王凡

摘要：公允價(jià)值通常也被稱之為公允價(jià)格或者公允市價(jià)。在公允價(jià)值計(jì)量下，熟悉市場情況的交易雙方，在信息透明的前提下，公平自愿的進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值計(jì)量在債務(wù)重組會計(jì)處理的過程中，有利于提高企業(yè)會計(jì)信息的可靠性，對債務(wù)重組會計(jì)處理有更好的客觀性判斷。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；公允價(jià)值計(jì)量；債務(wù)重組

中圖分類號：F234.3 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）016-000-02

06年，財(cái)政部對新的債務(wù)重組準(zhǔn)做了一些修訂，在新準(zhǔn)則中，其再次引入了公允價(jià)值計(jì)量的方式。據(jù)測算，因公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，06年的上市公司共增加63億元左右的收益。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量對債務(wù)重組會計(jì)處理的影響是值得做一些分析的。

一、我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)展歷史

所謂的債務(wù)重組，就是債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難的時(shí)候，債權(quán)人會與債務(wù)人協(xié)商或者提請法院仲裁，按照爽法達(dá)成的協(xié)議或安裝法院的裁定來執(zhí)行，其目的是作出讓步事項(xiàng)，促成債務(wù)的協(xié)商解決。當(dāng)出現(xiàn)原定債務(wù)償還的條件出現(xiàn)變化時(shí)，即其債務(wù)償還的條件與原協(xié)議不同的，都應(yīng)該被看成是債務(wù)重組。直至目前為止，我國債務(wù)重組的準(zhǔn)則發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：

1.98年的債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定

上世界90年代以來，全球資本化浪潮快速推進(jìn)，我國也于90年推出了自己的骨片市場A股。A股的出現(xiàn)，帶動了各種交易的出現(xiàn)，也使市場進(jìn)行了更大規(guī)模的擴(kuò)容。競爭的加劇和生產(chǎn)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)，也日益增加。部分企業(yè)出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)問題，或出現(xiàn)虧損等問題，因此，98年的債務(wù)重組準(zhǔn)則也應(yīng)運(yùn)而生。

2.2001年債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂

98年的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定之后，資本市場的發(fā)展并沒有達(dá)到預(yù)期，同時(shí)由于我國的評估機(jī)構(gòu)發(fā)展并不健全，監(jiān)管措施也不到位，公允價(jià)值的獲得無法在公平公正公開的基礎(chǔ)上進(jìn)行。部分公司進(jìn)行重組造假，憑借非法手段，達(dá)到賬面浮盈的目的，并通過上述手段達(dá)到上市、配股和提振股價(jià)的作用。故國家財(cái)務(wù)部門于2001年對債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將債務(wù)重組排除在了利潤表以外。

3.2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則的再修訂

隨著我國的監(jiān)管水平不斷提高，我國的資本市場也日益完善，為了走出國門，與國際會計(jì)行業(yè)準(zhǔn)則相接軌。國家財(cái)務(wù)部門在充分考慮各種客觀情況的基礎(chǔ)上，于2006年，再次修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則。這一次的準(zhǔn)則在與國際會計(jì)準(zhǔn)則相接軌上有重大的突破，對中國經(jīng)濟(jì)的壯大，以及對中國企業(yè)走出國門，與世界合作具有十分重要的促進(jìn)作用，對中國會計(jì)準(zhǔn)則事業(yè)的發(fā)展也具有潛移默化的影響。

二、公允價(jià)值的出現(xiàn)及發(fā)展

公允價(jià)值的提出與發(fā)展經(jīng)歷了漫長的歲月。2006年，我國在會計(jì)準(zhǔn)則的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中給出其定義，“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。根據(jù)其定義所做出的描述，公允價(jià)值的計(jì)量屬性是較為全面的，其同時(shí)包含了對債務(wù)償還的資產(chǎn)預(yù)期，公允價(jià)值的計(jì)量中更強(qiáng)調(diào)雙方的自愿定價(jià)交易。

當(dāng)前多數(shù)國家都對公允價(jià)值有所定義，雖在文字表述上不盡相同，但其涵義是具有一致性的。通常都會強(qiáng)調(diào)交易的公允性、交易市場的兼容性、計(jì)量的全面性等。需要注意的是，使用價(jià)值是公允價(jià)值的“價(jià)值”本質(zhì)，只有有使用價(jià)值，其才能具有價(jià)值，才能作為社會物質(zhì)財(cái)富的一部分。人們對其有用屬性的衡量是其使用價(jià)值大小的主要區(qū)分。使用價(jià)值能跨越時(shí)間的限制，包括過去、現(xiàn)在的種種條件，并在某種程度上反映了對未來的預(yù)期。同時(shí)，會計(jì)信息的真實(shí)可靠，是“公允”的本質(zhì)要求。公允價(jià)值在任何國家機(jī)構(gòu)的定義中，都會強(qiáng)調(diào)公平自愿交易的原則，同時(shí)規(guī)定了買賣雙方交易的知情權(quán)。信息公開是獲得知情權(quán)的重要途徑，信息真實(shí)才能保證交易的公平和自愿。

三、公允價(jià)值計(jì)量引入債務(wù)重組工作中的作用分析

（一）公允價(jià)值計(jì)量引入債務(wù)重組工作，能更準(zhǔn)確合理的認(rèn)清債務(wù)重組損益

在企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的過程中，換入資產(chǎn)的成本主要包括其資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，這也意味著公允價(jià)值是作為一種計(jì)量屬性的。其實(shí)，無論是債務(wù)重組中的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，還是正常情況下的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在本質(zhì)上是沒有什么區(qū)別的。所以，按照公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，能使債務(wù)重組中的會計(jì)確認(rèn)更加趨向合理。

通常而言，債務(wù)重組的債權(quán)人損失和債務(wù)人的重組收益是存在相互對應(yīng)關(guān)系的，且兩者在數(shù)量方面，往往是對等的關(guān)系。債權(quán)人的營業(yè)外支出應(yīng)包含重組中的損失，債務(wù)人重組的收益需要計(jì)入營業(yè)外收入，這些都會對企業(yè)的利潤產(chǎn)生影響。而因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的收取，會使公允價(jià)值在債權(quán)與債務(wù)人這兩者之間出現(xiàn)稅收轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象。同時(shí)，從性質(zhì)上看，債務(wù)重組損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是有所不同的，引入公允價(jià)值計(jì)量的手段，可以將兩者進(jìn)行很好的區(qū)分。會計(jì)處理工作也會變得更加簡單明晰。

（二）對提高會計(jì)信息資料的可靠性有重要作用

從當(dāng)前我國的債務(wù)重組情況來看，債權(quán)人在企業(yè)的債務(wù)重組中往會做很大的讓步。因?yàn)樵诜乾F(xiàn)金資產(chǎn)對債務(wù)的清償過程中，往往資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值會遠(yuǎn)低于債務(wù)賬面的價(jià)值，這往往損害了債權(quán)人的合法權(quán)益。不過在新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中，由于引入了公允價(jià)值，債務(wù)人在使用非現(xiàn)金資產(chǎn)來清償債務(wù)的時(shí)候，就會被債權(quán)人以資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。在賬務(wù)的處理上，當(dāng)期損益會包含清償非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債權(quán)賬面價(jià)值的差額，這使得會計(jì)信息資料會更加偏重于實(shí)際，提供資料的可靠性。

排除相關(guān)稅費(fèi)的影響，如果償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)要遠(yuǎn)低于債務(wù)賬面價(jià)值的話，就會造成債權(quán)人入賬價(jià)值虛增的裝況。特別是非現(xiàn)金資產(chǎn)的的實(shí)際價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值的時(shí)候，若不按照公允價(jià)值計(jì)量，會讓債權(quán)人的賬面價(jià)值有更大的虛增情況。這樣對會計(jì)信息資料的準(zhǔn)確和真實(shí)性會造成很大影響，這也直接導(dǎo)致了決策者對財(cái)務(wù)狀況的錯(cuò)誤判斷。引入公允價(jià)值入賬的新準(zhǔn)則，能很大程度上避免債權(quán)人虛增資產(chǎn)入賬的問題，能很大程度上提高債務(wù)重組下的會計(jì)處理信息的有效性。

四、公允價(jià)值計(jì)量對債務(wù)重組過程中雙方會計(jì)處理的影響

1.公允價(jià)值計(jì)量引入新準(zhǔn)則對債務(wù)人會計(jì)處理的影響

在06年的會計(jì)新準(zhǔn)則中，其重新引入了公允價(jià)值，為企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的損益上面能做出更好的判斷。在排除稅費(fèi)的影響前提下，債務(wù)企業(yè)用非現(xiàn)金資產(chǎn)來做債務(wù)的清償工作時(shí)，債權(quán)人會按照公允價(jià)值入賬，這其中的債權(quán)賬面價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值清償時(shí)的差額，會被計(jì)入當(dāng)期損益之中。債勸人在債務(wù)重組的收益，就是其重組債務(wù)中的賬面價(jià)值與債務(wù)人資產(chǎn)清償債務(wù)的公允價(jià)值的差額。債務(wù)重組中的損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的性質(zhì)不同，其核算也不同，債務(wù)人在處理賬務(wù)時(shí)也應(yīng)做一些區(qū)別。

舉個(gè)例子，假如X公司欠Y公司100萬元的貨款。當(dāng)X公司的財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)困難時(shí)，往往無法在短期內(nèi)支付貨款。這時(shí)，X、Y可以雙方進(jìn)行協(xié)商，讓X公司將其持有的短期投資作為抵付貨款的清償資產(chǎn)。假設(shè)此資產(chǎn)的賬面價(jià)值是70萬元，在做提跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元。而Y公司計(jì)劃對該項(xiàng)應(yīng)收賬款做8萬的壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)，對收到的短期投資項(xiàng)目也作短期投資處理。

如果2001年到2006年之間的會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 債務(wù)重組日的X公司與Y 公司的賬務(wù)處理則為：⑴X公司的會計(jì)處理： 借： 應(yīng)付Y公司款項(xiàng)100萬元， 5萬元短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備； 貸： 短期投資70萬元， 其他資本公積35萬元。⑵Y公司的會計(jì)處理：借：短期投資92萬元，8萬元壞賬準(zhǔn)備；貸：應(yīng)收X 公司賬款100萬元。

按照06年的引入公允價(jià)值計(jì)量的新會計(jì)準(zhǔn)則，在債務(wù)重組日X、Y 兩公司賬務(wù)就會出現(xiàn)一些改變。

假若X公司短期投資的公允價(jià)值是65萬元，則會計(jì)處理為，借：應(yīng)付Y公司100萬元，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元；貸：短期投資（公允價(jià)值）65萬元，營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益40萬元。同時(shí)，借：投資收益5萬元；貸款：短期投資5萬元（其投資收益是賬面價(jià)值70萬元與公允價(jià)值65元之間的差額， 為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益）。

2.公允價(jià)值計(jì)量引入新會計(jì)準(zhǔn)則對債權(quán)人會計(jì)處理的影響

06年的會計(jì)新準(zhǔn)則中說明，當(dāng)發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，若債務(wù)方以非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式來清償債務(wù)的，債權(quán)方應(yīng)當(dāng)對其按公允價(jià)值入賬。同時(shí)要注意，若債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，就需要優(yōu)先將差額做沖減的減值準(zhǔn)備，如果減值準(zhǔn)備不足的話，再將沖減的部分計(jì)入在當(dāng)期的損益之中。這樣的變化導(dǎo)致債權(quán)人在賬務(wù)處理上也會隨之發(fā)生變化。

仍然按照前面的例子X公司短期投資的公允價(jià)值是65萬元，以短期投資清償債務(wù)， Y公司的會計(jì)處理應(yīng)該為， 借： 短期投資65萬元， 壞賬準(zhǔn)備8萬元， 營業(yè)外支出——27萬的債務(wù)重組損失； 貸： 應(yīng)收X公司賬款100萬元。

五、結(jié)語

總之在債務(wù)重組中引入公允價(jià)值的有著十分重要的意義，不僅利于獲得更可靠的資產(chǎn)價(jià)值信息，還能使債務(wù)雙方確認(rèn)準(zhǔn)確的損益情況，更加有利于獲得準(zhǔn)確可靠的會計(jì)信息，對會計(jì)處理工作也有積極作用，也在一定程度上有利于我國資本市場的長遠(yuǎn)發(fā)展。

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