段慶茹，王玉翠

(東北石油大學(xué)石油經(jīng)濟(jì)與管理研究所，黑龍江大慶163318)

公司內(nèi)部治理是指按照《公司法》所確定的法人治理結(jié)構(gòu)對公司進(jìn)行的治理，是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層形成的權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)之間的公司內(nèi)部制衡機(jī)制。會計(jì)信息質(zhì)量是指在成本效益原則下，會計(jì)產(chǎn)品或會計(jì)服務(wù)對相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)政策等的符合程度和對會計(jì)信息使用者需求的滿足程度。會計(jì)信息的質(zhì)是指公開披露的會計(jì)信息對會計(jì)信息使用者做出正確決策的有用程度;會計(jì)信息的量是指所提供的與會計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會計(jì)信息的數(shù)量。如果所提供的會計(jì)信息在質(zhì)和量上均能充分滿足會計(jì)信息使用者做出正確的決策選擇，則該會計(jì)信息為高質(zhì)量會計(jì)信息，反之則為低質(zhì)量的會計(jì)信息［1］。

一、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與會計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系

(一)高質(zhì)量會計(jì)信息是公司內(nèi)部治理機(jī)制有效運(yùn)行的基礎(chǔ)

從委托代理理論角度看，企業(yè)應(yīng)提供的會計(jì)信息主要用于評價(jià)公司的獲利能力、經(jīng)營狀況及預(yù)測未來的經(jīng)營前景，企業(yè)披露會計(jì)信息是解決會計(jì)信息使用者與提供者之間信息不對稱問題的主要方式，財(cái)務(wù)會計(jì)信息的質(zhì)量高低，直接決定了資本市場的有效程度和社會資源配置的效率。

從利益相關(guān)者理論角度分析，企業(yè)的本質(zhì)是一系列利益相關(guān)者的契約集合，但是這些契約間總是存在著利益矛盾，公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)決策機(jī)制，所有利益相關(guān)者都要根據(jù)企業(yè)相關(guān)信息，尤其是會計(jì)信息進(jìn)行決策來制約其他利益主體，防止企業(yè)利益受到侵害。因此，會計(jì)信息質(zhì)量的高低將直接影響利益相關(guān)者決策的效果，進(jìn)而影響公司內(nèi)部治理機(jī)制的成效。

(二)完善的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是會計(jì)信息質(zhì)量的根本保障

從委托代理理論角度看，在公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的形成與運(yùn)行過程中，高質(zhì)量會計(jì)信息維系著委托人與代理人之間產(chǎn)權(quán)博弈的均衡。然而，由于會計(jì)信息的披露只是在一定程度上降低了委托人與代理人之間關(guān)于會計(jì)信息的分布不對稱問題，這使得代理人很可能按照自己的意愿披露會計(jì)信息，導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量低劣，難以保障委托人的利益。公司內(nèi)部治理正是通過一套制度安排來保證會計(jì)信息質(zhì)量。完善的公司內(nèi)部治理可以對代理人產(chǎn)生有效的監(jiān)督和激勵，使代理人及時(shí)有效地對會計(jì)信息進(jìn)行披露，保障公司會計(jì)信息質(zhì)量。

從利益相關(guān)者理論角度分析，完善的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)必然會對會計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生積極的影響，促使其產(chǎn)出高質(zhì)量的會計(jì)信息，引導(dǎo)利益相關(guān)者做出科學(xué)的決策。如果公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在制度缺陷，則處于信息占有優(yōu)勢的一方(通常指經(jīng)營者)就會利用信息不對稱進(jìn)行機(jī)會主義行為而謀利，此時(shí)會計(jì)系統(tǒng)(在經(jīng)營者授意下)產(chǎn)出的虛假會計(jì)信息就會成為內(nèi)部人控制的工具，誤導(dǎo)處于信息劣勢的利益相關(guān)者的決策而使其遭受損失。

由此分析可以看出，會計(jì)信息質(zhì)量與公司內(nèi)部治理有著天然的聯(lián)系。公司內(nèi)部治理機(jī)制有效，才能保證會計(jì)信息的高質(zhì)量;而高質(zhì)量的會計(jì)信息是公司治理的基本條件。完善的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)鼓勵提供高質(zhì)量的會計(jì)信息，并對實(shí)施這種行為的主體給予獎勵;而充分有效的信息披露機(jī)制則有助于良好的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的形成和運(yùn)轉(zhuǎn)。

二、上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對會計(jì)信息質(zhì)量影響因素分析

(一)股權(quán)結(jié)構(gòu)對會計(jì)信息質(zhì)量影響

1.股權(quán)構(gòu)成對會計(jì)信息質(zhì)量的影響

我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)“一股獨(dú)大”現(xiàn)象嚴(yán)重。由于我國國有經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略性調(diào)整仍在進(jìn)行過程中，許多上市公司的國有股仍處于絕對地位，其他股東不可能真正對大股東形成約束，股東大會、董事會、監(jiān)事會容易成為形式，這樣就使中小股東的利益得不到有效的保護(hù)，會計(jì)信息的披露受制于大股東的利益需要。朱茶芬，李志文研究發(fā)現(xiàn)，國有股比例與會計(jì)信息質(zhì)量高低呈負(fù)相關(guān)，國有股比例過高，會影響會計(jì)信息披露的真實(shí)性［2］。

在此基礎(chǔ)上，國有股股權(quán)主體缺位問題凸顯。國有股股權(quán)主體缺位，是指沒有理性的管理者代替所有者行使股東職權(quán)。從理論上講，國有股的最終所有者是全民，但是全民并不能直接行使所有權(quán)，而是通過多級委托代理制度委托代理人去行使。各級代理人雖然通過一定的方式被確認(rèn)為國有資產(chǎn)的投資主體，但卻并不是真正的所有者，不能從中索取收益，就無法像經(jīng)營自己的資產(chǎn)那樣盡心盡力的經(jīng)營國有資產(chǎn)。雖然國有股股權(quán)的代表在外在形式上有所更替，其背后仍然缺少所有者真正意義的監(jiān)督和約束，使得真正意義上的國有股股權(quán)主體實(shí)質(zhì)上“缺位”，弱化了國有股股東對公司經(jīng)理人的約束。公司經(jīng)理人為了獲取更高的報(bào)酬或職位而操縱企業(yè)的會計(jì)信息，導(dǎo)致了會計(jì)信息被扭曲、虛構(gòu)。

2.股權(quán)集中度對會計(jì)信息質(zhì)量的影響

目前我國上市公司內(nèi)部治理普遍存在股權(quán)過度集中問題。上市公司股權(quán)主要掌握在幾個(gè)少數(shù)的大股東手里，尤其是最大股東，其持股比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他股東，據(jù)統(tǒng)計(jì)從2008—2011年四年間因會計(jì)信息披露存在問題而被深圳證券交易所通報(bào)批評的上市公司中第一大股東持股比例分別為27.60%、28.58%、27.67%、20.70%，而有些大股東還兼任公司的董事長，不僅掌握了公司的控股權(quán)，也掌握了控制權(quán)，對公司形成了絕對控制，為了個(gè)人的利益而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，導(dǎo)致會計(jì)信息失真。

(二)董事會對會計(jì)信息質(zhì)量影響

我國上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中，董事會功能弱化，被內(nèi)部人或控股股東操縱情況十分嚴(yán)重，具體表現(xiàn)為董事會地位模糊、缺乏獨(dú)立性，無法對經(jīng)理人員實(shí)施有效的約束等。2001年8月16日證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中規(guī)定上市公司董事會成員中應(yīng)當(dāng)至少包括1/3獨(dú)立董事。目前大部分上市公司獨(dú)立董事比例低下，達(dá)不到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，2008—2011年4年中深交所誠信檔案中存在會計(jì)信息違規(guī)的公司中獨(dú)立董事占董事會比例如表1所示。

表1 2008—2011年深交所誠信檔案通報(bào)批評企業(yè)獨(dú)立董事情況統(tǒng)計(jì)表

從表1中可以看出:會計(jì)信息違規(guī)企業(yè)中平均獨(dú)立董事數(shù)均為4人，各年獨(dú)立董事占董事會成員比例距證監(jiān)會要求的1/3比例均低8個(gè)百分點(diǎn)左右。獨(dú)立董事比例低下，董事會缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，監(jiān)督者與被監(jiān)督者同一，董事會失去了對經(jīng)理層的監(jiān)督約束功能，使董事會在很大意義上形同虛設(shè)，造成了這些公司的違規(guī)。但是隨著四年內(nèi)獨(dú)立董事所占比例略有提高，違規(guī)企業(yè)占所有上市公司的比例有所降低，說明獨(dú)立董事在公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中對會計(jì)信息質(zhì)量起到了正面作用，董事會獨(dú)立性越高，內(nèi)部治理下的會計(jì)信息質(zhì)量越高。同時(shí)，獨(dú)立董事作為中小股東利益的代理人，本應(yīng)由中小股東提名選聘，但實(shí)際上卻是由大股東一手包辦，獨(dú)立董事權(quán)利得不到保證，淪為大股東的附庸，造成董事會監(jiān)督獨(dú)立性的喪失。受內(nèi)部人和控股股東控制的董事會，往往也通過聘任符合自己利益的公司經(jīng)理層控制公司，難以形成對經(jīng)理層的有效約束。此種情況下的經(jīng)理層和董事會為了謀求其自身利益操縱利潤，公司對外提供的會計(jì)信息不能反映公司的財(cái)務(wù)狀況，引起會計(jì)信息失真。

(三)監(jiān)事會對會計(jì)信息質(zhì)量影響

監(jiān)事會是檢查公司財(cái)務(wù)，監(jiān)督公司董事、經(jīng)理是否依法，并依據(jù)公司章程履行職責(zé)，維護(hù)公司利益的機(jī)構(gòu)。而我國上市公司的監(jiān)事會僅有監(jiān)督權(quán)而無控制權(quán)和決策權(quán)，監(jiān)事會主席、監(jiān)事多由公司董事會、經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)內(nèi)部人員擔(dān)任，不能對董事和經(jīng)理人員形成有效的監(jiān)督，使監(jiān)事會實(shí)際上成為一個(gè)只受董事會控制的議事機(jī)構(gòu)。此外，我國許多上市公司的監(jiān)事會成員在財(cái)務(wù)、法律等知識結(jié)構(gòu)以及經(jīng)驗(yàn)、能力方面存在一定的缺陷，也使得我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)。監(jiān)事會流于形式，不能有效地行使檢查公司財(cái)務(wù)的職權(quán)，無形中降低了會計(jì)信息的可信度，致使虛假的會計(jì)信息流入資本市場，造成監(jiān)事會心有余而力不足的不利局面。監(jiān)事會名不副實(shí)，難以發(fā)揮有效的監(jiān)督作用，影響了會計(jì)信息質(zhì)量。

(四)激勵機(jī)制對會計(jì)信息質(zhì)量影響

我國上市公司披露的會計(jì)信息質(zhì)量低下，大量虛增收入、虛增利潤等粉飾報(bào)表的現(xiàn)象層出不窮，給很多利益相關(guān)者帶來了極大的災(zāi)難。從委托代理理論的基礎(chǔ)上分析，造成上述現(xiàn)象的原因可歸結(jié)于對經(jīng)理人員缺乏有效的激勵和約束機(jī)制。我國對經(jīng)理層的激勵機(jī)制還比較僵化，經(jīng)理人在被賦予一定權(quán)利的同時(shí)也承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)，理應(yīng)獲得一定的利益。我國不管是從制度上還是從程序上，沒有建立一種有效的機(jī)制對經(jīng)理人員的績效進(jìn)行評價(jià)和激勵。再者我國的激勵方式比較單一，主要是工資加獎金制，很少采用年薪制，經(jīng)理層所獲報(bào)酬與公司的經(jīng)營業(yè)績?nèi)狈Ρ匾?lián)系，即激勵只與公司利潤相關(guān)，沒有考慮到與企業(yè)運(yùn)行環(huán)境相關(guān)的外生變量。這就造成了經(jīng)理人員對決策不負(fù)責(zé)任的態(tài)度，產(chǎn)生了編制虛假信息的動機(jī)。僵化、單一的激勵機(jī)制對經(jīng)理層起不到有效激勵的作用，經(jīng)理層就有可能為了滿足自身利益而操縱會計(jì)信息，利用會計(jì)信息夸大公司經(jīng)營成果為自己謀利。

三、完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的對策

(一)優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)

1.降低國有股比例，實(shí)行人格化管理

針對我國上市公司國有股“一股獨(dú)大”，大股東利用會計(jì)信息造假在證券市場中謀利，損害其他股東利益的問題，應(yīng)該優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，發(fā)揮多元持股的優(yōu)越性。目前，我國已通過實(shí)行股權(quán)分置改革實(shí)現(xiàn)國有股減持，使股東之間的持股比例發(fā)生增減變化，減少了公司的國有股，施行國有股退出機(jī)制來稀釋國有股“一股獨(dú)大”的現(xiàn)實(shí)。政府和公司還可以利用“可轉(zhuǎn)換債券”等金融工具，減持國有股或使其有效退出;或?qū)⒉糠謬泄珊蛧蟹ㄈ斯赊D(zhuǎn)為優(yōu)先股，以降低大股東的持股權(quán);也可采用公司回購國有股的方法，減少國家持股比例。

要解決國有股權(quán)主體缺位的問題，關(guān)鍵是解決國有股權(quán)非人格化問題。應(yīng)該為那些國家控股的上市公司的國有股找到一個(gè)人格化的、理性的管理者來行使其股東的權(quán)利，應(yīng)成立國有資產(chǎn)監(jiān)督和管理公司，使國有股的股東“到位”。并致力健全完善國有資產(chǎn)管理體制來實(shí)現(xiàn)國有股人格化管理。這樣的國有資產(chǎn)監(jiān)督和管理公司的管理者不應(yīng)再由地方行政干預(yù)色彩較濃的地方國有資產(chǎn)管理局擔(dān)當(dāng)，應(yīng)由社會公眾或法人來擔(dān)當(dāng)。另外對于國家需要退出的一些競爭性領(lǐng)域的上市公司，可以將大股東的地位讓給社會公眾或法人，創(chuàng)造條件促使國有股上市流通，由他們根據(jù)自身的利益強(qiáng)化對公司經(jīng)理人員的約束，使其各方面的工作包括會計(jì)信息披露都規(guī)范地進(jìn)行。

2.建立多元股權(quán)結(jié)構(gòu)約束機(jī)制

股權(quán)過于集中時(shí)，要約束對上市公司擁有絕對控制權(quán)的大股東，需要建立多元股權(quán)結(jié)構(gòu)約束機(jī)制，培育完全意義上的股東?？梢孕纬啥鄠€(gè)大股東相互制衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)［3］。在此情況下，他們出于自身利益的需要就會真正建立起股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層相互制約，權(quán)利與責(zé)任明確，激勵與約束相結(jié)合的規(guī)范系統(tǒng)，從而構(gòu)成一個(gè)對會計(jì)信息質(zhì)量較高的約束機(jī)制?；蛘甙l(fā)展有效的私人投資者(具有直接制約管理者行為能力的投資者)和機(jī)構(gòu)投資者，并積極引進(jìn)外資，使得國有資本和社會資本能夠相互制衡，形成規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，從而使大股東操縱會計(jì)信息的行為受到制約。這樣，會計(jì)信息披露質(zhì)量必定會得到提高。

(二)強(qiáng)化董事會功能

董事會治理決定著上市公司的生存與發(fā)展。完善董事會職能應(yīng)從以下方面入手:(1)面對獨(dú)立董事不獨(dú)立，我們應(yīng)該完善公司獨(dú)立董事制度，從外部引進(jìn)獨(dú)立董事［4］。獨(dú)立董事應(yīng)由中小股東提名選聘出來，選聘中要實(shí)行大股東回避制。公司先成立中小股東委員會，專門負(fù)責(zé)中小股東的會議召開、人員變動等事宜，再由中小股東委員會組織所有中小股東進(jìn)行公開選聘活動，公平公正地選出真正維護(hù)中小股東利益且真正做到獨(dú)立于大股東控制的獨(dú)立董事。相對于內(nèi)部董事而言，獨(dú)立董事能夠站在比較客觀的立場上，可以質(zhì)詢甚至公開譴責(zé)公司管理層，形成對內(nèi)部人和大股東的制衡機(jī)制，以有效減少“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的產(chǎn)生，加強(qiáng)了董事會的監(jiān)督功能，使公司董事會充分發(fā)揮其控制權(quán)和獨(dú)立性，保證會計(jì)信息不會因受到公司內(nèi)部控制而失真。同時(shí)，董事會要向獨(dú)立董事提供充分的信息，使其參與公司經(jīng)營決策，使獨(dú)立董事制度不至于流于形式。獨(dú)立性高的獨(dú)立董事可以促使整個(gè)董事會明確自身的權(quán)力和職責(zé)，恢復(fù)董事會對經(jīng)理層的監(jiān)督約束功能，強(qiáng)化董事會應(yīng)有監(jiān)督等功能，極大地降低了股東和經(jīng)理層為了私利控制公司會計(jì)信息的可能性，保障了上市公司會計(jì)信息的質(zhì)量。(2)在董事會構(gòu)成方面，應(yīng)堅(jiān)持公司外部成員與公司內(nèi)部成員相結(jié)合的原則。在專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)經(jīng)歷、道德操守、年齡、健康狀況等方面規(guī)范董事會成員任職資格及選任制度，建立董事考核機(jī)制，提高董事會經(jīng)營決策水平。(3)應(yīng)在董事會下設(shè)專業(yè)委員會。這些專業(yè)委員會由具有豐富經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識的董事組成，各專業(yè)委員之間有詳細(xì)的分工和職責(zé)規(guī)定，他們從各自專業(yè)的角度，為董事會的科學(xué)決策提供支持。

(三)落實(shí)監(jiān)事會職能

我國上市公司的監(jiān)事會無實(shí)際職能，主要是由于監(jiān)事會成員多由公司董事、經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)內(nèi)部人員擔(dān)任，形成了“下級”監(jiān)督“上級”的情況。因此，要使監(jiān)事會發(fā)揮作用，就要規(guī)范監(jiān)事會成員的組成方式，落實(shí)監(jiān)事會的職能。

組建監(jiān)事會時(shí)，監(jiān)事的選拔、資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等要有嚴(yán)格的規(guī)定并有效執(zhí)行:應(yīng)該由具有豐富的會計(jì)、管理及控制方面的知識與經(jīng)驗(yàn)，對公司情況非常熟悉并且具有相對獨(dú)立性的人員擔(dān)任，由股東代表和適當(dāng)比例的職工代表組成，避免其成員與控股股東、企業(yè)高層管理人員的關(guān)聯(lián)性。而且，監(jiān)事會成員要有誠實(shí)、公正、廉潔的品質(zhì)，重視內(nèi)部控制制度，主動關(guān)注財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，防止出現(xiàn)虛報(bào)、漏報(bào)錯(cuò)誤，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

要使監(jiān)事會從根本上名至實(shí)歸，要賦予其實(shí)質(zhì)上的監(jiān)督權(quán)，監(jiān)事會應(yīng)確保獨(dú)立、有效地行使對董事、經(jīng)理的監(jiān)督和對公司財(cái)務(wù)的監(jiān)督和檢查，監(jiān)督的核心應(yīng)是財(cái)務(wù)信息。同時(shí)適當(dāng)賦予監(jiān)事會對上市公司經(jīng)營的控制權(quán)和決策權(quán)，這樣可以使監(jiān)事會直接對股東負(fù)責(zé)，保證監(jiān)事會實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立性，對控股股東、董事會和高層管理人員的違規(guī)行為形成一定的威懾力，真正貫徹監(jiān)督職能。

(四)建立合理有效的激勵機(jī)制

要保證會計(jì)信息質(zhì)量，對經(jīng)理人建立合理有效的激勵機(jī)制必不可少。所謂合理有效的激勵機(jī)制，應(yīng)該是合理的績效衡量體系下，既考慮短期經(jīng)營業(yè)績，又考慮長期經(jīng)營業(yè)績，并根據(jù)科學(xué)的績效考核體系設(shè)計(jì)實(shí)施的綜合機(jī)制。根據(jù)國內(nèi)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，我國可以借鑒一個(gè)由“基本薪水”+“獎金”(主要取決于年度業(yè)績)+“股權(quán)激勵”(包括股票和期權(quán)，取決于長期業(yè)績)為核心的激勵公式來有效提高管理人員的積極性，將管理層薪酬和公司的整體可持續(xù)發(fā)展能力緊密聯(lián)系起來。這種方式豐富了激勵方式，可以正確考核管理層業(yè)績，使業(yè)績評價(jià)真正發(fā)揮作用，又能防止獎金和股權(quán)激勵超過合理范圍，防止管理層鉆方案的空子［5－6］。

要建立合理有效的激勵機(jī)制，改變激勵機(jī)制僵化的現(xiàn)狀，還要盡快在企業(yè)中引進(jìn)競爭機(jī)制，對經(jīng)理人進(jìn)行業(yè)績行為等的考核，評定其聲譽(yù)，記錄在案，并且將經(jīng)營者的劣跡隨時(shí)公布于眾，以此來迫使經(jīng)理人更多地為企業(yè)的長期利益著想。并加大對經(jīng)理人會計(jì)信息造假的處罰力度，增大其預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，這就使經(jīng)理人的風(fēng)險(xiǎn)成本大于風(fēng)險(xiǎn)收益，可以有效防范其短期行為的進(jìn)行，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

［1］張鳳環(huán).基于公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的上市公司會計(jì)信息質(zhì)量問題研究［J］.財(cái)會通訊，2011，(10):7 －9.

［2］朱茶芬，李志文.從公司治理角度分析國家控股對會計(jì)穩(wěn)健性的影響［A］.會計(jì)準(zhǔn)則國際研討會論文集.上海:浙江大學(xué)商學(xué)研究院，2007.

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