胡文明

摘要：本文以我國(guó)2006年對(duì)2001年債務(wù)重組準(zhǔn)則的變更作為研究的背景，以盈余管理的相關(guān)理論為基礎(chǔ)，探討盈余管理治理的基本思路，研究在盈余管理治理中進(jìn)一步完善新債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施效果的具體對(duì)策，從而評(píng)述2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則變更的合理性。

關(guān)鍵詞：盈余管理 債務(wù)重組 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定經(jīng)歷了一個(gè)復(fù)雜而漫長(zhǎng)的過(guò)程，1998年的債務(wù)重組準(zhǔn)則，在實(shí)施中出現(xiàn)了嚴(yán)重的盈余管理問(wèn)題， 2001年的變更，雖然一些問(wèn)題依然存在，但是多數(shù)人卻給出了積極的評(píng)價(jià)，認(rèn)為它適應(yīng)了我國(guó)特定的市場(chǎng)化進(jìn)程，在一定程度上也遏制了上市公司盈余管理的程度，提高了資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率，社會(huì)資源得到了優(yōu)化配置，于是2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則的回歸倍受學(xué)界爭(zhēng)議。那么，如何對(duì)“新準(zhǔn)則”進(jìn)行合理的分析呢？在“新準(zhǔn)則”之下盈余管理治理應(yīng)該有怎樣的基本思路呢？ “新準(zhǔn)則”又應(yīng)該如何在盈余管理的治理之中更加完善的實(shí)施呢？

二、盈余管理治理的基本思路分析

關(guān)于盈余管理學(xué)界至今也沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的定義。在國(guó)外的一些文獻(xiàn)中有幾個(gè)被廣泛引用且具有一定代表性的定義：第一個(gè)概念是狹義的，將盈余管理限定在公共會(huì)計(jì)原則約束范圍內(nèi)，所采取的方法僅包括會(huì)計(jì)政策選擇。第二個(gè)概念是廣義的，盈余管理可以出現(xiàn)在對(duì)外披露過(guò)程的任何一個(gè)階段，形式也是多種多樣的。

雖然說(shuō)學(xué)界對(duì)盈余管理的概念的解釋存在著差異，但是從狹義的角度來(lái)解釋時(shí)，對(duì)盈余管理有三個(gè)方面的認(rèn)識(shí)在大體上是一致的：1、盈余管理的主體是企業(yè)當(dāng)局，實(shí)現(xiàn)盈余管理主體利益的最大化是其目的。2、企業(yè)向外報(bào)告的盈余信息是盈余管理的客體。3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是盈余管理的主要途徑。盈余管理的基本要素就是以上三個(gè)方面構(gòu)成的，本部分以這三個(gè)要素為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)盈余管理治理的基本思路進(jìn)行探討，從而為盈余管理治理提供理論支撐。

（一）盈余管理的主體

要想有效的抑制盈余管理，首先要剖析盈余管理的主體 “企業(yè)管理當(dāng)局”及其盈余管理的主要目的。當(dāng)人面臨著多個(gè)可能選擇時(shí)，始終都包含著人對(duì)該選擇的費(fèi)用和收益的計(jì)算。從這些分析中我們可以知道兩點(diǎn)：1、作為“經(jīng)濟(jì)人”的盈余主體“逐利”是盈余管理的根源所在；2、在“逐利”的過(guò)程中如果盈余管理的效用超過(guò)成本時(shí)，企業(yè)就會(huì)進(jìn)行盈余管理行為。

由此，對(duì)于盈余管理的治理的啟示是：從盈余管理主體的對(duì)立面出發(fā)，增加企業(yè)實(shí)施盈余管理的成本，當(dāng)成本超過(guò)效用時(shí)，主體就會(huì)放棄盈余管理的行為。

（二）盈余管理的客體

根據(jù)目前我國(guó)上市公司的情況“會(huì)計(jì)盈余”是企業(yè)自身利益的集中體現(xiàn)，調(diào)控“凈利潤(rùn)”是實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化的渠道。這也是盈余管理主體將“凈利潤(rùn)”作為盈余管理對(duì)象（客體）的原因。而“凈利潤(rùn)”之所以成為企業(yè)利潤(rùn)的集中體現(xiàn)，主要是基于經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的“利潤(rùn)表現(xiàn)”和“利潤(rùn)至上”指導(dǎo)思想的影響。

通過(guò)上面的分析，對(duì)與盈余管理治理的啟示是：在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，要使“利潤(rùn)表現(xiàn)”和“利潤(rùn)至上”的理論弱化。并且在弱化其同時(shí)，投資者的決策依據(jù)、監(jiān)管者的監(jiān)管依據(jù)等都不能處于真空狀態(tài)，需要新的理論填補(bǔ)。

（三）盈余管理的主要途徑

基于上面對(duì)盈余管理主體和客體的分析，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是盈余管理的主要途徑，但在盈余管理的治理中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是導(dǎo)致盈余管理的根源，只是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和凈利潤(rùn)核算的關(guān)系，以及準(zhǔn)則的不完善，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為盈余管理利用的工具。因此，盈余管理的治理要多管齊下，不能完全寄希望于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)將其根除，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是其中的一個(gè)方面。

通過(guò)以上分析，本文將在具體的對(duì)策研究中，針對(duì)我國(guó)2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則在盈余管理治理中應(yīng)該如何進(jìn)行完善，提出具體的建議。

三、完善債務(wù)重組新準(zhǔn)則實(shí)施效果的對(duì)策

（一）對(duì)我國(guó)2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則變更的合理性分析

要想債務(wù)重組新準(zhǔn)則更加完善的實(shí)施，首先要正確的認(rèn)識(shí)“新準(zhǔn)則”，不能有所偏見(jiàn)，下面先對(duì)其合理性進(jìn)行分析：1）從準(zhǔn)則的內(nèi)容制定理論角度進(jìn)行分析，2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則的變更與會(huì)計(jì)理論邏輯更加相符合，在理論上具有一定進(jìn)步性，并且與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的時(shí)代背景相適應(yīng)。2）從準(zhǔn)則實(shí)施的整體效果來(lái)分析，雖然準(zhǔn)則變更后，上市公司利用債務(wù)重組收益扭虧為盈的盈余管理動(dòng)機(jī)增強(qiáng)了，但這種不良的經(jīng)濟(jì)后果不具有嚴(yán)重性和普遍性。3）我國(guó)2006年債務(wù)重組變更本身，并不是導(dǎo)致債務(wù)重組公司盈余管理動(dòng)機(jī)增強(qiáng)的根源所在。

（二）在盈余管理治理中完善新債務(wù)重組實(shí)施效果的對(duì)策

“新準(zhǔn)則”既然有其存在的合理性，再結(jié)合上文對(duì)盈余管理治理思路的分析，接下來(lái)闡述抑制盈余管理行為、完善債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施效果的對(duì)策。1、不需要對(duì)2006年債務(wù)重組的新準(zhǔn)則進(jìn)行根本性的變革，但是在債務(wù)重組準(zhǔn)則在與盈余管理的博弈中 “新準(zhǔn)則”要占取主動(dòng)權(quán)，加強(qiáng)對(duì)盈余管理的約束力。2、增大盈余實(shí)施管理實(shí)施成本。這一策略主要表現(xiàn)在幾個(gè)方面：第一，完善債務(wù)重組經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的披露，增加信息披露成本；第二，對(duì)違反披露規(guī)定的企業(yè)制定相應(yīng)的懲罰措施；第三，健全公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成一種抑制盈余管理的內(nèi)部約束機(jī)制；第四，要加大懲處力度，法治和德治要同時(shí)進(jìn)行。3、強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債的表現(xiàn)，淡化利潤(rùn)表現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)理念的實(shí)質(zhì)是在企業(yè)分析財(cái)務(wù)狀況和進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，關(guān)鍵看股東財(cái)富是否增加；而在利潤(rùn)觀下，在分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，重在考慮企業(yè)的利潤(rùn)是否增加。

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