摘要：美國石油勘探開發(fā)稅收制度十分復(fù)雜，石油企業(yè)在這種稅收環(huán)境下生產(chǎn)經(jīng)營，進行合理的稅收籌劃顯得尤其重要。本文以鉆井勘探開發(fā)稅收籌劃為例，研究如何選擇鉆井勘探開發(fā)成本資本化和費用化比例，以便充分利用稅收優(yōu)惠政策，達到最優(yōu)納稅方案，實現(xiàn)公司利益最大化。

關(guān)鍵詞：美國 石油 勘探開發(fā) 稅收籌劃

石油天然氣勘探開發(fā)一直屬于高風(fēng)險、高回報行業(yè)，為吸引資本進入石油天然氣勘探開發(fā)行業(yè)，美國政府自1913年起，就制定了允許石油企業(yè)將部分鉆井勘探開發(fā)成本一次性稅前扣除的優(yōu)惠政策，刺激資本對美國石油勘探開發(fā)的投入，以滿足美國國內(nèi)對石油天然氣資源的需求。美國政府以稅收政策為手段，加大對石油行業(yè)的扶持力度，最終促使了石油產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展。近年來，我國石油需求逐年增長，但國內(nèi)石油產(chǎn)量增長明顯放緩，石油對外依存度已由本世紀(jì)初的32%上升至目前的58%。目前，我國稅法針對石油勘探開發(fā)制定的優(yōu)惠政策較少，對美國石油行業(yè)的稅收政策研究也較少，本文希望通過研究美國石油鉆井勘探開發(fā)成本稅收籌劃情況，使大家了解美國石油行業(yè)稅收優(yōu)惠政策，啟發(fā)對我國石油勘探開發(fā)稅收政策的思考。

一、鉆井勘探開發(fā)成本

鉆井勘探開發(fā)成本是指在地質(zhì)與物探結(jié)束后，為開發(fā)地底油氣資源，進行鉆井作業(yè)、油氣開發(fā)所發(fā)生的成本，包括在油氣生產(chǎn)出來之前發(fā)生其他成本。在美國鉆井勘探開發(fā)成本主要分為兩大類，第一類是無形鉆井勘探開發(fā)成本（Intangible drilling and development costs， IDC），主要包括燃料、動力、直接人工費、修理費、搬遷費、保險費、辦公費等，其主要特點是在發(fā)生后沒有殘值；第二類是有形物資裝備成本（Tangible equipment costs），主要包括鉆頭、套管、鉆具、設(shè)備折舊等，這類成本主要特點就是在發(fā)生后還有殘值。無形鉆井勘探開發(fā)成本一般要占到鉆井勘探開發(fā)成本的60%-80%，是鉆井勘探開發(fā)成本主要組成部分。

二、相關(guān)稅收政策

（一）資本化、費用化

美國稅法規(guī)定，納稅人鉆井勘探開發(fā)成本中的無形鉆井勘探開發(fā)成本，可以在油井投產(chǎn)的當(dāng)年，自由選擇資本化或費用化，并且資本化和費用化的比重可以自行確定，該選擇一經(jīng)確定，不得更改。如果選擇資本化，該部分無形鉆井勘探開發(fā)成本按照60個月期限直線攤銷，攤銷部分計入當(dāng)年損益，在當(dāng)年納稅額度里抵扣；如果選擇費用化，費用化部分全部計入當(dāng)年損益，在當(dāng)年納稅額度里全額抵扣。

為使得該項稅收優(yōu)惠政策更有針對性，美國稅法規(guī)定，對只有上游勘探開發(fā)業(yè)務(wù)的獨立石油公司（Independent producer），可以選擇在油井投產(chǎn)當(dāng)年，將全部無形鉆井勘探開發(fā)成本費用化；對于上下游一體化的綜合性石油公司（Integrated producer），在油井投產(chǎn)當(dāng)年，最多只能選擇將70%的無形鉆井勘探開發(fā)成本費用化，剩余30%的必須資本化并按60個月直線攤銷。無論是獨立石油公司還是綜合性石油公司，如果在美國本土以外發(fā)生的無形鉆井勘探開發(fā)成本，必須全部資本化，并按120個月直線攤銷。

對于所有在美國從事油氣田勘探開發(fā)的企業(yè)，如何選擇無形鉆井勘探開發(fā)成本資本化或費用化，是該公司稅收籌劃重要關(guān)注點。

（二）可替代最低納稅額

可替代最低納稅額（Alternative minimum tax， AMT）廣泛應(yīng)用于美國稅收體系中，該政策的目的是為了確保政府能夠收取一定額度的稅收，規(guī)定所有納稅人都受可替代最低納稅額的約束。如果石油企業(yè)在抵扣完無形鉆井勘探開發(fā)成本后的納稅額小于可替代最低納稅額，則當(dāng)年按照可替代最低納稅額繳納稅款。按照美國稅法規(guī)定，可替代最低納稅額與石油企業(yè)賬面應(yīng)稅所得額的關(guān)系如下：

可替代最低納稅收入（Alternative minimum tax income）×20% =可替代最低納稅額 （1）

賬面應(yīng)稅所得額+可選擇IDC（IDC Preference）=可替代最低納稅收入 （2）

超額IDCs-當(dāng)年油井產(chǎn)生的凈利潤（Net income from oil and gas，NIOG） ×65% =可選擇IDCs （3）

當(dāng)年實際抵扣IDCs-最小IDCs抵扣部分（按120個月攤銷）=超額IDC （4）

美國稅法規(guī)定，對于綜合性石油公司，可選擇IDC=超額IDC-當(dāng)年油井產(chǎn)生的凈利潤×65%；對于獨立石油公司，如果可選擇IDC小于可替代最低納稅收入的40%，那么可選擇IDC為零；如果大于，大于部分作為獨立石油公司的可選擇IDC。

根據(jù)以上關(guān)系可知，美國政府為了確保收取一定數(shù)額的稅收，避免石油企業(yè)因無形鉆井勘探開發(fā)成本費用化導(dǎo)致應(yīng)稅所得額為零，對超過一定額度的當(dāng)年費用化無形鉆井勘探開發(fā)成本部分，需要加回納稅。

三、收稅籌劃案列

對于美國石油企業(yè)而言，在油井投產(chǎn)當(dāng)年，將最大限額的無形鉆井勘探開發(fā)成本費用化，可以減少當(dāng)年納稅金額。但應(yīng)注意，如果最大限額地將無形鉆井勘探開發(fā)成本費用化，有可能會造成賬面應(yīng)稅所得額小于可替代最低納稅額，企業(yè)將按可替代最低納稅額繳納當(dāng)年稅費，且已費用化的無形鉆井勘探開發(fā)成本不能夠重新轉(zhuǎn)回為資本化，對企業(yè)而言就造成了稅收損失。最優(yōu)方案是，正確選擇無形鉆井勘探開發(fā)成本費用化和資本化比例，假設(shè)當(dāng)年全部費用化，如果當(dāng)年賬面應(yīng)稅所得額大于或等于可替代最低納稅額，選擇全部費用化；如果當(dāng)年賬面應(yīng)稅所得額小于可替代最低納稅額，那么減少費用化比例，使得當(dāng)年賬面應(yīng)稅所得額等于可替代最低納稅額，此時的費用化比例為最優(yōu)選擇，剩余的無形鉆井勘探開發(fā)成本資本化，在以后年度攤銷抵扣。

例如：一獨立石油公司油井在10月1日投產(chǎn)，該油井共發(fā)生無形鉆井勘探開發(fā)成本8000萬美元，年底將所有無形鉆井勘探開發(fā)成本費用化后，賬面應(yīng)稅凈利潤為1200萬美元，當(dāng)年油井產(chǎn)生的凈利潤（NIOG）為3500萬美元，假設(shè)勘探開發(fā)業(yè)務(wù)都發(fā)生在美國境內(nèi)，該公司應(yīng)如何進行稅收籌劃。

假設(shè)將全部8000萬美元IDC費用化

超額IDC為：8000-8000÷120×3 = 7800萬美元

假設(shè)可選擇IDC為：7800-3500×65% = 5525萬美元

由于是獨立石油公司，最終可選擇IDC為：5525-（1200+5525）×40% = 2835萬美元

可替代最低納稅收入為：1200+2835 = 4035萬美元

可替代最低納稅額為：4035×20% = 807 萬美元

賬面應(yīng)納稅額為：1200×35% = 420萬美元 （美國企業(yè)所得稅稅率為35%）

由于AMT大于賬面應(yīng)繳納稅額，因此如果選擇將IDC當(dāng)年全部費用化，需要按AMT稅額繳稅，因此將全部IDC在當(dāng)年費用化不是最優(yōu)方案，需要重新確定IDC費用化比例，假設(shè)將Y%的IDC費用化。

賬面應(yīng)納稅額為：（9200-8000 × Y%） ×35%

通過計算得以得知，可替代最低納稅額不隨IDC費用化比例變動，仍然為807萬美元。

當(dāng)（9200-8000 × Y%） ×35% = 807時，Y%=86.18%，也就是說選擇將86.18%的IDC費用化，13.82%的IDC資本化，是納稅最佳方案。費用化部分大于86.18%將導(dǎo)致按AMT納稅金額繳稅，小于86.18%則沒有充分利用好IDC扣減項。

四、啟示

根據(jù)我國稅法規(guī)定，油井完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)將勘探開發(fā)支出資本化，并按開發(fā)年限進行攤銷；確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)當(dāng)將勘探開發(fā)支出扣除凈殘值后計入當(dāng)期損益。而美國稅法規(guī)定無論是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量，油田企業(yè)都可自行選擇無形鉆井勘探開發(fā)成本費用化或資本化，可以看出，美國的稅收政策對投資人更為有利。

美國稅法制度體系十分復(fù)雜，這一點讓許多投資人望而生畏，但實際上很多稅收規(guī)定是為吸引投資人到美國投資的而制定的。從以上石油勘探開發(fā)稅收分析來看，美國政府為鼓勵開采國內(nèi)石油和天然氣資源，減少對進口的依賴，用無形鉆井勘探開發(fā)成本加速抵扣等稅收優(yōu)惠政策吸引投資人在美國進行石油勘探開發(fā)，但同時為了保證取得一定的稅收收入，又設(shè)定了很多優(yōu)惠限制條件，這就需要投資人在納稅時進行合理、細(xì)致的稅收籌劃，確保充分利用稅收優(yōu)惠條件，實現(xiàn)公司利益最大化。

參考文獻：

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[2]Tripp John C. IDC Tax Preference Amount after TRA '86： There Is Still an Alternative to Rev. Rul. 84-128[J]. Taxes-The Tax Magazine（October 1987）

[3]Bryant， James Sears. A Constitutional Analysis of the Minimum Tax on IDCs [J]. 36 Okla. L. Rev. 107 （1983）

[4]Intangible Drilling and Development costs. http：//www.ipaa.org/wp-content/plugins/download-monitor/download. php？id=48

[5]Tax advantages of Oil and Gas Drilling. http：//www.hornetcorp.com/pdf/Tax-Advantages-of-Oil-and-Gas-Drilling.pdf

[6]Alternative minimum tax. http：//en.wikipedia.org/wiki/Alternative_Minimum_Tax

作者簡介：李元（1984- ），男，江西，中級會計師，碩士研究生。