謝紅陽

[提要] 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展引起商業(yè)領(lǐng)域的巨大變革，創(chuàng)造出全新的商業(yè)模式?！皟r值創(chuàng)造”分散與“虛擬存在”成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下商業(yè)模式的主要特征，這給現(xiàn)行國際稅收體系帶來難題。為此，OECD發(fā)布BEPS項目第一項行動計劃，旨在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)。其中常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判斷所得來源地的重要依據(jù)，同樣受到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的沖擊。本文詳細(xì)介紹數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的挑戰(zhàn)，并結(jié)合BEPS行動計劃和OECD新稅收協(xié)定范本對常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的修改進(jìn)行深入思考與展望。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì);常設(shè)機(jī)構(gòu);BEPS

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2018年4月16日

一、引言

2017年6月，67個國家和地區(qū)的政府代表在巴黎共同簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》，同年12月18日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布新稅收協(xié)定范本，標(biāo)志著BEPS成果的應(yīng)用。BEPS行動計劃是二十國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人委托OECD啟動實施的國際稅收改革項目，旨在修改國際稅收規(guī)則、遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國稅基的行為，其第一項行動就是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是什么？BEPS項目行動計劃1中是這樣描述數(shù)字經(jīng)濟(jì)的：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是信息和通訊技術(shù)（ICT）轉(zhuǎn)型過程帶來的產(chǎn)物。ICT的革新使得科技變得更加廉價，更具有影響力、更為標(biāo)準(zhǔn)化，在經(jīng)濟(jì)的各個領(lǐng)域中不斷優(yōu)化商業(yè)流程和激勵創(chuàng)新。”由于ICT的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下的商業(yè)模式日益呈現(xiàn)“價值創(chuàng)造”分散與“虛擬存在”的特征，這些特征加劇了BEPS產(chǎn)生的風(fēng)險，因此許多國家和國際組織力求尋找解決之道，重設(shè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)化稅收規(guī)則。

完善常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則是重設(shè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)化稅收規(guī)則的重要內(nèi)容之一。常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在是一國對非居民企業(yè)的所得進(jìn)行征稅的前提條件，是所得來源國行使稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)。各國的稅收協(xié)定都明確規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的營業(yè)利潤應(yīng)僅在該居住國征稅，除非該企業(yè)通過設(shè)立在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)活動。即使如此，締約國另一方也僅可對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征稅”。然而，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則已經(jīng)難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下新型商業(yè)模式，并且跨國公司可以通過常設(shè)機(jī)構(gòu)的漏洞進(jìn)行避稅，從而加劇了BEPS風(fēng)險。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的BEPS風(fēng)險

20世紀(jì)初，國際聯(lián)盟委托四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究國際重復(fù)征稅的問題，據(jù)此提出“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”理論，“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”原則用于判定所得或個人在某個國家的存在與該國的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度。在劃分營業(yè)利潤的稅收管轄權(quán)時，應(yīng)當(dāng)主要考慮營業(yè)所得與產(chǎn)生所得的實質(zhì)所在地之間的關(guān)聯(lián)度，這為如今的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則奠定了理論基礎(chǔ)。常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則要求滿足“充分程度的經(jīng)濟(jì)存在”這一條件，所得來源國才可以對此營業(yè)利潤征稅。而如今，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下新型商業(yè)模式與常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則產(chǎn)生了諸多矛盾，其主要矛盾可以總結(jié)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)商業(yè)“經(jīng)濟(jì)存在”的外延之間的矛盾，如果這兩者外延沒有厘清并加以規(guī)范，還容易被人為利用進(jìn)行避稅，加劇BEPS風(fēng)險。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)外延的擴(kuò)大。根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本，常設(shè)機(jī)構(gòu)分為物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理性常設(shè)機(jī)構(gòu)。物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成必須滿足固定、營業(yè)、物理場所三個條件;而對于代理性常設(shè)機(jī)構(gòu)，OECD范本區(qū)分了獨立代理人和非獨立代理人，自主權(quán)較大的獨立代理人不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。與此同時，范本中還規(guī)定了豁免條款，即營業(yè)場所雖然滿足物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)的一般構(gòu)成要件，但是當(dāng)營業(yè)場所進(jìn)行的營業(yè)活動具有準(zhǔn)備性或輔助性特征時，則不認(rèn)為該營業(yè)場所構(gòu)成在非居住國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。事實上，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，很多經(jīng)營活動的形式、性質(zhì)和重要性發(fā)生了翻天覆地的變化。一方面ICT的革新賦予了企業(yè)更加強大的經(jīng)營能力，跨國企業(yè)無需在所得來源國建立固定的實體營業(yè)場所，只需要通過互聯(lián)網(wǎng)平臺來運作，這種“虛擬存在”避免成為了常設(shè)機(jī)構(gòu);另一方面跨境電商企業(yè)在境外設(shè)立用于儲存、交付貨物的倉庫，可以提高效率，增強競爭力，從而獲得更多的利潤。在傳統(tǒng)的商業(yè)模式下，倉庫被認(rèn)為是用于準(zhǔn)備性和輔助性活動，適用豁免條款。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，貨物銷售只有網(wǎng)上訂貨、交付兩個環(huán)節(jié)，貨物儲存、交付儼然已經(jīng)成為電商企業(yè)整體業(yè)務(wù)的核心部分，是符合“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”理論的，所以這些營業(yè)活動是否依舊認(rèn)定為準(zhǔn)備性或輔助性活動是值得商榷的。綜上所述，傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則確定的“充分的經(jīng)濟(jì)存在”已經(jīng)不滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)的“經(jīng)濟(jì)存在”，顯然已經(jīng)落后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，難以適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新商業(yè)模式。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際避稅的風(fēng)險。由于傳統(tǒng)的“經(jīng)濟(jì)存在”與數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“經(jīng)濟(jì)存在”的外延已經(jīng)產(chǎn)生了差異，這一差異還為跨國企業(yè)提供了大量避稅的空間。一方面許多跨國企業(yè)運用數(shù)字技術(shù)建立網(wǎng)絡(luò)平臺直接與非居住國的客戶進(jìn)行交易、聯(lián)絡(luò)，將原本的實體經(jīng)營場所撤離，從而避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立，逃避了非居住國的納稅義務(wù);另一方面在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，許多企業(yè)的價值鏈分散在各地，并且數(shù)字技術(shù)使得關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交流更為密切，因此外國企業(yè)可以利用非居住國境內(nèi)緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)來進(jìn)行國際避稅活動。例如，有形動產(chǎn)的在線銷售商或在線廣告服務(wù)提供商在某地設(shè)有子公司，它可以通過子公司的銷售團(tuán)隊經(jīng)常與潛在客戶訂立商品銷售合同，這些合同也不需要母公司做出重大修改，這樣就避免了母公司在非居住國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的修改

為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)，OECD發(fā)布了BEPS第一項行動計劃，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代BEPS風(fēng)險的識別以及應(yīng)對方案做出了詳細(xì)的介紹，隨后在第七項行動中，結(jié)合計劃1的成果提出了防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案，分別對傭金代理人和常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款做出了修訂且新加入了反分割規(guī)則來防止國際避稅。

（一）修改代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。BEPS第七項行動計劃第一章就是應(yīng)對傭金代理人或者類似安排人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的建議，是對代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的更新。這一次修改擴(kuò)大了非獨立代理人的認(rèn)定范圍。第一，它不僅包括以被代理企業(yè)的名義簽訂合同的情形，還包括代理人以自己的名義簽訂合同且合同對企業(yè)有約束力的情況。另外，代理人即使沒有直接訂立合同，但它在合同訂立過程中起到了主要作用，應(yīng)判定代理人構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu);第二，若某人或企業(yè)專門或幾乎專門代表一個或多個緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)判斷為非獨立代理人。非獨立代理人外延的擴(kuò)大堵塞了跨國企業(yè)利用代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅的漏洞，能夠有效防范BEPS風(fēng)險的發(fā)生。

（二）修改常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款。一直以來，OECD范本將儲存、陳列貨物等活動視為當(dāng)然具備準(zhǔn)備性、輔助性特征而自動豁免，這與數(shù)字經(jīng)濟(jì)化的商業(yè)模式是不相符的，過去被認(rèn)為不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)備性和輔助性的活動正逐漸成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)活動的重要核心組成部分，故OECD新稅收協(xié)定范本規(guī)定，原本自動視為準(zhǔn)備輔助性的活動場所需要結(jié)合該場所的活動進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性測試，如果這些活動不符合準(zhǔn)備或者輔助性質(zhì)，最終就可以判定這個場所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。修訂后的豁免條款應(yīng)僅限于該活動僅僅屬于準(zhǔn)備性或輔助性這個條件，其不能構(gòu)成企業(yè)核心活動。

（三）新加入反分割規(guī)則。OECD范本擬加入反分割規(guī)則，規(guī)定若一個企業(yè)在某個營業(yè)場所進(jìn)行的活動與該企業(yè)或者多個與該企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)在同一場所或該國境內(nèi)的其他場所的活動互為補充，且這些場所中至少一處可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或者整體結(jié)合起來可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不能適用豁免條款。這一規(guī)定將外國企業(yè)在非居住國境內(nèi)的活動和與之緊密關(guān)聯(lián)的所有企業(yè)的活動聯(lián)系起來綜合考慮，因此豁免條款的使用有了更多的限制。加入反分割規(guī)則的目的是防止企業(yè)通過密切關(guān)聯(lián)企業(yè)人為地將整體業(yè)務(wù)運營分割成若干較小的商業(yè)活動而利用常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條款避免納稅義務(wù)。

四、數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則改革展望

（一）數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則改革新動態(tài)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)還在不斷地發(fā)展，目前還存在更多更廣泛的稅收難題尚在討論中，例如數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，實體經(jīng)營場所消失、人員減少，取而代之的是網(wǎng)絡(luò)平臺、軟件程序決策，這些“虛擬存在”還沒有包含在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則中，同時這些“虛擬存在”的“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度”判定也是一大難題。OECD在行動計劃1最終報告中也研究了這些問題，并討論了三種方案：提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在”全新關(guān)聯(lián)度的概念，對數(shù)字交易征收預(yù)提稅，或者實行均衡稅。OECD并未建議采取某項具體方案，而是由各國家自行采取單邊措施。目前，世界各國正在進(jìn)一步研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)化稅收規(guī)則，力爭完善常設(shè)機(jī)構(gòu)定義。2017年7月，G20領(lǐng)導(dǎo)人在德國漢堡峰會重申，支持OECD在稅收與數(shù)字化方面開展工作，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題也登上了聯(lián)合國議事日程，聯(lián)合國范本（2017）針對技術(shù)服務(wù)費提出了一項新的分配規(guī)則：無論在所得來源國是否有實體化存在，都將征稅權(quán)賦予來源國，這將為“數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)”建立拉開序幕。

（二）中國應(yīng)對的實踐與展望。中國社會主義建設(shè)進(jìn)入新時代，中國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)也取得了長足的發(fā)展。騰訊研究院在互聯(lián)網(wǎng)+數(shù)字經(jīng)濟(jì)峰會上發(fā)布了《2018中國“互聯(lián)網(wǎng)+”指數(shù)報告：中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)版圖初現(xiàn)》，報告指出：2017年全國數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量為26.70萬億元人民幣，較2016年同期的22.77萬億元人民幣增長17.24%，數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP比例也因此較2016年上升至32.28%。這彰顯了我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國的地位，也間接表明了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對我國稅收有著重大的影響，因此我國更要積極應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)。

早在2010年，我國已經(jīng)在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定>及議定書條文解釋的通知》（國稅發(fā)[2010]75號文）中對通過傭金代理人、豁免條款等規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形有所應(yīng)對——對非獨立代理人進(jìn)行廣義化處理，并且對豁免條款有所約束，這與OECD范本規(guī)定是一致的。但2017年6月7日，中國政府簽訂BEPS多邊公約時表明了立場，中國就關(guān)于規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款選擇不適用，因此中國就境外公司在中國境內(nèi)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定立場不會立即受到多邊工具的影響。不過我國對此處理也有一定的靈活性，即可以通過中外協(xié)商對特定的中外稅收協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款做出修改。例如，2015年5月25日《中華人民共和國政府和智利共和國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》中對第五條常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的表述中就應(yīng)用了BEPS行動計劃的成果。

中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給中國帶來了機(jī)遇也帶來了挑戰(zhàn)，所以我國應(yīng)該緊密關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的國際趨勢，加快制定與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的稅收政策，加強國際稅收合作，參與數(shù)字化稅收規(guī)則的制定，積極推動建立數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收新秩序。

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