黃國(guó)良　施亭宇

［收稿日期］2008-12-12

［作者簡(jiǎn)介］黃國(guó)良(1968-)，男，浙江臨海人，中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院副院長(zhǎng),教授。

［摘 要］2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定不再使用“待攤費(fèi)用”與“預(yù)提費(fèi)用”科目，一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表也相應(yīng)取消了這兩個(gè)項(xiàng)目，僅在新準(zhǔn)則第31號(hào)準(zhǔn)則“現(xiàn)金流量表”中作為披露項(xiàng)目出現(xiàn)且未說(shuō)明對(duì)其報(bào)告的方法。本文將從“兩費(fèi)”產(chǎn)生的基礎(chǔ)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”出發(fā)，從資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)、事項(xiàng)法角度探討新準(zhǔn)則取消這兩個(gè)科目的原因。

［關(guān)鍵詞］待攤費(fèi)用；預(yù)提費(fèi)用；資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)；事項(xiàng)法

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.005

［中圖分類(lèi)號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）13-0016-02

一、研究背景

短期跨期攤提費(fèi)用是指應(yīng)由多個(gè)會(huì)計(jì)期間共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，主要包括已支付且不由本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)且尚未支付的費(fèi)用。我國(guó)的會(huì)計(jì)制度長(zhǎng)期以來(lái)都是規(guī)定將短期跨期攤提費(fèi)用通過(guò)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。它們是基于會(huì)計(jì)核算一般原則中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則要求產(chǎn)生的。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求以權(quán)益和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用的歸屬期間，即凡是權(quán)益和責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，不論款項(xiàng)是否實(shí)際收付，都應(yīng)計(jì)入本會(huì)計(jì)期間。

但是2006年10月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中刪除了“待攤費(fèi)用”與“預(yù)提費(fèi)用”科目，原來(lái)在這兩個(gè)科目核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在參考類(lèi)似交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行核算。同時(shí)新的基本準(zhǔn)則中對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制不再作為一般原則規(guī)定，提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位——強(qiáng)調(diào)將其作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，而原有的預(yù)提、待攤業(yè)務(wù)正是權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型體現(xiàn)。這種看似矛盾的做法造成了理論界和實(shí)務(wù)界的困惑。本文就從這種矛盾入手，分別從資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)和事項(xiàng)法的角度對(duì)兩個(gè)科目取消的原因進(jìn)行探討。

二、“兩費(fèi)”取消的原因分析

（一）與權(quán)責(zé)發(fā)生制并不矛盾，符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求

雖然新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制提升為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但并不是說(shuō)作為權(quán)責(zé)發(fā)生制主要賬戶(hù)的“兩費(fèi)”就不能被取消。權(quán)責(zé)發(fā)生制在真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面較收付實(shí)現(xiàn)制具有較大優(yōu)越性。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、企業(yè)的多樣化、企業(yè)各關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)信息要求的提高，權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的弊端也逐漸暴露出來(lái)，主要缺陷有：主觀(guān)因素過(guò)多，使會(huì)計(jì)信息缺乏客觀(guān)性；不能反映企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量；新業(yè)務(wù)如金融工具的產(chǎn)生使傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)出現(xiàn)了問(wèn)題。這些缺陷造成了很大程度的信息失真與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)界提出了改良權(quán)責(zé)發(fā)生制，如通過(guò)重視現(xiàn)金制等來(lái)彌補(bǔ)其缺陷。

“兩費(fèi)”的取消固然會(huì)影響權(quán)責(zé)發(fā)生制，但更重要并有實(shí)際意義的是，能解決一部分企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的不準(zhǔn)確披露問(wèn)題。而且從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求來(lái)看，取消兩科目并沒(méi)有帶來(lái)太大的影響。第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)年報(bào)，企業(yè)“兩費(fèi)”年內(nèi)攤提的占大多數(shù)，它們過(guò)渡前后不會(huì)引起年度會(huì)計(jì)報(bào)表的任何變化。發(fā)生的費(fèi)用受益期在一年以?xún)?nèi)的直接計(jì)入當(dāng)期損益，這簡(jiǎn)化了相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，減少了期末的核算工作量，有利于降低核算成本，同時(shí)也符合重要性原則要求。第二，更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有關(guān)要求。取消“兩費(fèi)”后，人為地調(diào)整費(fèi)用、利潤(rùn)的可能性減少了；使得運(yùn)用應(yīng)計(jì)、遞延、攤銷(xiāo)、分配等程序和方法的不同導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不可比的狀況得到改善；相當(dāng)一部分的待攤和預(yù)提費(fèi)用均在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入損益，使得這些業(yè)務(wù)近似于收付實(shí)現(xiàn)制，可以反映這部分業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量信息。這些都更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

（二）遵循資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)

我國(guó)的會(huì)計(jì)制度將短期跨期攤提費(fèi)用通過(guò)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。這樣處理主要是基于“收益表觀(guān)”的報(bào)表設(shè)計(jì)思想。在“收益表觀(guān)”中，強(qiáng)調(diào)的是計(jì)量企業(yè)的收益，而不是資本的增加或減少，由此產(chǎn)生了遞延貸項(xiàng)、遞延借項(xiàng)、準(zhǔn)備等與收益配比的事項(xiàng)。由于利潤(rùn)反映的只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營(yíng)成果，財(cái)務(wù)報(bào)表體系的設(shè)計(jì)如果片面?zhèn)戎赜诶麧?rùn)表，容易為一些企業(yè)留下利潤(rùn)操縱的托詞和空間，例如美國(guó)會(huì)計(jì)界曾長(zhǎng)期運(yùn)用收入費(fèi)用觀(guān)，導(dǎo)致大量性質(zhì)不明的遞延費(fèi)用和遞延貸項(xiàng)等進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，在經(jīng)歷了一系列會(huì)計(jì)丑聞后，人們感到只有真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債才能體現(xiàn)公司價(jià)值，因而認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)明顯優(yōu)于收入費(fèi)用觀(guān)，更符合信息有用性的要求。因此我國(guó)2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也與國(guó)際趨同，采用了“資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)”。這種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為收入和費(fèi)用僅是資產(chǎn)和負(fù)債變化的結(jié)果，資產(chǎn)被限定為是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，它是預(yù)期能直接或間接帶來(lái)凈現(xiàn)金流量的未來(lái)收益。而“收益表觀(guān)”的資產(chǎn)還包括不是經(jīng)濟(jì)資源但卻為合理配比和收益確定所要求的所有項(xiàng)目。

原準(zhǔn)則和制度將“兩費(fèi)”視為資產(chǎn)、負(fù)債，并做了具體規(guī)定。但從新準(zhǔn)則的“資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)”來(lái)看，“待攤費(fèi)用”表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出和資產(chǎn)所有者權(quán)益的減少，預(yù)期不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。預(yù)提費(fèi)用核算的是企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用。雖然這些費(fèi)用預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它們并非由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，不符合負(fù)債的定義。由此可見(jiàn)，取消資產(chǎn)負(fù)債表中的“兩費(fèi)”體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)”。而具體的過(guò)渡方式由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定，企業(yè)往往是根據(jù)自身情況設(shè)法過(guò)渡。學(xué)術(shù)界也對(duì)過(guò)渡方式提出了許多不同的看法，大多數(shù)人認(rèn)為將短期跨期攤提費(fèi)用按照其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同區(qū)分處理，分別計(jì)入有關(guān)成本或損益類(lèi)科目。還有人認(rèn)為應(yīng)把“待攤費(fèi)用”確認(rèn)為所有者權(quán)益，把它作為“未分配利潤(rùn)”的減項(xiàng)列示，未分配利潤(rùn)減去待攤費(fèi)用等于未分配利潤(rùn)凈值。廣泛討論目的是為會(huì)計(jì)信息使用者提供質(zhì)量更高的資產(chǎn)負(fù)債信息，而規(guī)范的處理方式還需實(shí)施細(xì)則的指導(dǎo)。

（三）體現(xiàn)事項(xiàng)法的思想

事項(xiàng)法是由喬治?索特(George Sorter)于1966年提出的，它作為一種會(huì)計(jì)理論研究方法，是在否定“價(jià)值法”觀(guān)點(diǎn)的基礎(chǔ)上提出來(lái)的?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的價(jià)值法也稱(chēng)為“使用者需要法”，它是從使用者需要的角度出發(fā)，論證會(huì)計(jì)理論，然后用這套理論為特定的決策模型提供最適宜的信息輸入。事項(xiàng)法與價(jià)值法本質(zhì)上的區(qū)別在于會(huì)計(jì)信息如何表達(dá)給使用者。在價(jià)值法下，主要是提供價(jià)值信息，它根據(jù)使用者的需要，對(duì)原始的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息利用一定的方法進(jìn)行收集、加工、表達(dá)。如使用歷史成本原則來(lái)保證收益和價(jià)值數(shù)據(jù)的內(nèi)在一致性，使用配比原則以使使用者判斷和預(yù)測(cè)收益。它使會(huì)計(jì)信息更加簡(jiǎn)潔和適用。但它也存在很大弊端，主要因?yàn)樗峁┑囊载泿疟憩F(xiàn)的價(jià)值信息，并非對(duì)所有使用者都適宜，因而受到越來(lái)越多的質(zhì)疑。而事項(xiàng)法認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供各種可能的決策模型及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息。會(huì)計(jì)人員只需提供信息，而讓使用者自己選擇事項(xiàng)信息用于它的決策模型。它突破了歷史成本原則，實(shí)現(xiàn)了計(jì)量屬性的多元化；由于它避免了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的分配、遞延、預(yù)提、攤銷(xiāo)、匯總等處理方法，所以能提供適時(shí)和充分的信息；在財(cái)務(wù)信息的披露上，各事項(xiàng)只以原始的形態(tài)表現(xiàn)出來(lái)，并不受計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等價(jià)值法會(huì)計(jì)處理的影響，各種使用者可根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表得出自己所需要的事項(xiàng)信息。由于其自身技術(shù)處理上的難點(diǎn)及之前環(huán)境的不成熟，事項(xiàng)法一直沒(méi)有被廣泛使用。

隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的改變，會(huì)計(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了一些新的趨勢(shì)，事項(xiàng)法日益受到人們的重視。事項(xiàng)法克服了價(jià)值法的缺點(diǎn)，適應(yīng)新時(shí)代對(duì)于會(huì)計(jì)信息的要求，為會(huì)計(jì)信息的披露提供了很好的借鑒?！皟少M(fèi)”的取消就體現(xiàn)了事項(xiàng)法的思想。在事項(xiàng)法下，會(huì)計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工，尤其是分配、遞延、預(yù)提、攤銷(xiāo)、匯總等程序，有些是多余的，因?yàn)橹挥行畔⑹褂谜卟拍軐?shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為最適合的決策模型，而且數(shù)據(jù)加工時(shí)存在大量的主觀(guān)判斷和加總計(jì)算，會(huì)產(chǎn)生方法上的差異，造成信息偏差和損失，更嚴(yán)重的是會(huì)計(jì)人員在某種利益或壓力環(huán)境下往往會(huì)造假。如“兩費(fèi)”在實(shí)際工作中就經(jīng)常被企業(yè)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的“蓄水池”，這不是簡(jiǎn)單的計(jì)算錯(cuò)誤，而是人為的調(diào)節(jié)；將“待攤費(fèi)用”作為“流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，其發(fā)生只是資產(chǎn)內(nèi)部項(xiàng)目有增有減，而事實(shí)上，只要“待攤費(fèi)用”發(fā)生，就表明資產(chǎn)已經(jīng)流出企業(yè)或已實(shí)質(zhì)性減少，只是會(huì)計(jì)核算人為地不把它全部列入當(dāng)期損益而已。在這種情況下，把“待攤費(fèi)用”作為資產(chǎn)進(jìn)行披露，虛增了資產(chǎn)和權(quán)益，必將影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。而取消“兩費(fèi)”后，信息使用者可根據(jù)自身的需求對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行加工，把過(guò)去被動(dòng)地接受配比后的信息改為主動(dòng)地運(yùn)用。這不僅提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真也是很好的解決方法。

三、總結(jié)

從上述分析來(lái)看，“兩費(fèi)”的取消體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)及事項(xiàng)法的思想，為的是提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。這并不與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”這一會(huì)計(jì)基本假定相矛盾，事實(shí)上對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的年報(bào)并無(wú)太大影響，更符合了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。從此也可看出，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)方法發(fā)生了很大的變化，但其根本目的一直沒(méi)有改變——為了更好地滿(mǎn)足信息使用者的需求。

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