以修改。這不僅僅是適應《刑法》修改的問題，而是有其內(nèi)在的必要性。

1逃稅比偷稅概念更切合詞義。偷稅是現(xiàn)代漢語中的一個新造詞。偷稅中使用“偷”字，是一種借喻，借“偷”字所包含的偷竊、隱秘行事、狡黠之意，以喻通過欺騙、隱瞞方式非法占有應向國家繳納的稅款。但偷稅一詞畢竟并不符合“偷”字的基本含義和通常理解。“偷”的基本含義，《辭海》中的解釋是：“盜人之物不使人知日偷?！薄冬F(xiàn)代漢語詞典》里的解釋是：“私下里拿走別人的東西，據(jù)為已有”。偷稅并非從他人處取得財物，而是對自己應當交出的財物，以某種方式謀求不交或少交。偷稅是一個法律概念，用詞應嚴謹。納稅人偷稅，是逃避義務而非偷盜財物，以“偷”責之，沒有必要。改為逃稅概念，更切合詞義，還可減少概念中的人格評價和情緒化意味，減少誤解和不必要的抗辯。

2逃稅比偷稅概念更符合現(xiàn)代稅收理念。偷稅并不是一個傳統(tǒng)概念。中國古代逃避繳納賦稅義務的行為不叫偷稅。民國時期也沒有偷稅概念。建國后1950年、1951年最早的一批稅收暫行條例中，大多沒有偷稅概念，當時使用不同的概念來指稱后來被稱為偷稅的行為，如匿稅、逃稅、短漏稅款等。在《貨物稅暫行條例》中有“偷漏行為”、《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》中有“偷漏稅款”的用詞，但其中的“偷漏”是合起來的一個詞而不是偷稅、漏稅兩個詞。“五反”時，偷稅、漏稅概念才得以普及?！拔宸础边\動是一場政治運動，偷稅一詞是政治運動的產(chǎn)物。當然，政治運動留下的概念也可以作為法律概念，但偷稅一詞，帶有稅收至上的意味，與現(xiàn)代稅收理念并不協(xié)調(diào)?，F(xiàn)代社會中，民眾的權利是本位的，稅收只有基于民眾的利益時，才是正當?shù)暮捅匾?；稅收是人們因自身利益和公共利益而應予分擔的義務，不是一種凌駕于民眾權利之上的固有東西。但偷稅一詞所帶有的意味似乎與此相反：它使人覺得稅收是至高無上的，具有無須理由的正當性，未向國家繳納稅收，就被指責為偷盜、偷竊，如同盜竊他人固有的財產(chǎn)。相反，逃稅的概念可以避免這種感覺，逃稅表達的是逃避法定義務，更為客觀、準確。

3逃稅比偷稅概念更符合國際慣例。從橫向比較看，國外無偷稅的概念，通常使用的概念是逃稅。各個國家都有制裁稅收違法者的規(guī)定，對于相當于偷稅范疇之內(nèi)的稅收違法行為，一般都要予以制裁，但制裁的具體規(guī)定存在很大差異，且均不稱之為偷稅。如在英國，對稅收違法行為的處罰由各稅種的實體法加以規(guī)定，使用的概念各有不同，納稅申報表和會計報表不屬實、向國內(nèi)收入局提供不真實的信息、欺詐性逃稅、變通稅法理解意欲逃稅、不誠實行為、錯誤申報或者疏忽導致少申報等，均有不同的處罰規(guī)定?！?。再如美國，行政處罰方面規(guī)定了對疏忽、實質(zhì)性的少報、價值判斷的實質(zhì)性的誤述、涉嫌欺詐、欺詐性未申報等的處罰；刑事制裁方面，規(guī)定了對行為不端、有意填制明知是錯誤或欺詐性的內(nèi)容的行為不端、有意逃稅重罪等方面的處罰。因為體制、立法模式不一樣，中文中的偷稅不能完全與英文中的某個概念對應起來。英文中比較典型，接近中文偷稅一詞的用語應當是“ta evasion”、“evasion oftaxes”“attempt to evade or de— feat tax”或“tax fraud”等。但其中的“evasion”、“evade”、“defeat”“fraud”等詞，都沒有“偷”的含義。“eva-sion”、“evade”是“逃避”、“使逃避”之意，翻譯成中文應當譯為“逃稅”；“defeat”是“使失敗”、“使落空”之意；“fraud”是“欺詐”之意?！缎谭ā泛汀墩鞴芊ā贩g成英文時，偷稅一詞通常翻譯成“tax evasion”，英文中沒有與偷稅詞義相同的詞，無法直譯，只能意譯，以英文中的相似詞“逃稅”來代替。

二、實質(zhì)與手段：立法表述方式的選擇

如何界定偷稅(即逃稅，由于現(xiàn)行立法尚未修改，以下仍使用偷稅一詞)?“五反”時期，偷稅概念普及，但立法上并沒有界定偷稅，偷稅漏稅不作區(qū)分，且與盜騙國家資財、偷工減料等一起，按總額合并處理處罰。偷稅沒有形成其單獨的用法、單獨的定義和單獨的法律責任。從上世紀50年代初開始起草的刑法草案中，最初規(guī)定的是逃稅罪，后來改為偷稅漏稅罪，1979年《刑法》才定為偷稅罪?！缎谭ā奉C布后，長期采用空白罪狀，偷稅沒有確切的定義。最早對偷稅作出定義的是1982年2月的《外國企業(yè)所得稅法施行細則》，其第45條規(guī)定：“偷稅，是指納稅人有意違反稅法規(guī)定，偽造、涂改、銷毀賬冊、票據(jù)或記賬憑證，虛列、多報成本、費用，隱瞞、少報應納稅的所得額或收入額，逃避納稅或騙回已納稅款等違法行為?！钡摱x僅適用于外國企業(yè)所得稅領域，不具有普遍適用性。1986年3月最高人民檢察院發(fā)布的《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟檢察案件立案標準的規(guī)定(試行)》，將偷稅罪定義為：“偷稅罪是指納稅人有意違反稅收法規(guī)，以欺騙、隱蹣等方式逃避納稅，情節(jié)嚴重的行為?！?986年4月頒布的《稅收征收管理暫行條例》將偷稅違法定義為：“偷稅：是指納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為?！?992年全國人大常委會的《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的規(guī)定》和《征管法》重新定義了偷稅：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅?！眱刹糠蛇€將扣繳義務人采用上述手段不繳少繳已扣已收稅款行為，界定為偷稅。1997年《刑法》修改和2001年《征管法》修改，“經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報”被納入偷稅范疇。

可見，以往對偷稅的表述存在兩種不同的方式：一是從偷稅的實質(zhì)角度，給予概括式表述，如《稅收征收管理暫行條例》；二是從偷稅的行為表現(xiàn)即具體的手段角度，給予列舉式表述，現(xiàn)行立法就是采用這種

方式。

采用列舉偷稅具體手段的立法表述方式，更多考慮了刑事犯罪定性的特點。這種列舉的方式，并不完全適合于行政執(zhí)法實際。偷稅的實質(zhì)是欺騙和隱瞞，但納稅人、扣繳義務人如何實施欺騙和隱瞞，手段上層出不窮，難以充分列舉；并且，隨著社會的發(fā)展，新的偷稅手段和方法又會出現(xiàn)。采用列舉方式規(guī)定偷稅的具體手段，對刑事司法活動并無影響，因為刑法只制裁部分嚴重的偷稅行為，而對其他欺騙、隱瞞行為，刑法上可以不予考慮。但對行政執(zhí)法而言，則不能如此，行政執(zhí)法中面臨各種各樣的欺騙、隱瞞而不繳少繳稅款現(xiàn)象，無法回避。行政法上以列舉方式定義偷稅的做法是不合適的。1992年偷稅相關立法采用列舉具體手段的表述方式后，偷稅的范疇明顯收縮了。稅收實際工作中頻繁出現(xiàn)偷稅定性爭議。一些納稅人的違法行為，如自然人不申報不繳個人所得稅、經(jīng)營戶不登記不申報不繳稅、雙定戶不申報調(diào)整定額、納稅人不按稅法調(diào)整稅法與會計法差異造成不繳少繳稅款等行為，嚴格來講都難以符合法律所列舉的偷稅手段。國家稅務總局出臺了很多有關偷稅定性的文件，據(jù)筆者的統(tǒng)計，其中有28份文件涉及對偷稅作出行政解釋，有的實際上已經(jīng)突破了《征管法》上的規(guī)定，對偷稅作了擴張性解釋。頻繁發(fā)生的定性爭議和頻繁的文件出臺，一方面說明了偷稅問題本身的復雜性，但同時也說明，現(xiàn)有的偷稅立法，特別是列舉具體手段的做法，確實存在不盡科學、合理之處，與稅收實際工作有脫節(jié)。

刑法上的偷稅罪，是建立在行政法上對偷稅違法行為追究的基礎上的。偷稅的表述應更多考慮稅收執(zhí)法工作的需要，從行政法的角度來表述，而不是受制于刑法上對犯罪的表述習慣。現(xiàn)《刑法》修正案(七)尚且已經(jīng)放棄了原有的列舉具體手段的表述方式，《征管法》立法修訂過程中，同樣不僅應將偷稅名稱改為逃稅，對表述方式也應予改變，應抓住偷稅行為欺騙和隱瞞的實質(zhì)來表述，而不應設定和列舉欺騙、隱瞞行為的表現(xiàn)和手段，以適應偷稅手段的多樣性。

三、違法與違規(guī)：應予明確的要件

偷稅是違法的，但其違反的是什么法?應當在立法上明確界定偷稅的違法性，把偷稅限定為違反稅收法律、行政法規(guī)的行為?！缎谭ā沸拚?七)中沒有將此明確寫入法條，有些遺憾?！墩鞴芊ā沸抻嗊^程中，應當在法條中明確這一要求。

1違反稅收法律、行政法規(guī)，是偷稅違法性的應有之義。在偷稅的表述中明確界定偷稅違法性的做法，其實早已有之。1982年2月的《外國企業(yè)所得稅法施行細則》表述為“有意違反稅法規(guī)定”；1986年最高人民檢察院《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟檢察案件立案標準的規(guī)定(試行)》表述為“有意違反稅收法規(guī)”；《稅收征收管理暫行條例》第41條表述為“違反稅收法規(guī)”；1992年兩高的《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》表述為“違反稅收法律、法規(guī)”。此后，相關立法中沒有再在偷稅的表述上給予類似的限定語。但違反稅收法律、行政法規(guī)，是偷稅違法性的應有之義。從《憲法》和《立法法》上看，稅收涉及公民的基本權利和義務，稅收基本制度屬于法律保留事項，得由法律和國務院獲得的授權立法規(guī)定之，不能以其他法的形式來創(chuàng)設?，F(xiàn)行《征管法》第4條把納稅人定義為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人”，把扣繳義務人定義為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人”。《征管法》第3條還規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！睋?jù)此理解，納稅義務的創(chuàng)設、改變和取消，只能源自于全國人大及其常委會制定的法律或由國務院獲授權制定的行政法規(guī)。偷稅，應為納稅人、扣繳義務人違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。

2明確偷稅違法性要件，有重要的現(xiàn)實意義。明確偷稅的違法性要件，有利于糾正稅收規(guī)范性文件制定和稅收執(zhí)法實際工作中的常見錯誤，促進稅務機關依法辦事。把一般的違規(guī)行為，作為違反稅收法律、行政法規(guī)的行為，追究偷稅責任的情況很普遍。這種錯誤甚至經(jīng)常出現(xiàn)在各級稅務機關制定的稅收規(guī)范性文件中。各級稅收機關發(fā)布了大量的稅收規(guī)范性文件，其中一些文件為納稅人、扣繳義務人創(chuàng)設了法律、行政法規(guī)之外的義務，或剝奪、限制了其依據(jù)稅收法律、行政法規(guī)應有的權利。對于違反這些稅收規(guī)范性文件的行為不能以偷稅論處，但在稅收規(guī)范性文件的制定過程中，特別是一些省、市級稅務機關制定的稅收規(guī)范性文件中，常常規(guī)定這樣的行為以偷稅論處。如對于虛開增值稅專用發(fā)票的開票人，有的文件規(guī)定對涉及的稅款要補稅，并以偷稅論處。虛開增值稅專用發(fā)票的開票人，確實嚴重違法，應予嚴厲制裁，但其違法性并不表現(xiàn)在稅收實體義務上的違法，根據(jù)《增值稅暫行條例》，這樣的人沒有相應的增值稅納稅義務，不能強制補繳稅款，更不能進一步認定其偷稅。再如有的稅務機關規(guī)定廢舊物資不能跨省收購，對于跨省收購的，應補繳稅款并以偷稅論處，把一種一般性的違規(guī)行為，上升為違反法律、行政法規(guī)的偷稅行為。諸如此類的稅收規(guī)范性文件確實為數(shù)不少。文件尚且把違規(guī)行為混同于違反稅收法律、行政法規(guī)行為，何況在稅收執(zhí)法個案中，一般違規(guī)行為被定為偷稅更普遍。

雖然違反稅收法律、行政法規(guī)的要件，是偷稅違法性的應有之義，但由于現(xiàn)行立法中并沒有把這一點明確地在偷稅相關立法條文中表述清楚，很多稅務機關和一些領導干部對此缺乏重視，未能嚴格區(qū)分，因而出現(xiàn)把違規(guī)行為當作違反稅收法律、行政法規(guī)行為看待的現(xiàn)象。如能在偷稅的立法表述中明確偷稅系違反稅收法律、行政法規(guī)的行為，則有利于提高稅務機關制定稅收規(guī)范性文件的水平，有利于納稅人維護自己的合法權益，也有利于通過納稅人、扣繳義務的維權行為，監(jiān)督、糾正稅務機關的錯誤。

四、修訂偷稅相關立法應與健全稅收法律責任體系相結合

完善偷稅相關立法，不能僅僅限于《征管法》第63條和《刑法》第201條的修訂。《刑法》中不可能全面考慮偷稅及相關稅收違法行為的法律責任問題，但《征管法》中應對此予以系統(tǒng)考慮。

偷稅范疇不是孤零零存在的，而是置身于一定的稅收法律責任體系中?，F(xiàn)行稅法中不繳少繳稅款的處理處罰機制還不夠系統(tǒng)、科學和完整。比如，稅收規(guī)范性文件中曾規(guī)定納稅人虛報虧損，調(diào)整以后仍然虧損的，對虛報虧損額要計算相應的所得稅稅額并以偷稅論處；對于納稅人不申報不繳少繳稅款的，以偷稅論處。對這兩種行為，當時稅法上沒有其他的追究條款，只得通過行政解釋規(guī)定其以偷稅論處。2001年《征管法》修訂時，考慮了這些情況的特殊性，增加了第64條，才將前者定性為編造虛假計稅依據(jù)，把后者定性為不申報，不繳少繳稅款，另行定性處罰，才解決了問題。只有建立系統(tǒng)、科學、完整的法律責任體系，才能避免實際工作中有時存在的無法可依狀態(tài)，才能避免一些稅務機關對偷稅牽強附會適用的情況。《征管法》下一輪修訂時，可以重點考慮對下列行為另行作出規(guī)定或修改原有不夠合理的規(guī)定，明確相應的處理處罰機制：(1)漏稅行為；(2)避稅行為；(3)核定征收下的不繳少繳稅款行為；(4)以欺騙、隱瞞手段，故意遲延申報部分稅款行為；(5)不按稅法規(guī)定進行稅法與會計法差異調(diào)整，不繳少繳稅款行為；(6)使用不合法憑證列支真實成本行為；(7)虛開發(fā)票行為；(8)代開發(fā)票行為。

界定偷稅的鄰近概念，才能使偷稅范疇更加明了、清晰。特別是漏稅和避稅與偷稅的區(qū)分，在理論上和實務中都還不夠清晰，引起了很多爭議，應當科學界定。(1)漏稅。漏稅在建國初期與偷稅是一體化的。1979年《刑法》中規(guī)定了偷稅罪，漏稅不以犯罪論處。1986年《稅收征收管理暫行條例》對偷稅與漏稅分別作出規(guī)定，兩者間有了比較清楚的界限。但1992年《征管法》中沒有再規(guī)定漏稅的條款。2001年修訂的《征管法》第52條中規(guī)定了由于納稅人原因和由于稅務機關原因而導致的不繳少繳稅款的追征補繳和滯納金問題，但沒有明確使用漏稅概念。在稅收執(zhí)法實踐中，由于漏稅缺乏明確的規(guī)定，一些稅務機關有意無意地把漏稅當偷稅論處。漏稅作為非故意地不繳少繳稅款行為，是一種客觀存在，無可否認。只有不再回避漏稅概念，而是主動地、明確地去定義它，使漏稅有確切所指，才能有利于區(qū)分漏稅與偷稅，偷稅的定義才能更加清晰。(2)避稅。目前的《征管法》中沒有明確使用這一概念，但在國家稅務總局的很多文件中有避稅的說法。對于避稅，只追繳稅款、加收滯納金，不予追究偷稅責任。一般認為，避稅就是現(xiàn)行《征管法》第37條所規(guī)定的情形。但該條規(guī)定的只是關聯(lián)企業(yè)之間的避稅。應當在《征管法》中明確界定避稅，以避免行政執(zhí)法中把避稅定性為偷稅的現(xiàn)象。同時，利用關聯(lián)關系謀求不繳少繳稅款，不僅僅在企業(yè)之間存在，其他組織和個人之間或者這些主體相互之間，都可能存在，其性質(zhì)都是一樣的，應當統(tǒng)一作出規(guī)定。

責任編輯雨辰