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[摘要]《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》自2013年1月1日起正式生效。新準(zhǔn)則建立了公允價(jià)值計(jì)量的通用框架，其中的許多內(nèi)容是對(duì)現(xiàn)有評(píng)估實(shí)務(wù)的總匯，但準(zhǔn)則也引入了一些新的變更，尤其是對(duì)公允價(jià)值的披露提出了更為細(xì)致的要求。本文從新準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的基本原則出發(fā)，在闡述基本原則的基礎(chǔ)上，對(duì)新準(zhǔn)則引入的變更部分進(jìn)行深入解讀。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值層級(jí)；退出價(jià)格；主要市場(chǎng)；最有利市場(chǎng)；披露要求

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.08.004

[中圖分類號(hào)]F232[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2013）08-0008-03

0 引 言

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2011年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了定義，建立了公允價(jià)值計(jì)量的通用框架，同時(shí)規(guī)范了公允價(jià)值信息披露的基本要求。盡管國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)中并沒(méi)有規(guī)定何時(shí)、何種情況下應(yīng)該使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但準(zhǔn)則卻對(duì)如何進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量以及如何對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行披露做了規(guī)范。在發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量前公允價(jià)值的概念早已存在，有些財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求或允許披露主體披露資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益工具的公允價(jià)值，但針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的要求較為分散，并且少數(shù)情況下不同財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量和披露要求還存在不一致，導(dǎo)致了實(shí)務(wù)操作的多樣性，降低了報(bào)表信息的可比較性。新準(zhǔn)則把各項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量納入到一項(xiàng)準(zhǔn)則中，為公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和披露提供了統(tǒng)一的、權(quán)威的指導(dǎo)原則。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)中的許多規(guī)范和要求與現(xiàn)有的實(shí)務(wù)評(píng)估要求一致，但還是引入了以下的一些變更：

（1）重新定義了公允價(jià)值；

（2）對(duì)于非金融資產(chǎn)和負(fù)債，引入了類似于財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第七號(hào)中對(duì)金融資產(chǎn)按公允價(jià)值層級(jí)進(jìn)行披露的方法，要求對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益工具的公允價(jià)值按層級(jí)計(jì)量和披露；

（3）要求在確定負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，是基于將負(fù)債向另一方當(dāng)事人轉(zhuǎn)移而非清償?shù)募僭O(shè)；

（4）對(duì)公允價(jià)值的有關(guān)披露提出了額外的要求。

本文將從一般原則、運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)可能存在的問(wèn)題、披露要求3個(gè)方面闡述公允價(jià)值計(jì)量的基本原則及引入的新變更。

1 一般原則

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)將公允價(jià)值定義為：“在計(jì)量日市場(chǎng)參與者進(jìn)行有序交易時(shí)賣出資產(chǎn)所取得的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價(jià)格，即，‘退出價(jià)格（an exit price）”。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)認(rèn)為公允價(jià)值是退出或“脫手”價(jià)格，換句話說(shuō)這個(gè)價(jià)格是企業(yè)出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債將會(huì)付出的價(jià)格，而非獲得一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的或承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債所能收到的“進(jìn)入價(jià)格”。退出價(jià)格的概念和進(jìn)入價(jià)格的概念是不同的。由于退出價(jià)格是從市場(chǎng)參與者的角度，對(duì)出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的價(jià)格的預(yù)期，所以“退出價(jià)格”不會(huì)受到企業(yè)持有資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的意圖所影響。

公允價(jià)值層級(jí)的概念及運(yùn)用原則在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第七號(hào)中已經(jīng)建立，此次發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)把公允價(jià)值層級(jí)的運(yùn)用和披露推廣到了以公允價(jià)值計(jì)量的非金融資產(chǎn)和負(fù)債。準(zhǔn)則把公允價(jià)值計(jì)量的等級(jí)分為3個(gè)層級(jí)。對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，最高優(yōu)先級(jí)是可觀測(cè)的輸入值（第一層級(jí)輸入值），最低的優(yōu)先級(jí)是不可觀測(cè)的輸入值（第三層級(jí)輸入值）。計(jì)量單位的公允價(jià)值將被整體劃分到某一層級(jí)?！耙豁?xiàng)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)該整體歸入公允價(jià)值層級(jí)中對(duì)整個(gè)計(jì)量有重大意義的最低層級(jí)輸入值相同的層級(jí)?！?第一層級(jí)的輸入值是指在計(jì)量日企業(yè)能在活躍市場(chǎng)上獲得的相同資產(chǎn)或負(fù)債未作調(diào)整的報(bào)價(jià)。企業(yè)在選擇市場(chǎng)報(bào)價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)首先采用主要市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)；當(dāng)沒(méi)有主要市場(chǎng)時(shí)可以采用最有利市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)。第二層級(jí)的輸入值指可以直接或間接觀察到的，除第一層級(jí)以外的有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的輸入值。例如：與被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)；與被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)；除報(bào)價(jià)以外的其他可觀測(cè)到的輸入值。第三層級(jí)的輸入值指資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀測(cè)的輸入值。準(zhǔn)則在附錄B第36段為我們提供了第三層級(jí)輸入值的例子。

最可靠的公允價(jià)值是資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益工具在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)。如果不能得到資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益工具在活躍市場(chǎng)或主要市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值計(jì)量的輸入值，企業(yè)可以使用準(zhǔn)則允許的估值方法確定公允價(jià)值。在使用估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值時(shí)企業(yè)需要使用輸入值，在選擇輸入值的時(shí)候企業(yè)需要遵循盡可能使用可觀察的輸入值，最小化使用不可觀察的輸入值。準(zhǔn)則列舉了常見的估值技術(shù)包括：市場(chǎng)法、收益法和成本法。盡管國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)附錄B中包含的對(duì)3種估值技術(shù)的描述，但準(zhǔn)則并沒(méi)有為如何運(yùn)用估值技術(shù)確立標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有提供更多的實(shí)例。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)規(guī)定企業(yè)應(yīng)該按照計(jì)量日資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益工具在“主要市場(chǎng)”上的交易價(jià)格確定資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益工具的公允價(jià)值。準(zhǔn)則認(rèn)為主要市場(chǎng)是指企業(yè)能夠進(jìn)入的，被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和活躍度最高的市場(chǎng)。當(dāng)沒(méi)有主要市場(chǎng)時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇資產(chǎn)或負(fù)債在最有利市場(chǎng)上的交易價(jià)格。最有利的市場(chǎng)指“在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸成本以后，能夠使出售資產(chǎn)獲得的金額最大化或轉(zhuǎn)移負(fù)債所支付的金額最小化的市場(chǎng)”。企業(yè)無(wú)論選擇用主要市場(chǎng)還是最有利市場(chǎng)作為公允價(jià)值計(jì)量的市場(chǎng)，這個(gè)市場(chǎng)必須是企業(yè)在計(jì)量日能夠進(jìn)入的市場(chǎng)。由于不同的企業(yè)在市場(chǎng)準(zhǔn)入方面可能存在差異，所以不同企業(yè)的主要或最有利市場(chǎng)可能不同。在確定主要市場(chǎng)和最有利市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)沒(méi)有必要為確定主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)對(duì)所有可能的市場(chǎng)進(jìn)行詳盡的研究，企業(yè)只需要考慮現(xiàn)有的信息。在沒(méi)有相反的證據(jù)的情況下，我們可以假定企業(yè)通常進(jìn)行交易的市場(chǎng)就是主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)第25段里禁止企業(yè)針對(duì)交易費(fèi)用調(diào)整公允價(jià)值。交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求處理。交易費(fèi)用指：“在主要市場(chǎng)上出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債時(shí)產(chǎn)生的，能夠歸因于該資產(chǎn)處置或該負(fù)債轉(zhuǎn)移的成本”。關(guān)于交易費(fèi)用的處理這里有2個(gè)要點(diǎn)：①國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)中所涉及的交易費(fèi)用不包括運(yùn)輸成本。②盡管國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)禁止企業(yè)針對(duì)交易費(fèi)用調(diào)整公允價(jià)值，但卻要求企業(yè)在確定最有利市場(chǎng)時(shí)考慮交易費(fèi)用。例如：“企業(yè)可以在A、B兩個(gè)市場(chǎng)上出售資產(chǎn)X，且企業(yè)能夠獲得資產(chǎn)X在這兩個(gè)市場(chǎng)上的計(jì)量日的價(jià)格。企業(yè)在兩個(gè)市場(chǎng)上出售資產(chǎn)X的交易量相似，但在兩個(gè)市場(chǎng)上出售資產(chǎn)X的價(jià)格不同。在確定最有利市場(chǎng)時(shí)我們是這樣考慮交易費(fèi)用的。在市場(chǎng)A銷售資產(chǎn)X，售價(jià)是81元，在市場(chǎng)A交易費(fèi)用是9元，將資產(chǎn)運(yùn)輸?shù)绞袌?chǎng)A的成本是9元，所以在市場(chǎng)A上銷售收到的凈額是63元。在市場(chǎng)B銷售資產(chǎn)X，售價(jià)是75元，在市場(chǎng)B交易費(fèi)用是3元，將資產(chǎn)運(yùn)輸?shù)绞袌?chǎng)B的成本是6元，所以在市場(chǎng)B上銷售收到的凈額是66元。假設(shè)資產(chǎn) X不存在主要市場(chǎng)，那么企業(yè)應(yīng)按照最有利市場(chǎng)上資產(chǎn)X的價(jià)格對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量?！白钣欣氖袌?chǎng)指在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸成本以后，使出售資產(chǎn)獲得的金額最大化的市場(chǎng)”。在這個(gè)例子里，企業(yè)把資產(chǎn)X拿到B市場(chǎng)出售收到的凈額66元大于在A市場(chǎng)上收到的凈額63元，所以資產(chǎn)X的公允價(jià)值應(yīng)該按照B市場(chǎng)上的價(jià)格75元減去運(yùn)輸成本6元等于69元計(jì)量。

2 運(yùn)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)時(shí)可能存在的問(wèn)題

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)第27段要求“企業(yè)從市場(chǎng)參與者的角度，對(duì)非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，以最大程度和最佳使用為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量”?！白畲蟪潭群妥罴咽褂谩辈⒉皇且粋€(gè)新概念，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)發(fā)布前，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第四十號(hào)中在討論投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)就已經(jīng)使用過(guò)。把“最大程度和最佳使用”的概念納入到財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)中，有助于新國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與現(xiàn)有評(píng)估實(shí)務(wù)保持一致。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)的規(guī)定，企業(yè)在確定“最大程度和最佳使用”時(shí)需要考慮下面幾個(gè)方面的內(nèi)容：“實(shí)際上可能的使用”，比如房地產(chǎn)的所在地或規(guī)模；“法律上允許的使用”，參與者需要考慮使用資產(chǎn)是否存在法律方面的限制，比如區(qū)域規(guī)劃法規(guī)的限制；“財(cái)務(wù)上使用的可行性”，這里需要考慮使用資產(chǎn)是否能夠產(chǎn)生足夠的收入以滿足市場(chǎng)參與者投資要求的回報(bào)。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)在第29段里強(qiáng)調(diào)了：“最大程度和最佳使用是從市場(chǎng)參與者的角度來(lái)確定的”。換句話說(shuō)，企業(yè)是否打算以不同的方式使用資產(chǎn)并不重要。例如，企業(yè)為了維持其自有品牌的競(jìng)爭(zhēng)地位，采用“防御性收購(gòu)”的方式收購(gòu)了企業(yè)不打算使用的競(jìng)爭(zhēng)品牌。不論企業(yè)的收購(gòu)意圖是什么，在對(duì)被收購(gòu)品牌公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)應(yīng)該按市場(chǎng)參與者的角度，在“最大程度和最佳使用”的假設(shè)下計(jì)量該品牌的公允價(jià)值。另外值得注意的是理事會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)第29段里提及：“除非有證據(jù)表明資產(chǎn)當(dāng)前的使用并非最大程度和最佳使用或其他企業(yè)的使用方式有可能增加資產(chǎn)的使用價(jià)值時(shí)，企業(yè)可以假設(shè)資產(chǎn)當(dāng)前已經(jīng)按照最大程度和最佳使用的方式在使用了?！边@在很大程度上簡(jiǎn)化了“最大程度和最佳使用”的判斷的難度。

關(guān)于負(fù)債的公允價(jià)值的確定的問(wèn)題，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)與之前的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中負(fù)債公允價(jià)值的確認(rèn)相比變化較大。在財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)里，負(fù)債的公允價(jià)值的確定是基于將該負(fù)債向另一方當(dāng)事人轉(zhuǎn)移而非清償?shù)募僭O(shè)。之前的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第五號(hào)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三十二號(hào)和第三十九號(hào)把負(fù)債的公允價(jià)值定義為：“能夠在知情、自愿的當(dāng)事人之間結(jié)算的金額……”。負(fù)債的“結(jié)算”既可以通過(guò)清償?shù)姆绞綄?shí)現(xiàn)，也可以通過(guò)轉(zhuǎn)移的方式完成，而原本關(guān)于負(fù)債公允價(jià)值定義中并沒(méi)有明確“結(jié)算”價(jià)值指的是清償價(jià)值還是轉(zhuǎn)移價(jià)值。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)澄清了負(fù)債的公允價(jià)值是轉(zhuǎn)移價(jià)值而非清償價(jià)值。由于負(fù)債和權(quán)益有可能存在合同或法律方面的限制，與資產(chǎn)相比負(fù)債和權(quán)益可能沒(méi)有可觀察的活躍市場(chǎng)（即使是在證券市場(chǎng)上交易的債務(wù)證券或權(quán)益證券，證券在市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)也只是證券持有人的“退出價(jià)格”，而非證券發(fā)行人的“退出價(jià)格”）。如果從發(fā)行企業(yè)的角度不存在負(fù)債和權(quán)益工具轉(zhuǎn)讓的活躍市場(chǎng)或找不到負(fù)債或權(quán)益工具的“退出價(jià)格”，企業(yè)可以從投資者的角度通過(guò)以下方式得出負(fù)債或權(quán)益工具的公允價(jià)值：

（1）用其他當(dāng)事人作為資產(chǎn)持有的相同負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)（比如債務(wù)證券在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)）；

（2）使用其他可觀察的輸入值，比如其他當(dāng)事人作為資產(chǎn)持有的相同負(fù)債在非活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)；

（3）如果上述兩種信息都無(wú)法獲取，采用其他估值技術(shù)（收益法和市場(chǎng)法）。

3 披露要求

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)中包含了一套綜合的信息披露框架，在這個(gè)信息披露框架里不僅包含了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則現(xiàn)行的公允價(jià)值計(jì)量披露要求，還包括了理事會(huì)建議的額外的信息披露規(guī)范。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)要求企業(yè)披露足夠的信息以幫助報(bào)表使用者評(píng)估：“在初始確認(rèn)后，以公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行經(jīng)常性和非經(jīng)常性計(jì)量時(shí)所采用的估值技術(shù)和估值輸入值；經(jīng)常性第三層級(jí)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)損益或綜合損益的影響?！辟Y產(chǎn)或負(fù)債的經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量是指：“其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求或允許的，在每個(gè)報(bào)告期末的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行的計(jì)量”。資產(chǎn)或負(fù)債的非經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量是指：“其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求或允許的，在特定的情況下在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行的計(jì)量”。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)也要求企業(yè)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債按類別進(jìn)行披露。在將資產(chǎn)和負(fù)債分類時(shí)，企業(yè)既需要考慮資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)、特征和風(fēng)險(xiǎn)，還需要考慮資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值所屬的公允價(jià)值層級(jí)。由于受到主觀性和不確定性的影響，準(zhǔn)則對(duì)第三層級(jí)公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，在進(jìn)行公允價(jià)值披露的時(shí)候提出了更為細(xì)致的要求。表1歸納了以公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行經(jīng)常性和非經(jīng)常性計(jì)量時(shí)的信息披露要求。

通過(guò)前面的解釋和分析我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，在大多數(shù)情況下，企業(yè)不會(huì)因?yàn)閲?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)的發(fā)布而對(duì)現(xiàn)有的計(jì)量方式、方法做出重大變更。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)中的大部分內(nèi)容是對(duì)現(xiàn)有的評(píng)估實(shí)務(wù)的總匯。但準(zhǔn)則也引入了一些新的變更，理解變更的基本內(nèi)容有助于企業(yè)合理運(yùn)用新準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。從表1歸納的內(nèi)容看國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十三號(hào)對(duì)于披露提出的要求明顯增多，要求也更為細(xì)致，這就要求企業(yè)建立一套完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)流程以獲取披露所需要的信息。

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