潘蕾

摘 要：稅務行政復議，是在國家稅務管理過程中，對處于被管理狀態(tài)的納稅人進行有效救濟的手段之一，在保障公民合法權益、監(jiān)督約束稅務機關的行為、減輕法院稅務訴訟的負擔、提高稅務糾紛處理的效率等方面都有著十分重要的作用，其功能主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是內部監(jiān)督，二是權利救濟。但是，在實踐中，我國稅務管理制度仍然存在著一些不足，本文試圖通過分析我國稅務管理的特點和不足，對完善、建立合理的稅務制度提出一些建設性意見。

關鍵詞：稅收管理；稅收行政復議；缺陷；完善

中圖分類號：D925.3；DF432 文獻標識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.06.67 文章編號：1672-3309（2013）06-156-02

從納稅人角度講，稅是納稅人滿足自身對公共物品的需求，依合憲性的法律向國家承擔的一種金錢給付義務。從國家的角度來看，稅是國家為獲取實現(xiàn)國家職能所需的財政收入，對于一切滿足法律所規(guī)定的課稅要件者所征收的一種以金錢給付為內容的法定義務。

從本質上看，稅收體現(xiàn)的是國家的一種行政管理行為，具體而言，稅收決定是一種具體行政行為。如果公民對政府有關機關的具體行政行為不服，可依法進行行政復議。行政復議是公民、法人或其他組織獲得行政救濟的重要途徑，它不僅可以使公民的合法權益得到保障，而且有利于行政機關在行政系統(tǒng)內部進行有效的自我監(jiān)管。稅務行政復議，是我國行政復議制度的一個重要組成部分，為當事人提供了便捷的救濟手段、解決爭議的有效途徑。

一、稅收行政復議制度的特點

稅收行政復議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人以及其他稅務當事人不服稅務機關及其工作人員做出的具體行政行為，向法定的稅務復議機關提出申請，稅務行政復議機關依法對原稅務具體行政行為的合法性和適當性進行審查后，依法作出裁決的一種行政司法活動。稅務行政復議，是復議機關以特定的具體行政行為作為審查對象的一種具有典型行政法律特征的一種具體行政行為，復議結果對作出原稅收決定的稅務機關和行政相對人都能夠產生法律效果。我國稅收行政復議作為行政復議案件的一種具體類型，與其他類型的行政復議相比較，有其自身獨特的特點，主要表現(xiàn)在：

（一）是設置納稅爭議復議的前置條件。我國《稅收征收管理法》第88條第1款明確規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”該規(guī)定表明，納稅人與稅務機關在納稅上發(fā)生爭議，也就是出現(xiàn)納稅爭議的，必須先繳納稅款或提供相應的擔保；如果納稅人不能繳納稅款或者提供擔保，則不能提起復議。也就是說，當事人與稅務機關發(fā)生納稅爭議，必須先執(zhí)行稅務機關的決定，否則不能享受提請救濟的權利。因此，可以看出，稅務行政復議必須以先行執(zhí)行稅務機關的決定作為提起復議的前置條件。

（二）稅務復議是納稅爭議行政訴訟的前置程序。在普通的行政案件中，當事人與行政機關發(fā)生爭議，當事人可以選擇行政復議或者行政訴訟來維護自身的合法權益。但是對于納稅爭議，《稅收征收管理辦法》明確規(guī)定，必須先進行行政復議，如果對復議結果不服的，可以向人民法院起訴。也就是說，對于納稅爭議，復議是提起行政訴訟的前置程序，必須先進行稅收行政復議才可以提起行政訴訟，否則不能向法院起訴。但是，除了納稅爭議之外的納稅人與稅務機關的其他稅務爭議，根據(jù)《稅收征收管理法》第88條第2款的規(guī)定：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請復議，也可以依法向人民法院起訴。”則沒有前置程序，當事人可以根據(jù)自己的意愿自由選擇復議或者訴訟來解決爭議。

（三）稅務復議機關只能是作出具體稅務行為的上級稅務機關。根據(jù)我國《行政復議法》的有關規(guī)定，原則上，當事人對行政機關的具體行政行為不服的，可以向其上級主管機關申請復議，也可以向同級的人民政府申請復議，但是其第12條第2款規(guī)定：對海關、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領導的行政機關和國家安全機關的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政復議。這一規(guī)定表明，稅收作為一種專門性較強的具體行政行為，其行政復議管轄權是垂直的自我管轄，只能向同樣具有稅收領域專業(yè)知識的被申請人的上一級機關申請復議。

二、稅收行政復議制度的不足

稅收行政復議制度，作為我國稅務管理過程對納稅人權利保障的制度之一，自設立之日起，就發(fā)揮著十分重要的作用，但是，由于制度設置的缺陷，稅收行政復議仍然存在著許多不足之處，主要表現(xiàn)在：

（一）復議前置以及為申請復議設置的前提條件，嚴重損害納稅當事人的司法救濟權。如前文所述，根據(jù)《稅收征收管理法》，納稅人與稅務機關的納稅爭議，必須以納稅人先行履行稅務機關的稅務決定或者提供相應的擔保為前提，這一規(guī)定，已經預設了納稅爭議中納稅人處于不利地位的前提，在沒有經過復議之前已經認為稅務機關的稅務行為具有可執(zhí)行性，對納稅人的救濟權，是一種嚴重侵害。而且，《稅收征收管理法》還規(guī)定，要提起納稅爭議行政訴訟，必須以稅收行政復議為前提，對納稅人尋求司法途徑保障其合法權益也是一種嚴重侵害。司法機關作為維護公民合法權益的最重要保障，當其權利受到非法侵害時，就應該賦予其進行司法救濟的權利，《稅收征收管理法》的復議前置程序，使得本身處于弱勢地位的納稅當事人，更加喪失了司法救濟的選擇權，拖延了當事人合法權益的救濟時間，是對納稅當事人權益的嚴重損害。

（二）復議管轄體制的弊端。如前文所述，稅收行政復議的管轄實行的是自上而下的內部自我管轄，是上級機關對下級機關具體行政行為的一種監(jiān)督審查。雖然這種復議方式可以克服地方保護主義，解決稅收行政復議專業(yè)性和技術性較高的問題，但是，此種復議方式，是“自己人審查自己人”的一種監(jiān)督方式，上級機關為了整體利益，存在包庇下級機關的可能性，而且對于國家稅務總局的稅務行為的復議機關仍然是國家稅務總局，有違“自己不做自己案件的法官”的傳統(tǒng)法律原則，使得稅務行政復議的公平性和公正性受到廣泛質疑。

（三）抽象行政行為的審查困難，缺乏可操作性。稅收行政復議規(guī)則規(guī)定，納稅人、扣繳義務人以及納稅擔保人如果認為稅務機關的具體行政行為所依據(jù)的規(guī)章制度不合法，并對具體稅收行政行為提出復議時，可以同時向復議機關提出復議申請。但是，在實踐具體操作中，違法或者不當?shù)某橄笮姓袨閷{稅人具有反復適用的性質，對納稅人合法權益的侵害更加嚴重，而納稅人申請復議的復議機關，只能解決一次納稅爭議，無權對所依據(jù)的法律規(guī)章制度的違法性作出決定，在實際應用過程中，缺乏可操作性。

三、稅收行政復議制度的完善

稅務行政復議作為行政監(jiān)督的重要組成部分，體現(xiàn)了對在稅收管理法律體系中處于相對弱勢地位的納稅人合法權益的保護，為了更好的促進行政復議制度的行駛，充分保護納稅人的權益，對我國的稅收行政復議制度，應該從以下方面不斷完善和改進：

（一）取消復議前置以及先行納稅的規(guī)定。取消侵犯納稅人正當司法救濟權的復議前置程序，實行復議選擇制度，賦予納稅人復議或者訴訟的選擇權，是對納稅人合法權益的完善，對依法實行稅收征管原則的有力體現(xiàn)。取消先行執(zhí)行稅務決定在申請復議前的規(guī)定，是對納稅人在權利受到不法侵害時請求救濟的有力支持，可以有效的保證納稅人的權益。

（二）完善稅務行政復議機構的設置。稅務行政復議機構缺乏中立，就會出現(xiàn)稅務機關“既當運動員又當裁判員”自己做自己案件的法官的現(xiàn)象，稅務行政復議對納稅人的救濟就不會真正實現(xiàn)。為體現(xiàn)公正要求，要不斷完善稅收行政復議機構的設置，可以設立一個專門從事稅務行政復議的獨立機構，或者設置在政法法治機構內，體現(xiàn)稅務行政復議的公平性。

（三）建設稅收行政復議的專門人員隊伍。稅收行政復議，是一項具有專業(yè)性的工作，在人員構成上，必須要掌握稅收管理的專業(yè)知識，而且要理解相關法律的具體規(guī)定，只有這樣，才能做好稅收行政復議工作，更好的為納稅人服務。另一方面，要保證稅收行政復議工作人員的獨立性，確立相關人員回避制度，保證稅收行政復議人員公平合理的處理稅收爭議，不偏向，不徇私。

總之，稅收行政復議制度是我國稅收管理體系中對納稅人十分重要的救濟制度之一，對維護納稅人的合法權益有著十分重要的作用，對稅務執(zhí)法機關依法行政，合理行政有著重要的監(jiān)督作用。要切實落實稅收行政復議制度，不斷完善其組織制度的構建，保障稅務機關依法履行職責并及時糾正和防止稅務機關的違法或者不當?shù)男袨?，充分保護納稅義務人的合法權益。

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