朱婷婷

【摘 要】 對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的涉稅處理問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法沒(méi)有一個(gè)明確統(tǒng)一的規(guī)定，使得房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)與稅務(wù)的處理上存在著較大差異。文章闡釋了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定下的預(yù)售業(yè)務(wù)的處理方法以及各自的優(yōu)缺點(diǎn)，并提出了采用“待攤費(fèi)用——預(yù)繳稅金”科目對(duì)營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的核算加以改進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)售業(yè)務(wù)； 預(yù)收賬款； 待攤費(fèi)用

近年來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)迅速發(fā)展，預(yù)售方式成為現(xiàn)代房地產(chǎn)企業(yè)采取的主要的銷售方式。預(yù)售業(yè)務(wù)的興起主要是由房地產(chǎn)企業(yè)自身特點(diǎn)所決定的。與一般工業(yè)企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)具有商品價(jià)值高、建設(shè)周期長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)往來(lái)復(fù)雜等特點(diǎn)。通過(guò)預(yù)售業(yè)務(wù)，有助于緩解企業(yè)的資金壓力，滿足其資金需求。因而，與現(xiàn)銷等傳統(tǒng)的銷售方式相比，預(yù)售業(yè)務(wù)備受青睞。然而，在房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的處理上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定并不一致，這對(duì)日常的會(huì)計(jì)核算工作造成不便。

一、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的現(xiàn)行觀點(diǎn)

（一）預(yù)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)于銷售商品的收入確認(rèn)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)并不符合收入確認(rèn)原則。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收買方一定金額的款項(xiàng)但并沒(méi)有移交等額的商品實(shí)物，形成企業(yè)的預(yù)收賬款。由于其并不符合收入確認(rèn)的原則，所以不能確認(rèn)為當(dāng)期收入，而形成了一種負(fù)債，待房屋建成并與買方辦理移交手續(xù)時(shí)，才能確認(rèn)為收入。在實(shí)務(wù)核算過(guò)程中，可使用“預(yù)收賬款”科目核算企業(yè)當(dāng)期收到的預(yù)售款。在房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)中，收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，借記“預(yù)收賬款”，并按實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。計(jì)繳稅金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”；實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”。

（二）預(yù)售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

與會(huì)計(jì)處理不同，稅法要求房地產(chǎn)企業(yè)把收到預(yù)售款視同銷售，并繳納稅金（如營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和所得稅），及時(shí)履行納稅義務(wù)。

1.營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收土地增值稅。即在收到預(yù)收款項(xiàng)的當(dāng)天就確認(rèn)收入，并履行納稅義務(wù)?？梢越栌洝盃I(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅或應(yīng)交土地增值稅”；實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅或應(yīng)交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。

2.所得稅

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套實(shí)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再進(jìn)行調(diào)整。在實(shí)際核算過(guò)程中，當(dāng)企業(yè)收到預(yù)收款項(xiàng)上繳稅金時(shí)，采用“待攤費(fèi)用”科目替代“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目計(jì)提稅金；在收入確認(rèn)時(shí)，把“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的同時(shí)，相應(yīng)地把“待攤費(fèi)用”依照配比原則轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

二、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理的弊端探究

如果單純依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，雖然滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入確認(rèn)原則，但仍有諸多弊端。

（一）不能反映實(shí)際情況，與事實(shí)不相符

因預(yù)收賬款只有在房屋建成完工并交付給購(gòu)買者時(shí)，才能將累計(jì)的預(yù)收賬款全部確認(rèn)為收入，而房地產(chǎn)業(yè)建設(shè)周期一般較長(zhǎng)，短則一年半載，長(zhǎng)則三年五載，在建設(shè)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用、支出仍照常列支。由于數(shù)額較大，不易處理，極易造成企業(yè)賬面虛虧，從而不能真實(shí)反映房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

（二）不能進(jìn)行良性稅收監(jiān)管，與現(xiàn)實(shí)不協(xié)調(diào)

由于收入不能及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，相應(yīng)的稅收不能及時(shí)上交，影響國(guó)家稅收收入的實(shí)現(xiàn)；同時(shí)，預(yù)售的收入大多用來(lái)支持房屋建設(shè)的投資，其實(shí)質(zhì)上可以看作是企業(yè)大額的無(wú)息貸款。沒(méi)有稅收的監(jiān)管，就無(wú)法很好地對(duì)這部分收入進(jìn)行有效管控。有的企業(yè)甚至隱匿收入偷逃稅款，把預(yù)售收入作為操縱利潤(rùn)的手段。而可控的利潤(rùn)空間加大也是房?jī)r(jià)居高不下的原因之一。

（三）不能實(shí)現(xiàn)稅收與收入的匹配，與環(huán)境不相容

繳納稅金并沒(méi)有以確認(rèn)的收入為依據(jù)計(jì)提，而是直接繳納，容易使人產(chǎn)生稅收與收入不相匹配的誤讀。在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)于企業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)的稅收滯納金是以損益類科目的費(fèi)用進(jìn)行支出和相關(guān)處理的。而按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，在企業(yè)稅務(wù)處理上，企業(yè)的稅收滯納金是我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人按照一定的比例附加征收的相關(guān)款項(xiàng)。企業(yè)或者其他的相關(guān)納稅人如果沒(méi)有遵守稅法的規(guī)定，及時(shí)定量地上繳自身所要承擔(dān)的納稅款，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定解繳稅款的，都是稅款滯納的范疇。因此，按照法律規(guī)定稅收滯納金絕對(duì)不能在稅前扣除。這也說(shuō)明企業(yè)在支出方面的會(huì)計(jì)處理明顯不同于稅務(wù)處理。

三、改進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的建議

如何能既滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又能真實(shí)地反映納稅義務(wù)，是解決房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款會(huì)計(jì)處理與稅法處理差異的關(guān)鍵。選擇何種處理方法，應(yīng)該考慮諸多方面的因素。

（一）加強(qiáng)監(jiān)督，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)和稅法賬務(wù)處理的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定從不同立場(chǎng)出發(fā)，反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和社會(huì)責(zé)任，二者存在的差異本質(zhì)上是由房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性所決定的。房地產(chǎn)企業(yè)是高收益、高回報(bào)的行業(yè)，也與人們的生活息息相關(guān)。尤其在近年房?jī)r(jià)飆升的情況下，更需要國(guó)家通過(guò)稅收這種最直接、最有效的方式進(jìn)行監(jiān)管。監(jiān)督企業(yè)切實(shí)履行社會(huì)責(zé)任，依法納稅，對(duì)于整個(gè)社會(huì)有著積極而深遠(yuǎn)的影響。因而，會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理也應(yīng)如實(shí)記錄和反映房地產(chǎn)企業(yè)各期繳納稅金的過(guò)程。筆者認(rèn)為，可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下的方法加以改進(jìn)或補(bǔ)充，以滿足房地產(chǎn)行業(yè)這種特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)核算的要求，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)和稅法賬務(wù)處理的差異。

（二）采用“待攤費(fèi)用——預(yù)繳稅金”科目核算

對(duì)于營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的賬務(wù)處理，可以借鑒稅法對(duì)所得稅的規(guī)定，引入“待攤費(fèi)用——預(yù)繳稅金”科目核算?！按龜傎M(fèi)用”是指已經(jīng)支出但應(yīng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用。依照稅法的規(guī)定，提前確認(rèn)收入不能很好地反映企業(yè)的權(quán)責(zé)關(guān)系，也會(huì)造成會(huì)計(jì)處理混亂。另外，應(yīng)交稅費(fèi)將在資產(chǎn)負(fù)債表中以負(fù)數(shù)列示，會(huì)使得信息使用者產(chǎn)生多交稅的誤解，即不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。如果采用“待攤費(fèi)用——預(yù)繳稅金”科目進(jìn)行核算，把上交的稅金作為一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)攤銷，與“應(yīng)交稅費(fèi)”這項(xiàng)負(fù)債科目相匹配；同時(shí)，此科目體現(xiàn)“長(zhǎng)期性”，把當(dāng)期繳納的稅金看作預(yù)繳的稅金，既可體現(xiàn)企業(yè)在當(dāng)期真實(shí)地履行了納稅義務(wù)，又可體現(xiàn)履行納稅義務(wù)的行為待到未來(lái)收入確認(rèn)時(shí)才得以真正實(shí)現(xiàn)。既不違反收入確認(rèn)的原則，又能展現(xiàn)納稅業(yè)務(wù)。

例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司，主要從事普通住宅的開(kāi)發(fā)、建設(shè)及其銷售。公司于2010年1月開(kāi)發(fā)了一個(gè)新樓盤，整個(gè)工程于2010年底全部竣工決算并交付使用。竣工前，預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入5 000萬(wàn)元，除按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定計(jì)算繳納預(yù)售收入的相關(guān)稅費(fèi)外，還依據(jù)當(dāng)?shù)匾?guī)定按預(yù)收賬款的1%預(yù)繳土地增值稅50萬(wàn)元。項(xiàng)目竣工后，商品房全部售出取得收入6 000萬(wàn)元。該公司營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。對(duì)于企業(yè)前期預(yù)售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

1.收到預(yù)收房款時(shí)：

借：銀行存款 5 000

貸：預(yù)收賬款 5 000

2.記錄預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅金及附加：

借：待攤費(fèi)用——預(yù)繳稅金 300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 250

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 50

3.實(shí)際繳納各項(xiàng)稅金時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 250

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 50

貸：銀行存款 300

4.實(shí)現(xiàn)收入辦理結(jié)算時(shí)：

借：預(yù)收賬款 5 000

銀行存款 1 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6 000

【參考文獻(xiàn)】

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