廖益新

（上海財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，上海 200433）

對于企業(yè)跨國提供勞務(wù)取得營業(yè)利潤的課稅權(quán)益分配，中國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定大多數(shù)采用了聯(lián)合國《發(fā)達國家與發(fā)展中國家雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡稱《聯(lián)合國范本》）主張的協(xié)調(diào)方式，即在適用常設(shè)機構(gòu)原則確定跨國勞務(wù)所得的來源地國的征稅權(quán)的基礎(chǔ)上，對非居民企業(yè)跨國提供勞務(wù)規(guī)定了三種可能在來源地國（勞務(wù)履行地國）一方構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情形：第一種是如《聯(lián)合國范本》第5條第1款定義的常設(shè)機構(gòu)，即締約國一方居民企業(yè)在作為來源地國的締約國另一方境內(nèi)通過某種固定營業(yè)機構(gòu)或場所從事提供勞務(wù)活動，可能構(gòu)成所謂“場所型的常設(shè)機構(gòu)”；第二種是如《聯(lián)合國范本》第5條第3款第1項針對建筑安裝和裝配工程活動規(guī)定的建安類常設(shè)機構(gòu)；第三種是如《聯(lián)合國范本》第5條第3款第2項規(guī)定的所謂“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”。為了指導(dǎo)各地稅務(wù)機關(guān)在涉外稅收工作中正確理解和執(zhí)行中國與有關(guān)國家間簽訂的稅收協(xié)定的條款規(guī)定，國家稅務(wù)總局于2010年7月下發(fā)了《〈中華人民共和國政府和新加坡政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書的條文解釋》（國稅發(fā)［2010］75號，以下簡稱《中新協(xié)定條文解釋》）。根據(jù)國家稅務(wù)總局的通知指示，《中新協(xié)定條文解釋》具有一般適用的效力，中國對外所簽協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定與中新協(xié)定條款規(guī)定內(nèi)容一致的，《中新協(xié)定條文解釋》的相關(guān)條款解釋同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行。①《中新協(xié)定條文解釋》對上述三種類型的常設(shè)機構(gòu)定義條款的含義和適用，均有進一步的解釋說明。本文擬針對中外稅收協(xié)定中有關(guān)“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”的定義條款內(nèi)容，結(jié)合《中新協(xié)定條文解釋》中有關(guān)常設(shè)機構(gòu)定義條款的解釋意見，以及新近修訂頒布的《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》有關(guān)條款注釋說明，②探討分析這類“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”定義條款規(guī)定的適用問題。

一、勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)與場所型常設(shè)機構(gòu)的區(qū)分界定問題

中外雙邊稅收協(xié)定中的“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”定義條款，可以《中新協(xié)定條文解釋》第5條第3款第2項的規(guī)定為典型代表：“‘常設(shè)機構(gòu)’一語還包括……（二）企業(yè)通過雇員或雇用的其他人員在締約國一方提供的勞務(wù)活動，包括咨詢勞務(wù)活動，但僅以該性質(zhì)的活動（為同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目）在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月以上為限?！雹鄹鶕?jù)這類“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”定義條款來認定非居民企業(yè)（即締約國對方的居民企業(yè)）通過雇員或雇用的其他人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，一個關(guān)鍵標準是有關(guān)的勞務(wù)活動在境內(nèi)持續(xù)或累計延續(xù)的時間天數(shù)，是否在任何十二個月的期間內(nèi)連續(xù)或累計超過六個月。至于這種勞務(wù)活動是否是通過某種固定營業(yè)場所實施的，并不影響這類勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成。而所謂場所型常設(shè)機構(gòu)，是指中外雙邊協(xié)定中按照《聯(lián)合國范本》或《經(jīng)合組織范本》第5條第1款規(guī)定內(nèi)容定義的企業(yè)實施其全部或部分營業(yè)活動的某種固定的營業(yè)場所。然而，各種勞務(wù)或服務(wù)的提供，往往需要通過某個地點或場所進行實際履行交付。因此，締約國對方的居民企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)的活動如果是通過在境內(nèi)的某個固定場所或設(shè)施實際履行的，在這類情況下應(yīng)適用協(xié)定中的勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)定義規(guī)則來認定是否構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)，還是應(yīng)適用協(xié)定中一般的場所型常設(shè)機構(gòu)的概念標準來判斷是否構(gòu)成場所型常設(shè)機構(gòu)？這個問題在此類雙邊協(xié)定的條文中并沒有明確的答案規(guī)定，國家稅務(wù)總局在有關(guān)的規(guī)章和規(guī)范性文件中也沒有提供清晰的指導(dǎo)意見。

按照前述《中新協(xié)定條文解釋》中的解釋，中新協(xié)定第5條第1款定義的這種一般性的場所型常設(shè)機構(gòu)，是指一個具有以下三項特征的相對固定的營業(yè)場所：第一，這種營業(yè)場所是實質(zhì)存在的；第二，這種營業(yè)場所是相對固定的，并且在時間上具有一定的持久性；第三，企業(yè)的全部或部分營業(yè)活動是通過該營業(yè)場所進行的。④僅就這三項特征而論，非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)或服務(wù)活動涉及的地點或場所往往也可能同時符合這些特征。例如，非居民企業(yè)的雇員在境內(nèi)客戶提供其使用的某個辦公室內(nèi)從事為客戶提供管理、設(shè)計或技術(shù)咨詢服務(wù)；非居民企業(yè)在境內(nèi)自行租用或借用的某個教室或會議室內(nèi)為客戶提供教育培訓(xùn)性質(zhì)的服務(wù)。由于場所型常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成特征中的實質(zhì)存在特征，主要是指有某種可供非居民納稅人支配使用的固定的場所或設(shè)施，并不要求非居民企業(yè)對該場所或設(shè)施擁有法律上的所有權(quán)或使用權(quán)，甚至也可以是在另一個企業(yè)內(nèi)部的辦公場所。⑤而營業(yè)場所的相對固定性并不要求實施營業(yè)活動的這種場所或設(shè)施一定要固定在某個地表點上，只要具有相對確定的空間或地域范圍即能滿足；時間上的持久性同樣并不意味著這樣的場所設(shè)施要實際持續(xù)存在達到一定的年限，只要非居民企業(yè)有長期使用這種場所或設(shè)施開展?fàn)I業(yè)活動的目的或意圖，即使由于某種原因而實際只存在了一段很短的時間，也符合這種持久性的特征要求。⑥至于企業(yè)的營業(yè)活動是通過這種固定場所或設(shè)施進行的這一構(gòu)成要件，非居民企業(yè)在境內(nèi)實際履行勞務(wù)或服務(wù)活動的場所地點，一般都能夠達到這一特征要求。

但是，由于上述勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成標準與一般性的場所型常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成條件不同，在非居民企業(yè)跨國提供勞務(wù)涉及通過境內(nèi)某種固定場所或設(shè)施實際履行的情況下，正確理解稅收協(xié)定中規(guī)定的這兩種類型的常設(shè)機構(gòu)定義規(guī)則的適用順序，準確把握勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)與場所型常設(shè)機構(gòu)之間的區(qū)分界限，仍是具有實踐應(yīng)用價值和意義的問題。因為在這類跨國勞務(wù)提供交易活動中，非居民企業(yè)在境內(nèi)履行勞務(wù)或服務(wù)的情況事實，雖然可能沒有達到有關(guān)雙邊稅收協(xié)定中勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)條款規(guī)定的期限天數(shù)標準，但卻可能因具備符合有關(guān)場所型常設(shè)機構(gòu)定義條款規(guī)定的構(gòu)成要件而構(gòu)成場所型常設(shè)機構(gòu)存在的法律事實，從而依據(jù)稅收協(xié)定的常設(shè)機構(gòu)原則仍然應(yīng)就其勞務(wù)所得在中國履行繳納企業(yè)所得稅義務(wù)。

因此，筆者認為，雖然《中新協(xié)定條文解釋》指出，稅收協(xié)定中的這類勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)定義條款，通常適用于締約國對方居民企業(yè)派遣其雇員或雇用的其他人員來華提供工程、技術(shù)、管理、設(shè)計、培訓(xùn)、咨詢等專業(yè)服務(wù)活動情形下判斷是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在，但同時不應(yīng)忽略或排除協(xié)定中規(guī)定的場所型常設(shè)機構(gòu)定義條款的適用。而且，從此類稅收協(xié)定中規(guī)定的各種常設(shè)機構(gòu)定義規(guī)則的適用順序而言，在判斷締約國對方企業(yè)在境內(nèi)實施的包括提供勞務(wù)在內(nèi)的任何營業(yè)性質(zhì)的活動是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)時，第5條第1款規(guī)定的場所型常設(shè)機構(gòu)定義條款應(yīng)有優(yōu)先適用的地位。在適用場所型常設(shè)機構(gòu)定義要件判斷不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況下，再考慮根據(jù)協(xié)定中勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)定義標準判斷非居民企業(yè)的有關(guān)勞務(wù)活動是否符合勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成條件。⑦

至于在非居民企業(yè)派遣雇員到境內(nèi)提供專業(yè)服務(wù)涉及通過某種固定場所或設(shè)施履行服務(wù)交付活動的情形下，認定有關(guān)履行勞務(wù)的場所或設(shè)施是否可能構(gòu)成場所型常設(shè)機構(gòu)，筆者主張應(yīng)該補充采用“合法使用權(quán)”檢測標準，即在判斷有關(guān)勞務(wù)履行所涉及的這種固定的場所或設(shè)施是否處于提供勞務(wù)的非居民企業(yè)的支配下這個問題上，應(yīng)以非居民企業(yè)對這種場所或設(shè)施是否擁有某種合法的使用權(quán)為判斷標準。如果有這種合法的使用權(quán)，則應(yīng)該認定這種履行勞務(wù)的固定場所或設(shè)施是處于提供勞務(wù)的非居民企業(yè)的支配下，否則不應(yīng)認為非居民企業(yè)對該場所或設(shè)施擁有支配使用權(quán)，從而也不可能構(gòu)成該非居民企業(yè)的固定營業(yè)場所。這種合法的使用權(quán)不必是建立在非居民企業(yè)對該場所或設(shè)施擁有法律所有權(quán)或租賃使用權(quán)的基礎(chǔ)之上，只要是依據(jù)有關(guān)的合同安排或交易慣例，如勞務(wù)交易合同或賓館住宿合同等，非居民企業(yè)有合法的權(quán)利支配使用這種場所或設(shè)施即可。由于有這種合法使用權(quán)的存在，停止或收回非居民企業(yè)對這種場所或設(shè)施的使用或利用，需得到非居民企業(yè)的同意。但僅僅是非居民企業(yè)的雇傭人員在履行勞務(wù)或服務(wù)過程中實際使用了某個場所或設(shè)施的客觀事實，尚不足以認定非居民企業(yè)對該場所或設(shè)施擁有支配使用權(quán)。因為大多數(shù)勞務(wù)的提供都可能涉及在某個固定的場所或設(shè)施中實際履行或交付的客觀事實，不應(yīng)簡單地依據(jù)非居民企業(yè)的雇員在提供勞務(wù)過程中實際使用或利用了某個場所或設(shè)施，就判斷其對該場所或設(shè)施擁有支配控制權(quán)。

二、關(guān)于企業(yè)的“雇員或雇用的其他人員”的認定問題

勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的一個重要特征，是締約國一方的企業(yè)通過其雇員或雇用的其他人員在締約國另一方境內(nèi)履行某種勞務(wù)或服務(wù)活動。因此，勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)定義條款在適用中的一個重要問題，就是要正確地判定在締約國另一方（勞務(wù)履行地國）境內(nèi)履行勞務(wù)工作的人員，是否為締約國一方企業(yè)的雇員或雇用的其他人員。如果在締約國另一方境內(nèi)履行勞務(wù)或服務(wù)工作的人員并非締約國一方企業(yè)的雇員或雇用的其他人員，而實際是締約國另一方或是某個第三國的居民企業(yè)的雇員或其雇用的其他人員，則不存在締約國一方企業(yè)通過雇員或雇用的其他人員在締約國另一方境內(nèi)提供勞務(wù)的法律事實，從而也不能認定這個人或這些人員的勞務(wù)活動，構(gòu)成締約國一方企業(yè)在締約國另一方境內(nèi)的勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)。對于此類勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)條款中所稱的“雇員或雇用的其他人員”，《中新協(xié)定條文解釋》僅僅指出：“是指本企業(yè)的員工，或者該企業(yè)聘用的在其控制下按照其指示向締約對方提供勞務(wù)的個人”，⑧而沒有作更進一步的解釋說明。筆者認為，這樣的解釋仍然存在著不準確和不周延的缺陷，不足以為基層稅務(wù)機關(guān)在復(fù)雜多樣的跨國勞務(wù)活動的課稅實踐中正確地適用勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)條款提供足夠清晰的指導(dǎo)。

首先，上述解釋中的“本企業(yè)的員工”沒有附加一定的條件限制，容易模糊構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的跨國勞務(wù)交易與不可能構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的一般跨國勞務(wù)活動這兩類不同性質(zhì)的勞務(wù)活動的界限。從勞動法的角度講，“本企業(yè)的員工”是指與企業(yè)存在法律上的勞動（雇用）合同關(guān)系的個人。但是，締約國一方居民企業(yè)派遣其員工到締約國另一方境內(nèi)從事某種勞務(wù)或服務(wù)活動，這種情形也經(jīng)常存在于國際關(guān)聯(lián)企業(yè)間的跨國勞務(wù)派遣（cross－border secondments）安排活動中。然而，國際關(guān)聯(lián)企業(yè)間正常的跨國勞務(wù)派遣活動，并不致使作為締約國一方居民的勞務(wù)派遣企業(yè)，因派遣其員工前往締約國另一方境內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)從事某種具體勞務(wù)工作而構(gòu)成稅收協(xié)定意義上的勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)。⑨因為在名符其實的跨國勞務(wù)派遣活動中，在勞務(wù)履行地國境內(nèi)接受勞務(wù)派遣的企業(yè)中從事勞務(wù)工作的人員，雖然他們在形式上仍然與勞務(wù)派遣企業(yè)一方保持著有效的勞動（雇用）合同法律關(guān)系，勞務(wù)派遣企業(yè)仍然是這些外派員工的法律形式上的雇主，甚至他們在勞務(wù)派遣期間的工薪仍然形式上是繼續(xù)由勞務(wù)派遣企業(yè)一方支付的，但在勞務(wù)派遣期間，他們是在勞務(wù)派遣接受企業(yè)的監(jiān)督指揮下從事某種具體的勞務(wù)工作，勞務(wù)派遣接受企業(yè)實際負擔(dān)了這類員工的工薪費用，他們與勞務(wù)派遣接受企業(yè)構(gòu)成了事實上的勞動（雇用）關(guān)系。因此，盡管他們?nèi)匀槐３种鴦趧?wù)派遣企業(yè)一方雇員的法律身份，但由于他們在此期間是為勞務(wù)派遣接受企業(yè)一方而非勞務(wù)派遣企業(yè)一方履行勞務(wù)工作，他們從事的跨國勞務(wù)活動，通常不應(yīng)認為是代表勞務(wù)派遣企業(yè)所實施的營業(yè)活動，因而也不會構(gòu)成勞務(wù)派遣企業(yè)的勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)。而在構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的跨國勞務(wù)活動情形下，具體履行跨國勞務(wù)活動的人員是為派出企業(yè)從事勞務(wù)工作，他或他們是代表派出企業(yè)在勞務(wù)履行地國境內(nèi)向客戶提供勞務(wù)服務(wù)。所以，在分析母子公司之間的跨境人員往來是否導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)問題上，《中新協(xié)定條文解釋》一方面認為：“應(yīng)子公司要求，由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇于子公司，子公司對其工作有指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險與母公司無關(guān)，由子公司承擔(dān)，那么，這些人員的活動不導(dǎo)致母公司在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)?！雹獾瑫r也指出：“母公司派人員到子公司為母公司工作時，應(yīng)按本條第一款或第三款的規(guī)定判斷母公司是否在子公司所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。?因此，在作為締約國一方居民的關(guān)聯(lián)企業(yè)派遣其員工到位于締約國另一方境內(nèi)的某個關(guān)聯(lián)企業(yè)處從事某種勞務(wù)工作的情況下，要根據(jù)此類協(xié)定中的勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)條款判斷前一關(guān)聯(lián)企業(yè)是否在勞務(wù)履行地國構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)，必須運用實質(zhì)優(yōu)于形式原則，注意形式雇主與實際雇主的區(qū)別問題，并結(jié)合跨國勞務(wù)活動的具體事實情況，分析判斷何方企業(yè)是這些具體從事勞務(wù)活動的人員的真實雇主，這樣才能正確區(qū)分通常的跨國勞務(wù)派遣安排與企業(yè)通過雇員從事跨國勞務(wù)營業(yè)活動兩者之間的界限，避免錯誤地適用勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)條款。

其次，上述解釋中“向締約國對方提供勞務(wù)”這一限定性表述，也不適當(dāng)?shù)叵拗屏司喖s國一方企業(yè)通過其雇員或雇傭的其他人員在勞務(wù)履行地國提供勞務(wù)可能構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)情形的范圍。因為這一限制性表述的效果是將跨國勞務(wù)或服務(wù)的接受方限定在具有締約國對方（即勞務(wù)履行地國）居民身份的企業(yè)或個人這樣的范圍，從而排除了締約國一方企業(yè)通過雇員或雇用的其他人員在勞務(wù)履行地國向第三國居民或向締約國一方的其他客戶提供勞務(wù)這兩類情形下構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的可能。即使是嚴格限制勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成條件的2010年版經(jīng)合組織范本第5條注釋也認為，締約國一方企業(yè)通過雇員或其雇用的其他人員在締約國對方境內(nèi)履行的有關(guān)勞務(wù)是否是提供給勞務(wù)履行地國的居民，對于構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)是無關(guān)緊要的事，重要的是勞務(wù)是通過在勞務(wù)履行地國境內(nèi)停留的個人履行的。?其言下之意表明，即便有關(guān)勞務(wù)是提供給勞務(wù)履行地國境外的第三國居民，并不妨礙上述情形下的締約國一方企業(yè)在勞務(wù)履行地國的締約國對方境內(nèi)構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)存在。

因此，勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)條款中所謂的“雇員或雇用的其他人員”，不能簡單地認為是指與企業(yè)存在著法律形式上的勞動合同或聘用合同關(guān)系的個人，而應(yīng)根據(jù)實質(zhì)優(yōu)于形式原則，從事實上的勞動（雇用）關(guān)系這樣的實質(zhì)意義上來理解。由于跨國勞務(wù)活動往往是在國際關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)派遣、勞務(wù)成本費用分攤協(xié)議安排、企業(yè)服務(wù)外包或國際勞務(wù)租用等不同的復(fù)雜背景下發(fā)生的，要確定在勞務(wù)履行地國具體從事勞務(wù)活動的個人實質(zhì)上是為誰（或者說是代表誰）在從事勞務(wù)工作，應(yīng)該結(jié)合個案的具體案情事實，綜合采用營業(yè)活動組成部分標準和實際指揮控制標準進行分析認定。

采用營業(yè)活動組成標準進行分析認定，就是要將個人從事的具體勞務(wù)或服務(wù)工作的內(nèi)容性質(zhì)，分別與該個人形式上的雇主企業(yè)經(jīng)營的營業(yè)活動和接受勞務(wù)的企業(yè)經(jīng)營的營業(yè)活動內(nèi)容性質(zhì)進行比較分析。從邏輯上講，一個雇員通常從事的是構(gòu)成其雇主經(jīng)營的營業(yè)活動組成部分的勞務(wù)或服務(wù)活動。?如果一個法律形式上具備締約國一方居民企業(yè)的雇員身份或受聘于該企業(yè)的人員，在作為勞務(wù)履行地國的締約國另一方境內(nèi)從事的具體勞務(wù)工作，從其內(nèi)容性質(zhì)上分析屬于其形式上的雇主企業(yè)的營業(yè)活動范圍，而且是在形式上的雇主的實際指揮控制下從事具體勞務(wù)工作，則可以認定這個個人是代表派出企業(yè)在勞務(wù)履行地國履行勞務(wù)，派出企業(yè)即其形式上的雇主也是這個個人的實際雇主。?如果按照勞務(wù)內(nèi)容性質(zhì)分析，個人從事的具體勞務(wù)活動并不屬于其派出企業(yè)（即形式上的雇主）經(jīng)營的營業(yè)活動范圍內(nèi)容，而構(gòu)成接受勞務(wù)的企業(yè)經(jīng)營的營業(yè)活動的不可或缺的組成部分，這種情形下從事具體勞務(wù)工作的該個人實際上是在為接受勞務(wù)人員的企業(yè)提供勞務(wù)，而非為其形式上的雇主企業(yè)提供勞務(wù)服務(wù)。按照實質(zhì)優(yōu)于形式原則，上述情形下的個人，如果同時符合實際指揮控制標準，即他是在接受勞務(wù)的企業(yè)的指揮監(jiān)督下從事勞務(wù)工作，應(yīng)該認定他實際上是后者而非其派出企業(yè)的雇員。?在判斷有關(guān)人員從事的具體勞務(wù)或服務(wù)工作究竟構(gòu)成其形式上的雇主或是接受勞務(wù)的一方的營業(yè)活動的組成部分的問題上，誰將對此具體勞務(wù)或服務(wù)工作承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險也是其中的一個重要參考因素。因為從法理邏輯上講，只有真正的雇主才應(yīng)為其雇員在履行勞務(wù)工作的質(zhì)量對客戶承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險。因此，有關(guān)企業(yè)之間簽訂的合同（如果有的話）在這方面的條款規(guī)定，是稅務(wù)實踐中應(yīng)該關(guān)注審查的內(nèi)容。

如果分析具體勞務(wù)活動內(nèi)容性質(zhì)的結(jié)果表明其更接近于接受服務(wù)的企業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)活動范圍，而非其形式上的雇主經(jīng)營范圍內(nèi)的營業(yè)活動，還應(yīng)注意同時采用實際控制和指揮標準來判斷具體履行勞務(wù)或服務(wù)的人員究竟與何方企業(yè)存在著真實的雇傭或聘用關(guān)系。所謂適用實際控制指揮標準進行判斷，就是要結(jié)合以下這樣一些因素綜合考察判斷有關(guān)人員究竟是在何方企業(yè)的實際控制、監(jiān)督和指示下具體從事履行勞務(wù)活動的：（1）誰有權(quán)指揮該個人應(yīng)以何種方式進行工作；（2）誰控制和負責(zé)履行工作的地點；（3）個人工作的報酬是由形式上的雇主向接受勞務(wù)的企業(yè)直接收取；（4）誰向該個人提供工作的工具和必需的材料；（5）誰決定開展工作的人員數(shù)量與資質(zhì)；（6）誰有權(quán)選擇履行工作的人員和終止為開展此項工作與該個人簽訂的合同；（7）誰決定該個人的休假和工作計劃。?上述各種參考因素更多地指向的企業(yè)一方，應(yīng)該認定是具體履行勞務(wù)活動人員的真實的雇主。采用實際控制和指揮標準認定真實雇主的道理，在于既然真實的雇主要對其雇傭的人員履行勞務(wù)工作的質(zhì)量對外承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險，只有能夠?qū)嶋H控制和指揮履行勞務(wù)人員的人才應(yīng)認定為其真實的雇主，而讓不具有實際控制和指揮權(quán)力的人來承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險則有失正當(dāng)合理性。

有必要指出的是，上述營業(yè)活動組成部分標準和實際控制指揮標準應(yīng)該結(jié)合使用，才能準確地認定跨國勞務(wù)活動中的真實雇主和區(qū)分不同性質(zhì)的跨國勞務(wù)活動。僅依據(jù)其中一種標準進行判斷則可能影響我們認定法律事實和勞務(wù)活動性質(zhì)的客觀正確性。例如，在一個企業(yè)將其營業(yè)范圍內(nèi)的部分服務(wù)業(yè)務(wù)外包由另一企業(yè)提供的情況下，承接這種外包服務(wù)的企業(yè)通過在其控制指揮下的雇員履行的勞務(wù)活動在內(nèi)容性質(zhì)上也屬于前一企業(yè)的營業(yè)范圍內(nèi)容，如果僅適用營業(yè)活動組成部分標準而不考慮實際控制指揮標準進行分析，就可能將前一企業(yè)判斷為是具體履行這種勞務(wù)活動的人員的真實雇主，從而認定是前一企業(yè)通過雇員從事提供勞務(wù)的交易活動。反之，如果僅依據(jù)實際控制指揮標準而不兼顧營業(yè)活動組成部分標準，也會影響我們正確區(qū)分可能構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的跨國勞務(wù)交易活動與企業(yè)雇員從事的不具有交易性質(zhì)的跨國勞務(wù)工作活動。在后一類跨國勞務(wù)工作活動情形中，具體履行勞務(wù)工作的人員雖然是在某個企業(yè)的實際控制下從事工作，但這種勞務(wù)或服務(wù)活動由于僅是為雇主企業(yè)提供并無使任何第三方獲益的性質(zhì)，按照經(jīng)合組織范本注釋的觀點，不會構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)。?

國家稅務(wù)總局發(fā)布的《中新協(xié)定條文解釋》雖然在第15條第2款下的判斷真實雇主問題上也指出了應(yīng)注意誰承擔(dān)有關(guān)勞務(wù)工作產(chǎn)生的責(zé)任和風(fēng)險，以及誰實際控制和指揮勞務(wù)活動的履行等因素，但遺憾的是沒有明確前述營業(yè)活動組成部分標準的內(nèi)涵及其與實際控制指揮標準的結(jié)合適用，尤其是沒有在關(guān)于勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)定義條款的第5條第3款第2項解釋中提出綜合采用這兩種標準判斷真實雇主和認定是否構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的意見，這可能不利于更好地指導(dǎo)基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定有關(guān)條款的工作。

三、關(guān)于“為同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目”的認定問題

勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)條款中規(guī)定的“6個月”或“183天”期限標準，是針對非居民企業(yè)在勞務(wù)履行地國境內(nèi)為“同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目”提供勞務(wù)所耗用的時間天數(shù)來計算確定的。為同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目提供勞務(wù)所耗用的天數(shù)可以合并連續(xù)計算，而為不同的項目提供勞務(wù)的天數(shù)只能就各個勞務(wù)項目分別計算是否達到或超過183天期限標準，不能合并連續(xù)計算。

在認定非居民企業(yè)通過其雇員或雇傭的其他人員在勞務(wù)履行地國境內(nèi)是否為“同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目”提供勞務(wù)問題上，首先應(yīng)注意的是這里所謂的“同一項目”，應(yīng)該從提供勞務(wù)的非居民企業(yè)角度，而非從接受勞務(wù)的客戶的角度來理解。一個企業(yè)可能同時向某個客戶提供兩項不同的勞務(wù)（例如提供稅務(wù)方面的咨詢服務(wù)和與稅務(wù)無關(guān)的客戶員工的培訓(xùn)服務(wù)），盡管從客戶立場角度看，這兩項服務(wù)可能與客戶的同一項目有關(guān)，也不應(yīng)認定為是同一項目。

其次，所謂“相關(guān)聯(lián)的項目”，按照《中新協(xié)定條文解釋》的意見，是指“同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關(guān)性或連貫性的若干個項目”?！斑@里所說的‘商業(yè)相關(guān)性或連貫性’，需視具體情況而定，在判斷若干個項目是否為關(guān)聯(lián)項目時，應(yīng)考慮下列因素：（1）這些項目是否被包含在同一個總合同里；（2）如果這些項目分屬于不同的合同，這些合同是否與同一人或相關(guān)聯(lián)的人所簽訂；前一項目的實施是否是后一項目實施的必要條件；（3）這些項目的性質(zhì)是否相同；（4）這些項目是否由相同的人員實施”。?在根據(jù)個案事實情況結(jié)合上述相關(guān)因素判斷有關(guān)項目之間是否存在商業(yè)上的內(nèi)在一致性和聯(lián)系性問題上，各個項目勞務(wù)工作內(nèi)容性質(zhì)上的相同性和關(guān)聯(lián)性，以及接受勞務(wù)的客戶的同一性和關(guān)聯(lián)性是重要的參考因素，至于這些項目在地域上的同一性和聯(lián)系性則不是必要的參考因素，這一點是勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成條件與場所性常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成條件的差異之處。

最后，筆者認為，具有商業(yè)相關(guān)性或連貫性的若干項目并非一定如上述《中新協(xié)定條文解釋》所認為的那樣是由“同一企業(yè)從事的”。只要有關(guān)項目彼此間存在著商業(yè)上的內(nèi)在一致性和聯(lián)系性，即使其中個別項目是由非居民企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)實施的，也不妨礙我們認定它們之間存在的商業(yè)相關(guān)性或連貫性，這有助于防止非居民企業(yè)通過其他關(guān)聯(lián)企業(yè)分擔(dān)從事其中的某個或某些項目勞務(wù)的人為安排以規(guī)避在勞務(wù)履行地國構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)。

注釋：

①④⑧參見國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)《〈中華人民共和國政府和新加坡政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書的條文解釋》的通知》（國稅發(fā)［2010］75號）第一項規(guī)定、第五條第一款、第五條。

②經(jīng)合組織理事會于2010年7月22日通過了第八次修訂更新的《稅收協(xié)定范本》及其注釋，其中英文對照版《OECD 稅收協(xié)定范本及注釋》已由國家稅務(wù)總局組織翻譯，中國稅務(wù)出版社2012年4月出版；聯(lián)合國經(jīng)社理事會也于2011年頒布了修訂更新的《發(fā)達國家與發(fā)展中國家雙重征稅協(xié)定范本》及其注釋（英文版）。

③在中美、中國與芬蘭和中國與荷蘭等雙邊稅收協(xié)定中都含有與中新協(xié)定第5條第3款第2項規(guī)定內(nèi)容相同的“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”定義條款。

⑤⑥See UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries，United Nations，New York，2011.Article 5Commentary，pp.98－103.

⑦See OECD，Commentary on Article 5of the Model Tax Convention，Paragraph 42.25，OECD Model Tax Convention on Income and on Capital，condensed version，July 2010，P.116.

⑨See Houlu Yang，Taxation of Income from the Provision of Services－More Requirements，Less Certainty，Asia－Pacific Tax Bulletin，May／June 2010，pp.247－255.

⑩?國家稅務(wù)總局《中新協(xié)定條文解釋》第五條常設(shè)機構(gòu)第七款第（一）、第（二）項。

??參見經(jīng)濟合作與發(fā)展組織《OECD 稅收協(xié)定范本及注釋》，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司組織翻譯，中國稅務(wù)出版社2012年4月第1版，第144、377頁。

????2010年經(jīng)合組織《OECD 稅收協(xié)定范本及注釋》第15條注釋，第380－381、381－382頁、377－378頁，第5條注釋第144頁。

?國家稅務(wù)總局《中新協(xié)定條文解釋》第五條常設(shè)機構(gòu)第三款第（二）項第3目解釋意見。上述“商業(yè)相關(guān)性或連貫性”含義的解釋，與2010年經(jīng)合組織范本第5條注釋第42.41段關(guān)于相關(guān)聯(lián)的項目之間存在的“商業(yè)上的內(nèi)在聯(lián)系性（a commercial coherence）”的含義解釋基本一致。